III FSK 498/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-08-12	
Data wpływu	2024-04-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Paweł Borszowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Administracyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Po 791/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2500; art. 8c ust. 2 pkt 1.; Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 791/23 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2023 r., nr 3001-IOR.4001.120.2023 w przedmiocie unieważnienie Numeru Identyfikacji Podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2023 r., nr 3001-IOR.4001.120.2023 oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 czerwca 2023 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz B. [...] S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w K. kwotę 1140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 791/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę B. [...] S.A. Oddział w Polsce (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 września 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o unieważnienie identyfikatora NIP.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że pismem z dnia 25 kwietnia 2023 r. Skarżąca wniosła o unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej - NIP: [...].

Naczelnik [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia 7 czerwca 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o unieważnienie numeru identyfikacji podatkowej. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 ze zm., dalej ustawa o NIP) naczelnik urzędu skarbowego w zakresie unieważnienia numeru NIP może działać tylko z urzędu. Zatem postępowanie w sprawie unieważnienia NIP nie może być wszczęte na wniosek Skarżącej. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 11 września 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US.

Również Sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają postanowienia art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP. Zdaniem WSA brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż unieważnienie NIP następuje z urzędu w drodze decyzji. W konsekwencji wnioskując a contrario stwierdził, że wszczęcie postępowania ukierunkowanego na unieważnienie NIP nie może nastąpić na wniosek.

Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 3 P.p.s.a. poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ w zakresie, w jakim Skarżąca wnioskowała w skardze do WSA;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak uchylenia ostatecznego postanowienia Dyrektora IAS z dnia 11 września 2023 r. (znak: 3001-IOR.4001.120.2023) utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 7 czerwca 2023 r. znak sprawy [...], dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o unieważnienia Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP) [...];

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie doszło do wielokrotnego nadania NIP, zatem nie zaistniała przesłanka uzasadniająca wszczęcie postępowania w sprawie o unieważnienie NIP.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ drugiej instancji oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej postawione zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie Skarżąca kwestionuje stanowisko organów i WSA, iż według postanowień art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP unieważnienie numeru NIP następuje wyłącznie z urzędu i tym samym wszczęcie postępowania w tym przedmiocie nie może nastąpić na wniosek.

Przywołany przepis stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego unieważnia z urzędu, w drodze decyzji, NIP nadany podmiotowi, w przypadku: 1) wielokrotnego nadania NIP, biorąc pod uwagę interes prawny i gospodarczy podmiotu; 2) nadania NIP na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z literalnej treści cytowanego przepisu nie wynika wprost, że niedopuszczalne jest unieważnienie NIP na wniosek. Wydaje się, że tak też uważa WSA, gdyż tezę o niedopuszczalności unieważnienia numeru NIP na wniosek wyprowadził nie z treści przepisu ale z rozumowania a contrario. Jednak tak ważkiej w skutkach wykładni przepisu nie powinno się dokonywać wyłącznie w ten sposób.

Zasadą jest, iż punktem wyjścia w procesie wykładni jest warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ale jeśli odkodowanie treści przepisu przy jej zastosowaniu nie usuwa wszystkich wątpliwości, należy zastosować wykładnię systemową wewnętrzną i zewnętrzną oraz celowościową. Należy też mieć na uwadze, że dopuszczalne jest odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik. Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (m.in. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 oraz z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl; wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, str. 100-1002).

Właśnie w taki sposób powinna być dokonana wykładnia art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP. Jak już zauważono, z literalnej wykładni tego przepisu nie wynika wprost zakaz unieważnienia NIP na wniosek. Zatem zastosować należy inne wykładnie, w tym systemową wewnętrzną i systemową zewnętrzną.

Stosując pierwszą z nich należy wziąć pod uwagę regulację z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP. Przepis ten stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w art. 8b i art. 8c do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP, unieważnienia lub uchylenia nadanego NIP oraz do innych postępowań z zakresu ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W zakresie wydawania potwierdzeń nadania NIP oraz zaświadczeń i informacji o nadanym NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z przytoczonego przepisu wynika, w części istotnej w niniejszej sprawie, że w zakresie nieuregulowanym w art. 8c do postępowań w sprawie unieważnienia nadanego NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.

W kwestii występującego w tym przepisie sformułowania "stosuje się odpowiednio przepisy", warto mieć na uwadze, że ustawodawca przeważnie używa techniki odesłania w odniesieniu do przepisów określających tryb postępowania i tak też uczynił w art. 8d ust. 1 ustawy o NIP, wskazując na przepisy postępowania zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej. W tym dziale normowany jest m.in. tryb stwierdzenia nieważności decyzji (uchylenia decyzji) i mocą art. 8d ust. 1 ustawy o NIP znajduje on zastosowanie do unieważnienia NIP, mimo że NIP nie jest nadawany w formie decyzji, lecz jest czynnością materialno-techniczną. Między innymi właśnie w tym wyraża się odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej przy unieważnianiu NIP, tj. zastosowanie przepisów normujących stwierdzenie nieważności decyzji z pewną modyfikacją.

Przypomnieć warto, że odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębniane są trzy grupy przypadków. Do pierwszej zaliczane są te przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Do drugiej grupy – wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami, a do trzeciej te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (m.in. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 299–302).

Przechodząc do wykładni systemowej zewnętrznej należy uwzględnić regulację zawartą w art. 165 § 1 § 1, który stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. O wszczęciu postępowania w sprawie unieważnienia NIP z urzędu stanowi art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP, a mocą art. 8d ust. 1 tej ustawy zastosowanie ma art. 248 § 1 O.p. stanowiący o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie, zatem pozostaje do rozważenia czy art. 165 § 1 i art. 248 § 1 O.p. mają zastosowanie dla potrzeb unieważnienia NIP na żądanie strony. Dla porządku wskazać należy, że zgodnie z art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Czyniąc te rozważania należy mieć na uwadze, że żaden przepis ustawy o NIP nie wyłącza stosowania ww. przepisów do unieważnienia NIP. Jest to istotne, gdyż ustawodawca widząc potrzebę wyłączenia spod działania przepisów postępowania działu IV Ordynacji podatkowej materii dotyczącej NIP, wyraźnie dał temu wyraz. W art. 8d ust. 2 ustawy o NIP zdecydował, że nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 O.p. do postępowania w sprawie uchylenia NIP w przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że dane adresowe siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika są fałszywe lub fikcyjne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wyraźnego zakazu prowadzenia postępowania w sprawie NIP na wniosek strony, a więc i na wniosek o unieważnienie NIP oraz odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów postępowania działu IV Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że to ostatnio wymienione postępowanie może być prowadzone nie tylko z urzędu, ale też na wniosek.

Oceniając art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP z zastosowaniem wykładni celowościowej, mając na uwadze wcześniej wskazane przepisy, przyjąć można, że rolą tej regulacji jest zmobilizowanie organów do czuwania nad tym, aby nieważny NIP nie funkcjonował w obrocie prawnym i gospodarczym, przy czym taki cel nie wyłącza praw strony do rozpoznania wniosku.

Odmienna wykładnia art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP pozbawia stronę dochodzenia swoich praw, co jest widoczne w niniejszej sprawie, gdzie organy nadały Skarżącej dwa numery NIP (jako czynnemu podatnikowi VAT i płatnikowi podatku dochodowego oraz składek ZUS), przez co ma ona problemy w zawieraniu transakcji z innymi przedsiębiorcami, a pozbawienie jej możliwości rozpoznania wniosku o unieważnienie jednego numeru NIP powoduje, że nie może ona zweryfikować prawidłowości nadania jej dwóch numerów NIP w postępowaniu sądowym. I tu uwidacznia się waga wykładni dokonywanej w taki sposób, by sens normy prawnej nie był sprzeczny z Konstytucją RP, a w sprawie niniejszej z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 ustawy zasadniczej.

Art. 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zgodnie zaś z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw.

Art. 45 ust. 1 Konstytucji RP statuuje prawo do sądu, które jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 maja 2002 r., SK 32/01, stanowi zasadę prawa konstytucyjnego i w tym sensie jest dyrektywą tworzenia prawa i dyrektywą interpretacyjną. Odnośnie do standardu konstytucyjnego wynikającego z tego przepisu wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny również w wyroku z dnia 17 listopada 2008 r., SK 33/07 stwierdzając, że jednym z fundamentalnych założeń demokratycznego państwa prawnego jest zasada dostępu obywateli do sądu w celu umożliwienia im obrony ich interesów przed niezawisłym organem kierującym się wyłącznie obowiązującym w państwie prawem. Wskazał przy tym, że na prawo do sądu składają się w szczególności: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury), prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury (zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności) oraz prawo do wyroku sądowego (prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia).

Art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zawiera zakaz zamykania drogi sądowej dla dochodzenia naruszonych wolności i praw. W piśmiennictwie i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że natura prawna tego przepisu jest dwojaka, gwarantuje on bowiem prawo do sądu i jest przepisem gwarancyjnym wobec materialnego prawa do sądu wyrażonego w art. 45 ust. 1. Przyjmuje się ścisły związek obu wskazanych przepisów konstytucyjnych i na bazie tej tezy sformułowano następujące wnioski: Po pierwsze, uznaje się, że oba przepisy ustanawiają konstytucyjne gwarancje prawa do sądu. Po drugie, art. 77 ust. 2 Konstytucji rozumieć należy jako szczegółowe rozwinięcie art. 45 ust. 1 Konstytucji. Po trzecie, między postanowieniami art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 istnieje organiczna więź, a treść art. 77 ust. 2 stanowi dopełnienie konstytucyjnego prawa do sądu (wyrok TK z dnia 10 maja 2000 r., K 21/99 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo; L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, publ. Wyd..Sejmowe 2016).

Skoro omówione przepisy konstytucyjne gwarantują prawo do sądu i zakazują ograniczania go ustawą, to tym bardziej wykładnia przepisu nie może prowadzić do ograniczenia prawa do sądu. Natomiast, jak już to wykazano, przedstawione przez organy i WSA rozmienienie (bo nie przeprowadzona rzetelna wykładnia) art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP zamyka stronie prawo do sądu w przedmiocie unieważnienia jednego z dwóch nadanych jej NIP. Taki skutek wywołuje bowiem odmowa wszczęcia postępowania na wniosek strony o unieważnienie numeru NIP.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP i art. 165a § 1 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę organ zobowiązany jest rozpatrzyć merytorycznie wniosek Skarżącej o unieważnienie NIP.

Pozostałe zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, gdyż dotyczą niezasadności nadania dwóch NIP, a to wykracza poza zakres zaskarżonego postanowienia, które dotyczy odmowy wszczęcia postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia K. Przasnyski sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska