III SA/Wa 3424/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-10-12	
Data wpływu	2016-11-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1695/18	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi G.S.S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
G. S. Security sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem pracownikowi kosztów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych.

We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie instalacji i serwisowania systemów bezpieczeństwa. Klientami Spółki są głównie podmioty gospodarcze. Usługi instalowania i serwisowania systemów bezpieczeństwa świadczone są bezpośrednio przez pracowników Spółki. Pracownicy ze względu na charakter wykonywanych obowiązków mają wskazane jako miejsce wykonywania pracy pewien obszar. Może być on wyznaczony przykładowo jako region kilku sąsiadujących ze sobą miejscowości lub też w inny sposób. Pracownicy ci wykonują w imieniu Spółki zadania polegające na montażu i późniejszym serwisowaniu systemów bezpieczeństwa. Wykonanie takich zleceń wymaga dojazdu na miejsce, gdzie dany system ma być zainstalowany lub już jest zainstalowany i winien być serwisowany. Czynności, dla których koniecznym jest przemieszczanie się pracownika w terenie są zawsze wykonywane w interesie Spółki. Spółka zawiera z ww. pracownikami umowy w sprawie korzystania z prywatnego samochodu pracownika. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych prywatnych samochodów do odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy celem wykonywania zadań zleconych przez Spółkę. Ponieważ w tym zakresie pracownicy nie wyjeżdżają poza obszar wskazany jako ich stałe miejsce pracy, tego rodzaju wyjazdy nie spełniają definicji podróży służbowych. Za podróż służbową - zgodnie z przepisami prawa pracy - uznaje się bowiem wyjazd pracownika poza miejscowość, która jest jego stałym miejscem pracy (art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy, dalej: "k.p."). Spółka zaznaczyła, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której jej pracownicy przemieszczają się w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy (nie odbywają zatem podróży służbowych), a przemieszczenie się w tym obszarze dokonywane jest celem wykonania zadań służbowych zleconych przez Spółkę. Ponieważ to Spółka zleca takim pracownikom wykonanie określonego zadania wymagającego przemieszczenia się, zobowiązana jest do zapewnienia im środków niezbędnych do wykonania tego zadania. Dlatego też, jeśli dany pracownik posiada własny samochód i wyraża zgodę na przejazd swoim samochodem Spółka postanowiła, że będzie zwracać pracownikom koszty używania takiego samochodu prywatnego do jazd mających na celu wykonanie zadania zleconego przez Spółkę (takie rozwiązanie jest tańsze niż zwrot kosztów przejazdów taksówkami, czy też zakup samochodu specjalnie dla danego pracownika). W związku z tym, Spółka jest zobowiązana do pokrycia kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów jazdy lokalnej następuje w formie rozliczenia ewidencji przebiegu pojazdu w km, potwierdzonej przez przełożonego pracownika oraz odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów prawa, tj. z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy lub też stawki ustalonej indywidualnie z danym pracownikiem, nie wyższej jednak niż stawka wynikająca ze wspomnianego rozporządzenia. Zwrot kosztów następuje zatem na podstawie tzw. "kilometrówki". Spółka, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, zwraca pracownikom koszty w następnym miesiącu kalendarzowym, w terminie wypłaty wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Spółka stwierdziła, że jej zdaniem otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu kodeksu pracy) nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Spółkę i Spółka wyraziła zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym.

Uzasadniając to stanowisko Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014r., poz. 947), podnosząc że w wyroku tym stwierdzono, iż za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Spółki, otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu k.p.) - niezależnie od tego, czy jest związana z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związana - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika użycia prywatnego samochodu, to sfinansowanie ww. kosztów przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Tym samym, otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu k.p.) nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka zaś jako płatnik nie powinna doliczać do przychodów pracownika z umowy o pracę kwoty wypłacanego świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych. Spółka dodała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2015r. nr IPPB4/4511-3-95/15-2/JK3.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19. art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Odrębnymi natomiast ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są: 1) ustawa z dnia 5 września 2008r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 180, poz. 1109 ze zm.); 2) ustawa z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011r. Nr 12, poz. 59 ze zm.); 3) ustawa z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015r., poz. 163 ze zm.).

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem tylko niektórych pracowników, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu, Spółka prowadzi działalność w zakresie instalacji i serwisowania systemów bezpieczeństwa. Usługi te świadczone są bezpośrednio przez pracowników Spółki. Pracownicy ze względu na charakter wykonywanych obowiązków mają wskazane jako miejsce wykonywania pracy pewien obszar. Wykonanie zleceń wymaga dojazdu na miejsce, gdzie dany system ma być zainstalowany lub już jest zainstalowany i winien być serwisowany. Spółka zawiera z ww. pracownikami umowy w sprawie korzystania z prywatnego samochodu pracownika. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych, prywatnych samochodów do odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy celem wykonywania zadań zleconych przez Spółkę. Spółka postanowiła, że będzie zwracać pracownikom koszty używania takiego samochodu prywatnego do jazd mających na celu wykonanie zadania zleconego przez Spółkę. Zwrot kosztów jazdy lokalnej następuje w formie rozliczenia ewidencji przebiegu pojazdu w km, potwierdzonej przez przełożonego pracownika oraz odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów prawa, tj. z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy lub też stawki ustalonej indywidualnie z danym pracownikiem, nie wyższej jednak niż stawka wynikająca ze wspomnianego rozporządzenia.

Skoro więc brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Spółki możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.

Oznacza to, że kwota wypłacanego przez Spółkę pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Spółce z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, organ interpretacyjny wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wyrok ten nie będzie miał zastosowania, gdyż dotyczy on wyłącznie nieodpłatnych świadczeń.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

Spółka nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przychodem ze stosunku pracy jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem podatnika w stosunku pracy. Przysporzeniem są natomiast trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które podatnik uzyskał w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Takie przysporzenie majątkowe musi skutkować zwiększeniem majątku pracownika. Jeśli natomiast podatnik ponosi wydatek na zakup paliwa oraz uszczerbek związany ze zużyciem prywatnego samochodu, które są mu następnie zwracane przez pracodawcę, to nie sposób powiedzieć, że dochodzi w takim wypadku do przyrostu jego majątku. Co najwyżej można mówić o wyrównaniu uszczerbku majątkowego w sytuacji, gdy pracownik z własnych środków- sfinansował wydatek, który został mu następnie zwrócony przez Spółkę. Zdaniem Spółki brak przysporzenia majątkowego po stronie pracownika to podstawowy argument przemawiający za uznaniem, że dokonywany przez nią zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych w ramach jazd lokalnych (nie będących podróżami służbowymi w rozumieniu kodeksu pracy), nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych też powodów, zdaniem Spółki, skarżoną interpretację uznać należy za błędną.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718; dalej jako "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy, że granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc zatem związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że prawidłowy jest pogląd, że co do zasady, zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, jest przychodem ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika w związku z tym, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016r., II FSK 1490/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA").

W świetle przedstawionego stanu faktycznego bezspornym jest, że sporne świadczenie (zwrot kosztów używania prywatnego samochodu) jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Potwierdziła to sama Skarżąca wskazując we wniosku, że zwraca koszty używania przez pracownika samochodu prywatnego w celach służbowych. Zwrot kosztów jazdy lokalnej następuje w formie rozliczenia ewidencji przebiegu pojazdu w km, potwierdzonej przez przełożonego pracownika oraz odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów prawa, tj. z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 271 ze zm.) lub też stawki ustalonej indywidualnie z danym pracownikiem, nie wyższej jednak niż stawka wynikająca ze wspomnianego rozporządzenia.

W tym zakresie Skarżąca (pracodawca) zawiera z pracownikami umowy w sprawie korzystania z prywatnego samochodu pracownika. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych prywatnych samochodów do odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy celem wykonywania zadań zleconych przez Spółkę.

Z kryteriów przytoczonych wyżej, przy uwzględnieniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika uzasadniona konstatacja organu, że wypłacany pracownikom zwrot kosztów za używanie samochodów prywatnych dla celów wyjazdów służbowych należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający, co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych, ale tylko jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie w skardze pomijają istotny w tej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., w myśl którego, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że jeżeli samochód prywatny jest wykorzystywany przez pracownika w jazdach lokalnych, to zwrot kosztów używania samochodu prywatnego może przybrać formę: 1) miesięcznego ryczałtu obliczonego jako stawka za 1 km przebiegu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne lub 2) "kilometrówki" stanowiącej iloczyn faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu (dokumentowane ewidencją przebiegu pojazdu).

Ponadto - co istotne - zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są: ustawa z dnia 5 września 2008r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 180, poz. 1109 ze zm.); ustawa z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. 2011r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) oraz ustawa z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. 2015r. poz. 163 ze zm.). Dodać należy, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. odnosi się wprost do pracownika, to wskazane w tym przepisie określenie "odrębne ustawy" nie obejmuje swym zakresem kodeksu pracy, mającego zastosowanie do wszystkich pracowników.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem tylko niektórych pracowników, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pracownicy Skarżącej są uprawnieni do używania prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych na podstawie podpisanych umów. Z tego tytułu otrzymują zwrot kosztów jazdy lokalnej w formie rozliczenia ewidencji przebiegu pojazdu w km, potwierdzonej przez przełożonego pracownika oraz odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002r. lub też stawki ustalonej indywidualnie z danym pracownikiem, nie wyższej jednak niż stawka wynikająca ze wspomnianego rozporządzenia. Zwrot kosztów następuje zatem na podstawie tzw. "kilometrówki".

Natomiast we wniosku nie wykazano, aby obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynikał wprost z przepisów innych ustaw.

Skoro więc brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Skarżącej możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Oznacza to, że kwota wypłacanego przez Skarżącą pracownikom świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych do jazd lokalnych, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko odwoływała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13. Jednakże jak słusznie podkreślono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w przedmiotowej sprawie wyrok ten nie będzie miał zastosowania.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Tezę tę potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W wyroku z 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie nieodpłatnych świadczeń. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przepisów u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie.

W ocenie Sądu stosowanie wprost tez zawartych w tym wyroku Trybunału do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika (podatnika) nie jest więc uzasadnione. Bezkrytyczne odwoływanie się zatem do przedmiotowego orzeczenia jest także o tyle nieuzasadnione, że rozważania w nim zawarte, w tym próba zdefiniowania przychodu ze stosunku pracy, Trybunał Konstytucyjny powiązał ze świadczeniami nieodpłatnymi (takimi jak pakiety medyczne, uczestnictwo w imprezach integracyjnych, transport pracowników), a nie świadczeniami pieniężnymi.

Dał temu wyraz Trybunał w uzasadnieniu stwierdzając, że "przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Trybunał stwierdził także, że "świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku".

Trybunał wskazał także, że "O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków".

Zatem Trybunał wyraźnie rozróżnił świadczenia o charakterze pieniężnym (takim świadczeniem jest zwrot kosztów [wydatków] za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych w formie pieniężnej) wskazując, że w tym przypadku zawsze występuje przysporzenie (zawsze oznacza zwiększenie aktywów) po stronie pracownika od świadczeń nieodpłatnych (rzeczowych).

Z powyższych względów rozważania Skarżącej dotyczące spełnienia trzech przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, w tym przesłanki interesu pracodawcy, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przedmiotem zadanego przez Skarżącą pytania nie jest bowiem świadczenie nieodpłatne, lecz świadczenie pieniężne.

Reasumując należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że co do zasady, zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy będzie przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. też wyrok WSA w Krakowie z 16 grudnia 2016r., I SA/Kr 1229/16; wyrok WSA w Gliwicach z 28 lutego 2017r., I SA/Gl 1443/16; wyroki WSA w Gdańsku: z 10 maja 2017r., I SA/Gd 98/17 i z 21 czerwca 2017r., I SA/Gd 461/17; CBOSA).

Natomiast w niektórych sytuacjach, w których pracodawca zwraca pracownikowi koszty używania samochodu, może być zastosowane zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. na warunkach w tym przepisie określonych. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów za używanie samochodu prywatnego za tzw. jazdy lokalne będzie opodatkowany. Dotyczy to także świadczeń wypłacanych przez Skarżącą swoim pracownikom w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W konsekwencji Skarżąca, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według reguł przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, na co zasadnie wskazał organ interpretacyjny odwołując się do postanowień art. 31 u.p.d.o.f. Stosownie do postanowień tego przepisu osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Dodać należy, że nie ulega wątpliwości, iż organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, uzupełniających okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę. Nie oznacza to jednak że organ nie może dokonywać odmiennej kwalifikacji prawnej faktów podanych przez stronę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1836/14, CBOSA). Wydając interpretację indywidualną organ nie jest związany przepisami prawa wskazanymi przez wnioskodawcę, dlatego też organ interpretacyjny jest zobowiązany wskazać, jego zdaniem, prawidłowe stanowisko i powołać się również na przepisy prawa, które nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, co w niniejszej sprawie uczynił.

Tym samym za bezzasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.