Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o.o. w B. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania

O. Sp. z o.o. (skarżąca/ wnioskodawca) w dniu 24 grudnia 2012r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na wypłatę wynagrodzenia spółce belgijskiej za zaprzestanie działalności.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w dniu 2 marca 2012r. zawarł z O. Benelux umowę, której celem było określenie relacji obu podmiotów w związku z faktem zaprzestania produkcji przez O. Benelux

i przyniesienia jej wraz z maszynami do spółki. Obie firmy porozumiały się w ten sposób, że jedna z nich (belgijska) kończy produkcję określonego rodzaju wyrobów, ponieważ kończy w ogóle produkcję (tylko te wyroby produkowała), a druga (polska) uzyskuje wyłączność na produkcję tych wyrobów. Do czasu zakończenia produkcji O. Benelux był jedynym podmiotem produkującym wyroby w Grupie O. W związku z tym wyroby, które trafiały na rynek Polski z Belgii będą produkowane w Polsce przez skarżącą, a nie kupowane od O. Benelux, a dodatkowo będą nawet temu podmiotowi sprzedawane. Po zaprzestaniu produkcji O. Benelux zostało tylko podmiotem zajmującym się handlem, w tym także handlem wyrobami wyprodukowanymi przez spółkę i temu belgijskiemu podmiotowi sprzedanymi, a które to wyroby produkowało właśnie uprzednio O. Benelux. Omawiany transfer miejsca produkcji określonych wyrobów z Belgii do Polski spowodował więc, że spółka stała się jedynym producentem tych wyrobów w Polsce.

W ramach samego transferu produkcji O. Benelux przeniósł na spółkę własność maszyn wykorzystywanych w procesie produkcji omawianej grupy wyrobów, określając w umowie ich wartość. Ponadto skarżąca spółka została zobligowana do zapłacenia O. Benelux wynagrodzenia za zaprzestanie przez tę firmę działalności produkcyjnej w Belgii. W konsekwencji, poza zapłatą za zakupione od O. Benelux maszyny przewidziano firmie belgijskiej wynagrodzenie należne z tytułu wygaszenia przez nią produkcji w Belgii i umożliwienie spółce kreowanie większych zysków na przeniesieniu tej produkcji do Polski. Określając wynagrodzenie za przeniesienie produkcji wyrobów do Polski uzależniono jego wartość od wzrostów przychodów ze sprzedaży wyrobów produkowanych uprzednio w O. Benelux, a po przeniesieniu produkcji produkowanych przez skarżącą. Umowa ustala warunkowe wynagrodzenie

(w pkt 2.3 i 2.5), które będzie należne O. Benelux w odniesieniu do zrealizowanej przez wnioskodawcę sprzedaży wyrobów w określonych umową okresach. W umowie podano konkretną wartość tego wynagrodzenia i przewidziano, iż na poczet tego wynagrodzenia spółka będzie płacić zaliczki a jego ostateczna wartość zostanie skorygowana po zakończeniu danego roku.

Wnioskodawca wyjaśnił, że O. Benelux w związku z reorganizacją swojej firmy postanowiło skończyć ze sferą produkcyjną i tę sferę przejęła skarżąca licząc na zyski w związku z poszerzeniem sfery produkcji o te wyroby. W sporządzonej na tę okoliczność umowie przewidziano, że gdyby nie udało się zrealizować, przewidzianego umową zwiększenia sprzedaży omawianych produktów, to O. Benelux otrzyma wynagrodzenie w mniejszej kwocie, proporcjonalnej do faktycznego zwiększenia sprzedaży owych produktów w danym okresie.

Spółka podała ponadto, iż opłata za zaprzestanie działalności produkcyjnej nie obejmuje zapłaty za transfer wiedzy technologicznej, nabycie znaków towarów, praw autorskich lub innych praw oraz nie jest związana z udziałem O. Benelux w zysku O. Polska Sp. z o. o. Jest tylko opłatą za przejęcie produkcji określonych towarów przez spółkę, co wymagało zaprzestania produkcji tych towarów przez O. Benelux.

Konkludując skarżąca spółka stwierdziła, że wydatki na zaprzestanie działalności produkcyjnej jak najbardziej służą uzyskiwaniu przez spółkę przychodów. Związek ten jest bezpośredni. Do czasu produkowaniu określonych towarów przez O. Benelux spółka tylko te towary kupowała i dalej sprzedawała (czyli była w tym zakresie handlowcem). Po przejęciu sfery produkcyjnej będzie w ten towar zaopatrywać większą niż do tej pory liczbę podmiotów i z większym zyskiem, bo jako producent będzie sprzedawać przedmiotowe towary z większym zyskiem.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy zapłacone przez spółkę wynagrodzenie należne O. Benelux za zaprzestanie produkcji wyrobów w Belgii i przeniesienie jej do Polski stanowi dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej ustawy o CIT), a jeżeli te wydatki będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, to jakiego roku będą to koszty podatkowe?

Zdaniem wnioskodawcy opisywane w stanie faktycznym wydatki stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie skarżącej spółki istnieje oczywisty związek przyczynowo-skutkowy między omawianym wydatkiem na rzecz O. Benelux a jej przychodami. Na skutek przejęcia przez spółkę funkcji produkcyjnej wyrobów jej przychody, a w konsekwencji dochody w tym zakresie winny wzrosnąć. Produkując bowiem wyroby, a nie kupując je, spółka osiągnie na sprzedaży tych wyrobów większe zyski (będzie na tym większa marża). W wyniku transferu produkcji spółka osiągnęła możliwość wyłącznej produkcji polskich wyrobów i osiągnie przyszłe (wyższe) zyski z ich sprzedaży. Uzyskanie powyższych zysków nie byłoby możliwe bez zawierania umowy, otrzymania środków trwałych i funkcji produkcyjnej z O. Benelux. Co więcej możliwość osiągnięcia przyszłych zysków wynika również z faktu, iż spółka została wyłącznym producentem polskich wyrobów - więc nie będzie miała konkurencji, a odbiorcy polskich produktów są zapewnieni. W ocenie strony omawiane koszty nie podlegają w wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza a contrario, że winny stanowić one koszty uzyskania przychodów spółki.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przywołał art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie

z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie organ stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że przedmiotowe koszty są ponoszone przez wnioskodawcę i nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, dla kwalifikacji prawnej tych wydatków kluczowe znaczenie ma kwestia ich ponoszenia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy).

W ocenie Ministra Finansów nie sposób bezspornie ustalić, czy w sytuacji, gdyby podatnik nie poniósł wydatku na zapłatę wynagrodzenia za zaprzestanie działalności produkcyjnej na rzecz podmiotu powiązanego - spółki belgijskiej nie osiągałby przychodów z tytułu prowadzenia działalności produkcyjnej i sprzedaży wyprodukowanych wyrobów. W kategoriach obiektywnych nie można też ustalić, czy

w związku z zawarciem umowy uzyskiwany przychód się zwiększy oraz, czy w ogóle powstanie.

Zdaniem organu za możliwością zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przemawia również twierdzenie strony, że wygaszenie produkcji w Belgii umożliwia spółce kreowanie większych zysków. Zapłacenie bowiem spółce belgijskiej określonej kwoty wynagrodzenia wcale nie musi skutkować tym, że kontrahenci, będą dokonywać zakupów u wnioskodawcy.

Minister nie zgodził się również ze stanowiskiem, że przedmiotowe wydatki służą bezpośrednio uzyskiwaniu przez spółkę przychodów. Wprawdzie operacja gospodarcza polegająca na rozszerzeniu działalności i rozpoczęciu działalności produkcyjnej służy uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jednakże sam fakt poniesienia wydatku na zaprzestanie działalności przez inny podmiot wydaje się nieracjonalny i niecelowy. Argument budowania lepszego wizerunku,

np. w oczach banków pozostaje także bez wpływu na celowość zapłaty omawianego wynagrodzenia.

Organ podkreślił, że ustalenie wysokości omawianego wynagrodzenia w oparciu o wzrost sprzedaży wyrobów, które zaczęła produkować spółka, zamiast O. Benelux, może świadczyć o tym, że wynagrodzenie to jest formą rekompensaty wypłacanej podmiotowi belgijskiemu (sprzedawcy maszyn), za to, że zaprzestał działalności produkcyjnej i z tego tytułu nie osiąga już przychodów. Stanowisko to potwierdza także fakt nazwania przez spółkę przedmiotowego wynagrodzenia "za zaprzestanie działalności produkcyjnej" w kontekście stwierdzenia spółki, że O. Benelux postanowiło skończyć ze sferą produkcyjną w związku z reorganizacją swojej firmy. W takiej sytuacji cel wydatku nie jest ukierunkowany na uzyskanie przychodów

z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, lecz celem wypłaty dodatkowego wynagrodzenia jest zrekompensowanie sprzedawcy utraconych przychodów.

Konkludując Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez wnioskodawcę na rzecz spółki belgijskiej wynagrodzenia "za de facto zaprzestania działalności produkcyjnej", które jak sama twierdzi stanowi wynagrodzenie z tytułu "wygaszenia przez nią produkcji w Belgii" nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie ma możliwości potrącania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 1 oraz ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, iż spółka nie może uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na wypłatę wynagrodzenia spółce belgijskiej za zaprzestanie działalności, które to wydatki są związane z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami

z działalności gospodarczej. Powyższe doprowadziło również do naruszenia przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), bowiem organ nie udzielił odpowiedzi na część pytania spółki - jakiego roku będą to koszty podatkowe.

Dodatkowo strona zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie norm postępowania poprzez niezastosowanie:

- zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

- zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki;

- zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie;

- zasady wyrażonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ zastosował przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieprawidłowo uznając, iż w analizowanej sytuacji brak jest celowości w poniesieniu tego wydatku oraz brak przychodu, z którym można by ten koszt powiązać. Spółka wyjaśnia, iż poniesienie tego wydatku wynika z transferu funkcji, jest gospodarczo celowe oraz wiąże się z konkretnym, identyfikowalnym przychodem po jej stronie. Dodatkowo wskazuje, iż przedmiotowa płatność pozostaje w pełnej zgodności z wytycznymi OECD w zakresie restrukturyzacji działalności gospodarczej przedsiębiorstw powiązanych.

Dodatkowo, zdaniem spółki, zasadność ujęcia wynagrodzenia na rzecz spółki belgijskiej w kosztach podatkowych spółki znajduje potwierdzenie zarówno

w dotychczasowych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego jak

i w orzeczeniach sądów.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona stwierdziła, że o ile zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska spółki (ocena negatywna) oraz wskazanie prawidłowego (zdaniem organu) stanowiska, to brak jest

w uzasadnieniu skarżonej interpretacji dostatecznego uzasadnienia prawnego dla takiej oceny organu oraz dostatecznego uzasadnienia prawnego dla powołanego przez organ stanowiska.

Strona uważa, że organ niezasadnie utożsamił przedmiotowe wynagrodzenie

z opłatą o charakterze stricte kompensacyjnym na rzecz O. Benelux, co nie wynikało z przedstawionego przez spółkę opisu elementów stanu faktycznego. Ponadto w ocenie skarżącej Minister Finansów zignorował oceny prawne wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, pomimo faktu iż powinien on z urzędu wziąć te orzeczenia pod rozwagę (niezależnie od faktu ich powoływania przez stronę). W konsekwencji zdaniem spółki organ naruszył nakaz wypływający z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego oraz poprawnego zastosowania, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane

w indywidualnych sprawach.

W określonym powyżej zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.

Stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., interpretacja polega na dokonaniu oceny prawnej stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego przez składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to między innymi, że Sąd kontroluje poprawność interpretacji w zakresie faktów jakie wynikają li tylko

z wniosku, a nie innych pism, w szczególności wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skargi do WSA, czy konkretnie w sprawie, pisma spółki z 12 lipca 2013r. Ma to swe dalsze konsekwencje, gdyż ochrona jaka wypływa z interpretacji ma zastosowanie tylko co do skutków podatkowych zdarzenia, któremu odpowiada stan faktyczny będący jej przedmiotem.

Jak opisał we wniosku skarżący, a przyjął organ, wnioskodawca i O. Benelux zawarły w dniu 2 marca 2012 r. umowę, której celem było określenie relacji obu podmiotów w związku z faktem zaprzestania produkcji przez O. Benelux

i przyniesienia jej wraz z maszynami do Spółki. Obie Firmy dogadały się bowiem, w ten sposób, że jedna z nich (belgijska) kończy produkcję określonego rodzaju wyrobów, bo kończy w ogóle produkcję i tylko te wyroby produkowała, a druga (polska) uzyskuje wyłączność na produkcję tych wyrobów. Do czasu zakończenia produkcji O. Benelux był jedynym podmiotem produkującym wyroby w Grupie O.. w związku z tym wyroby, które trafiały na rynek Polski z Belgii będą produkowane w Polsce przez Spółkę a nie kupowane od O. Benelux, a mało tego - będą nawet temu podmiotowi sprzedawane. Po zaprzestaniu produkcji O. Benelux zostało tylko podmiotem zajmującym się handlem, w tym także handlem wyrobami wyprodukowanymi przez Spółkę i temu belgijskiemu podmiotowi sprzedanymi, a które to wyroby produkowało właśnie uprzednio OKT Benelux. Omawiany transfer miejsca produkcji określonych wyrobów

z Belgii do Polski spowodował więc, że Spółka stała się jedynym producentem tych wyrobów w Polsce. W ramach samego transferu produkcji O. Benelux przeniósł na Spółkę własność maszyn wykorzystywanych (specjalistycznych) w procesie produkcji omawianej grupy wyrobów (określając w umowie ich wartość). Ponadto Spółka została zobligowana do zapłacenia O. Benelux wynagrodzenia za de facto zaprzestanie przez tę firmę działalności produkcyjnej w Belgii. Innymi słowy, poza zapłatą ze strony Spółki za zakupione od O. Benelux maszyny przewidziano firmie belgijskiej wynagrodzenie należne z tytułu wygaszenia przez nią produkcji w Belgii i umożliwienie Spółce kreowanie większych zysków na przeniesieniu tej produkcji do Polski. Dlatego określając wynagrodzenie za przeniesienie produkcji wyrobów do Polski uzależniono jego wartość (poza wygrodzeniem za maszyny) od wzrostów przychodów ze sprzedaży wyrobów produkowanych uprzednio w O. Benelux, a po przeniesieniu produkcji produkowanych przez Spółkę. Konkretnie umowa ustala warunkowe wynagrodzenie

(w pkt 2.3 i 2.5), które będzie należne O. Benelux w odniesieniu do zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży wyrobów w określonych umową okresach. W umowie podano konkretną wartość tego wynagrodzenia i przewidziano, iż na poczet tego wynagrodzenia Spółka będzie płacić zaliczki i jego ostateczna wartość zostanie skorygowana po zakończeniu danego roku. Stwierdzić jednak trzeba, że owe zaliczki to w rozumieniu stron umowy de facto zapłata za wykonywanie omawianych usług

w sposób ciągły przez O. Benelux. Te miesięczne obciążenia Spółki odpowiadają 1/12 kwoty wynagrodzenia należnego O. Benelux za dany rok. Odpowiadając na wezwanie tutejszego organu Spółka wskazała ponadto, iż - według niej – O. Benelux nie ma w Polsce zakładu w myśl Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. podpisanej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii. Jednocześnie wyjaśniła, że przez zwrot "de facto zaprzestanie działalności produkcyjnej" Spółka rozumie sytuację, że O. Benelux już nie prowadzi działalności produkcyjnej,· a jego miejsce w tym zakresie zajęła Spółka i za to Spółka firmie belgijskiej płaci (za przejęcie sfery produkcyjnej

w zakresie towarów dotychczas produkowanych w Belgii, a teraz produkowanych

w Polsce). Chodzi tutaj o konkretne marki towarów produkowanych tylko przez O.Benelux w przeszłości, a których producentem zostanie tylko Spółka. Ponadto Spółka wskazała, iż O. Benelux produkowało różne rodzaje wyrobów z tworzyw sztucznych. W związku z reorganizacją swojej firmy postanowiło skończyć ze sferą produkcyjną i tę sferę przejęła Spółka licząc na zyski w związku z poszerzeniem sfery produkcji o te wyroby. W sporządzonej na tę okoliczność umowie O. Benelux sprzedał Spółce maszyny potrzebne do produkcji tych wyrobów. Ponadto Spółka za możliwość rozpoczęcia produkcji wskazanych wyrobów (co determinowało zakończenie produkcji przez O. Benelux), zobowiązała się zapłacić O. Benelux stosowne wynagrodzenie. Wartość omawianego wynagrodzenia jest związana (i naliczana) od wzrostu sprzedaży wskazanych wyrobów, które zaczęła produkować Spółka, zamiast O. Benelux.

W umowie przewidziano konkretną kwotę wzrostu sprzedaży i okresy, w których winna wzrosnąć sprzedaż omawianych wyrobów, aby zapłacić O. Benelux omawiane wynagrodzenie, którego wielkości za dane okresy także podano w umowie (wartość wzrostu sprzedaży wyrobów skutkującą wynagrodzeniem dla O. Benelux, dla wszystkich przewidzianych umową okresów ustalono w tej samej kwocie) i są to za każdy okres te same wartości. Zwiększenia sprzedaży za wskazane okresy przewidziano w stosunku do sprzedaży z okresu 1 października 2010 do 30 września 2011 r. Przewidziano jednak w umowie także, że gdyby nie udało się zrealizować zwiększenia sprzedaży omawianych produktów, przewidzianego umową, to O. Benelux otrzyma wynagrodzenie w mniejszej kwocie, proporcjonalnej do faktycznego zwiększenia sprzedaży owych produktów w danym okresie. Na poczet wynagrodzenia za dany okres (a te okresy to: 1 października 2011 r.30 września 2012 r., 1 października 2012 r.- 1września 2013 r., 1 października 2013 r.1 września 2014 r.) Spółka ma płacić zaliczki. Po zakończeniu danego roku wartość należnego ostatecznie wynagrodzenia dla O. Benelux zostanie więc ostatecznie urealniona i zaliczki rozliczone. Gdy wzrost sprzedaży owych produktów przez okres 1 października 2011 r.1 września 2014 r. będzie większy niż trzykrotność zakładanego umową wzrostu sprzedaży, skutkującego wynagrodzeniem za dany okres, to O. Benelux oprócz wynagrodzenia za dany rok otrzyma jeszcze kolejną podaną kwotę wynagrodzenia. Spółka wyjaśnia także, iż opłata za "de facto zaprzestanie działalności produkcyjnej" nie obejmuje zapłaty za transfer wiedzy technologicznej, oraz innych elementów wymienionych we wskazanym

w wezwaniu pytaniu (tj. nie obejmuje zapłaty za nabycie znaków towarów, praw autorskich lub innych praw oraz nie jest związana z udziałem O. Benelux w zysku O.Polska Sp. z o. o.). Jest tylko opłatą za przejęcie produkcji określonych towarów przez Spółkę, co wymagało zaprzestania produkcji tych towarów przez O. Benelux. Końcowo Jednostka wyjaśniła, że wydatki na "de facto zaprzestanie działalności produkcyjnej" jak najbardziej służą uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów. Związek ten jest bezpośredni. Do czasu produkowaniu określonych towarów przez O. Benelux Spółka tylko te towary kupowała i dalej sprzedawała (czyli była w tym zakresie handlowcem). Po przejęciu sfery produkcyjnej będzie w ten towar zaopatrywać większą niż do tej pory liczbę podmiotów i z większym zyskiem (bo jako producent będzie sprzedawać te towary z większym zyskiem). Czyli wynika z powyższego, że omawiana operacja gospodarcza ma jak najbardziej sens gospodarczy dla Spółki - a będzie nim zwiększenie przychodów Spółki. Ponadto wykazując wyższe niż do tej pory przychody Spółka uzyska lepszy wizerunek np. w oczach banków, co też nie jest dla niej bez znaczenia.

Na pytanie, czy zapłacone przez Spółkę wynagrodzenie należne O. Benelux za zaprzestanie produkcji wyrobów w Belgii i przeniesienie jej do Polski stanowi dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jeżeli te wydatki będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, to jakiego roku będą to koszty podatkowe?, organ odpowiedział, że przedmiotowe koszty są ponoszone przez Wnioskodawcę i nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale nie sposób bezspornie ustalić, czy w sytuacji, gdyby podatnik nie poniósł wydatku na zapłatę wynagrodzenia "za de facto zaprzestanie działalności produkcyjnej" na rzecz podmiotu powiązanego - spółki belgijskiej nie osiągałby przychodów z tytułu prowadzenia działalności produkcyjnej i sprzedaży wyprodukowanych wyrobów. Jak dodano, w kategoriach obiektywnych nie można też ustalić, czy w związku z zawarciem umowy uzyskiwany przychód się zwiększy oraz, czy w ogóle powstanie. Według organu, za możliwością zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przemawia również twierdzenie Wnioskodawcy, iż "wygaszenie produkcji w Belgii umożliwia Spółce kreowanie większych zysków". Zapłacenie bowiem spółce belgijskiej określonej kwoty wynagrodzenia wcale nie musi skutkować tym, że kontrahenci, będą dokonywać zakupów u Wnioskodawcy. Organ wskazał, że trudno założyć, że rozpoczęcie działalności produkcyjnej przez jakikolwiek podmiot nie zostałoby starannie zaplanowane, a chociażby poprzedzone rozpoznaniem przynajmniej charakterystyki rynku, w tym istniejącej konkurencji oraz kręgu potencjalnych odbiorców wyrobów, a w konsekwencji samo zaprzestanie działalności przez inny podmiot może skutkować tym, że Wnioskodawca będzie miał większy zbyt na swoje towary, jednakże zależność ta jest na tyle odległa, że wydatek na zaprzestanie działalności przez inny podmiot nie może być kwalifikowany jako służący uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródła.

W ocenie Sądu wyrażona w kontrolowanej interpretacji ocena prawna jest nieprawidłowa, gdyż zawiera błędy polegające na przekroczeniu treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Przedmiotem sporu była kwestia czy poniesienie wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 powołanej ustawy).

WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć

w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga w świetle tego co zapisał organ, że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik "lub" oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu.

Tymczasem organ uznaje, że nie sposób bezspornie ustalić, czy w sytuacji, gdyby podatnik nie poniósł wydatku na zapłatę wynagrodzenia "za de facto zaprzestanie działalności produkcyjnej" na rzecz podmiotu powiązanego - spółki belgijskiej nie osiągałby przychodów z tytułu prowadzenia działalności produkcyjnej i sprzedaży wyprodukowanych wyrobów. W kategoriach obiektywnych nie można też ustalić, czy w związku z zawarciem umowy uzyskiwany przychód się zwiększy oraz, czy w ogóle powstanie.

W ocenie Sądu, pomijając nieprecyzyjność powyższego sformułowania, gdyż "ustalenie" przypisane jest faktom, a te muszą wynikać z wniosku, a więc nie wchodzą w sferę działań organu, jaka ma miejsce np. przy określeniu zobowiązania podatkowego; takie stanowisko zaprzecza regule, że wystarczy by przychód mógł być oczekiwany, a nie musi ostatecznie wystąpić.

Dalej, według organu, za możliwością zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przemawia również twierdzenie Wnioskodawcy, iż "wygaszenie produkcji w Belgii umożliwia Spółce kreowanie większych zysków", zapłacenie bowiem spółce belgijskiej określonej kwoty wynagrodzenia wcale nie musi skutkować tym, że kontrahenci, będą dokonywać zakupów u Wnioskodawcy. Sąd ocenia, że i tu zostały przekroczone ramy wymogów art. 15 ust. 1u.p.d.o.p., który nie wymaga zaistnienia skutku w postaci przychodu, ale wystarczą uzasadnione oczekiwania.

Organ tłumaczy, że trudno założyć, iż rozpoczęcie działalności produkcyjnej przez jakikolwiek podmiot nie zostałoby starannie zaplanowane,

a chociażby poprzedzone rozpoznaniem przynajmniej charakterystyki rynku, w tym istniejącej konkurencji oraz kręgu potencjalnych odbiorców wyrobów, a w konsekwencji samo zaprzestanie działalności przez inny podmiot może skutkować tym, że Wnioskodawca będzie miał większy zbyt na swoje towary, jednakże zależność ta jest na tyle odległa, że wydatek na zaprzestanie działalności przez inny podmiot nie może być kwalifikowany jako służący uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródła. Tymczasem Sąd nie dopatrzył się stwierdzenie, że "samo zaprzestanie działalności przez inny podmiot" miałoby skutkować tym, że Wnioskodawca będzie miał większy zbyt na swoje towary. Jak nietrudno się domyślić, przedstawiona transakcja jest elementem jednym z wielu, składających się na działalność gospodarczą spółki. W każdym razie ze stanu sprawy nie wynika by było inaczej.

Rację ma organ, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. WSA wyjaśnia, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Nie należy przy tym tracić z pola widzenia okoliczności, jak różnorodne

i odległe od siebie mogą być stany faktyczne, w których istotą jest cel działania człowieka. Ich złożoność nierzadko będzie niemożliwa do uchwycenia (nawet do zasygnalizowania) przez wnioskodawcę. W tego rodzaju sprawach, przy uwzględnieniu specyfiki interpretacji, o jakich mowa w art. 14 b i nast. O.p. Organ często nie mógłby udzielić odpowiedzi potwierdzającej stanowisko podatnika, gdyż, jak zaznaczono w zaskarżonej interpretacji, "nie sposób (byłoby) bezspornie (to) ustalić". W takim wypadku co rusz podatnicy pozostawaliby bez jasnej odpowiedzi. W ocenie WSA nie należy dopuszczać do takiej sytuacji. Skoro, tak jak ma to miejsce obecnie, wnioskodawca twierdzi, że zyska w wyniku wydatku, a inne okoliczności stanu faktycznego temu nie przeczą, to należy uznać, że wydatek wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że organ zmienia stan faktyczny przedstawiony we wniosku, do czego w tego rodzaju postępowaniu, nie ma prawa.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie sprawy przez wnioskodawcę we wniosku, jego oczekiwania nie budzą zastrzeżeń w świetle doświadczenia życiowego i odpowiadają zapisom art. 15 ust. 1u.p.d.o.p.

Jak stwierdził wnioskodawca, zapłacił on za zaprzestanie działalności innej spółki tak, by móc być jedynym producentem, co przyniesie mu zysk w przyszłości, gdyż produkując, a nie tylko handlując tymi wyrobami, może nakładać wyższą marżę, a dodatkowo będąc jedynym producentem zwiększy zakres klientów. Nie przeczy temu fakt połączenia zaprzestania działania Benelux z reorganizacją tej firmy, bo w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie oznacza to jeszcze, że z samej reorganizacji wynikałoby, że wnioskodawca stanie się jedynym producentem.

Zatem zasadnymi okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

i inne z tym powiązane, jednak nie można uznać za błąd organu brak zastosowania ust. 4c i 4d i nie udzielenia odpowiedzi na część pytania Spółki - jakiego roku będą to koszty podatkowe; jeśli organ nie uznał wydatków za koszty uzyskania przychodów.

WSA wskazuje, że organ ma obowiązek ponownie wydać interpretację podatkową, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości oraz zasądzono na rzecz Skarżącej koszty postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych (art. 200 p.p.s.a.).

M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska