Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 października 2023 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 12 października 2023 r., nr [...] określił C. W. (dalej zwana również jako "spółka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], poj. silnika 4.461 cm3, rok produkcji 2019 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 19 września 2019 r. złożona została deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, po uprzednim imporcie na terytorium U. E. ze [...]. W deklaracji wskazano podstawę opodatkowania akcyzą w wysokości [...] zł i w konsekwencji zastosowanej stawki podatku akcyzowego w wysokości 18,6%, obliczono akcyzę w kwocie [...]zł.

W wyniku podjętych czynności sprawdzających organ ustalił, że wskazana podstawa opodatkowania akcyzą samochodu osobowego odbiega od ustalonej ceny podobnego pojazdu według oferty internetowej [...] - [...] zł netto, co stanowi różnicę w wysokości 33 %, kwotowo [...]zł. Posiłkowanie się powyższym notowaniem dla celów zweryfikowania podstawy opodatkowania - było zasadne z powodu braku dostępnych w katalogach notowań "wprost" dla samochodu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dodatkowo ustalono również ofertę pojazdu [...] w wersji pick-up. Brak jest jednak możliwości ustalenia, czy oferowana cena ([...] zł), dotyczy kwoty netto, czy brutto.

W ocenie organu zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiega w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu. Nie można bowiem przyjąć, że różnica na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych, nie jest znaczna. Nie stwierdzono na podstawie dostępnych ofert internetowych, aby jakiekolwiek pojazdy przedmiotowej marki były oferowane na stronach internetowych w kwocie, która pozwalałaby postawić tezę, że zadeklarowana podstawa opodatkowania nie odbiega w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Organ wyjaśnił, że spółka została wezwana do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej i przedłożenia na tą okoliczność stosownych dowodów.

Spółka nie skorygowała złożonej deklaracji podatkowej.

Organ zaznaczył, że nie kwestionuje ceny zapłaconej przez spółkę za samochód osobowy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, strona przedstawiła wyłącznie odpowiedź na wezwanie z 30 czerwca 2023 r. (informacja o danych pojazdu).

Zaznaczono, że włączone do akt sprawy dodatkowe notowania na rynku krajowym dotyczą wydruków wykonanych w latach 2018, 2019 i 2021. Analiza potwierdziła, że zadeklarowana przez spółkę podstawa opodatkowania akcyzą odbiega w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów, gdyż wysokość tej podstawy nie znajduje uzasadnienia w ustalonych przez organ cenach. Skupiono się nie tylko na cenach samochodów marki [...] w wersji pick-up ([...]), lecz również dodatkowo na cenach innych modeli o niższym standardzie/wyposażeniu, które w swej klasie, według organu, zbliżone są do klasy pojazdu nabytego przez stronę. Organ dodatkowo załączył również wydruk notowań "bieżących" z 2023 r. pojazdów marki [...], który również potwierdza poziom cen ww. pojazdów.

Organ ustalił, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu nastąpiło z terytorium [...] według faktury zakupu z 1 sierpnia 2019 r. Zapłacona cena wynosi [...] EUR. Sprzedawca R. wcześniej nabył pojazd według faktury z 29 czerwca 2019 r. z terytorium [...] za kwotę [...]USD (wraz z kosztami transportu i ubezpieczenia). Skupiając się wyłącznie na cenie zapłaconej oraz cle, importer poniósł koszty nabycia pojazdu na terytorium U. E. w wysokości [...] EUR, uwzględniając pozostałe opłaty, łączny koszt importu wynosi [...] EUR.

W ocenie organu, ze względów ekonomicznych zapłacona przez stronę cena za pojazd w wysokości [...] EUR nie znajduje uzasadnienia w kraju sprzedaży. Wartość samochodu została bowiem skalkulowana poniżej kosztów importu na terytorium U. E.. Dokonano dodatkowo analizy ofert sprzedaży samochodów marki [...] na rynku europejskim o niższym standardzie/wyposażeniu, które w ocenie organu, w swej klasie, zbliżone są do klasy pojazdu nabytego przez spółkę. Na stronach internetowych portali zagranicznych brak jest ofert archiwalnych na rok 2019. Analiza dotyczy wydruków ofert pojazdów z roku 2021 ze strony [...] oraz [...].

Zdaniem organu, wartość pojazdu z 2019 r., skalkulowana na poziomie przekraczającym [...] EUR (co najmniej zakup pojazdu + cło), znajduje pełne uzasadnienie w sytuacji rynkowej U. E. i posiadanych ofertach sprzedaży pojazdu, gdzie ceny w zdecydowanej większości przekraczają kwotę [...]EUR. Istotnym jest z kolei zbadanie sytuacji rynkowej kraju wysyłki w zakresie ogółu cen pojazdów na tym rynku, aby ustalić czy zapłacona przez podatnika cena mieści się w tych granicach.

W ocenie organu powyższa analiza nie pozwala stwierdzić, że zapłacona przez spółkę cena za samochód jest adekwatna do sytuacji rynkowej kraju, z którego przywieziono pojazd z uwagi na uwarunkowania tego rynku sprzedaży.

Uwzględniając powyższe w dniu 30 czerwca 2023 r. wydano postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu marki samochodu marki [...], nr nadwozia VIN: [...], poj. silnika 4.461 cm3 - na rynku krajowym w stanie nieuszkodzonym, na dzień powstania obowiązku podatkowego - 17 sierpnia 2019 r.

Biegły w opinii nr PIP - [...] z 31 sierpnia 2023 r. określił wartość rynkową samochodu na sierpień 2019 r. na kwotę [...]zł. Z uwagi na brak możliwości ustalenia wyposażenia przedmiotowego pojazdu, rzeczoznawca przyjął, że pojazd posiada wyposażenie w wersji "[...]". Przyjmując takie ustalenia zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania ([...] zł), odbiega od wartości rynkowej pojazdu o około 20% (wartość rynkowa netto - [...] : [...] : [...] = [...]), co stanowi kwotę aż [...] zł. Jest to wartość spora i jednocześnie nie wykazano przyczyny dla tak wyraźnej różnicy.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako wszczętego bez zaistnienia ku temu podstaw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 10 października 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że organ pierwszej instancji słusznie określił wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o szacunkową wartość rynkową pojazdu oszacowaną przez biegłego zgodnie z opinią nr [...] Z treści opinii wynika, że opiniowany egzemplarz jest samochodem osobowym z nadwoziem pick-up z kabiną podwójną, 6 osobowym. [...] te o dużej pojemności silnika były sprzedawane w [...] i [...], w krajach europejskich było ich bardzo mało. Z tego powodu w komputerowych systemach informatycznych [...] i [...] brak jest notowań średnich wartości rynkowych tej marki i modelu jak samochód opiniowany, na miesiąc sierpień 2019 r.

W związku z tym, że nie ma możliwości ustalenia wyposażenia przedmiotowego pojazdu, uznano i przyjęto wyjaśnienia spółki, że samochód posiada wyposażenie podstawowe wersji "[...]". Biegły na podstawie ogłoszeń internetowych z września 2023 r. dotyczących tej samej marki i typu oraz tego samego roku produkcji, wyliczył średnią wartość samochodu marki [...] w wersji [...], która wynosiła [...] zł. W oparciu o posiadane dane biegły wyliczył średnią żądaną cenę, która wyniosła [...] zł netto. Jak wskazał biegły wartość jest dla samochodu w wersji [...], a opinia dotyczy samochodu w wersji B. Przyjęto, że różnica pomiędzy wersjami wynosi 20% wartości pojazdu. Wartość opiniowanego samochodu wyliczona jest na wrzesień 2023 r., natomiast z postanowienia wynika, że należy ustalić ją na sierpień 2019 r. Z uwagi na krótki odstęp czasu nie zastosowano żadnej korekty, gdyż nie ma to większego znaczenia na wynik obliczeń. Stąd średnia wartość takiego pojazdu, jak pojazd wyceniany, w cenie brutto wynosi: [...] zł - 20% x 1,23 = [...] zł brutto.

Wyjaśniono również, że w sprawie nie kwestionuje się faktu zapłaty ceny wynikającej z faktury. Wskazano jednak, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane będące pochodną cech towaru. Okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego.

Uznano również, że stan techniczny pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd nieuszkodzony. Uznano również, że w sprawie nie wystąpiły żadne uwarunkowania zewnętrzne.

Nie zgodzono się z zarzutem błędnego zidentyfikowania rynku, który miał być rynkiem referencyjnym i odniesienia ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera. W ocenie organu nadesłane przez skarżącą dokumenty nie dowodzą, że prowadzi ona profesjonalną działalność dealerską i w konsekwencji nie uzasadniają wskazania podstawy opodatkowania na poziomie znacznie niższym niż średnia wartość rynkowa pojazdu. Wyjaśniono, że dealerem samochodowym jest firma, która sprzedaje nowe lub używane samochody na poziomie detalicznym, na podstawie umowy dealerskiej z producentem samochodów lub jego filią. Wskazano, że skarżąca nie figuruje na stronie internetowej firmowej jako dealer samochodowy.

Za bezpodstawny uznano również zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na opinii biegłego, ponieważ doprowadziło to do błędnego ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Wyjaśniono, że z uwagi na brak notowań średnich wartości rynkowych tej marki i modelu jak przedmiotowy samochód w bazach E. i I.-E., konieczne było powołanie przez organ biegłego, który ustalił szacunkową wartość pojazdu na dzień 17 sierpnia 2019 r. w kwocie [...]zł brutto.

W skardze z dnia 25 października 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - całkowite pominięcie faktu, iż podstawą opodatkowania jest kwota jaką spółka zobowiązana była do zapłaty za pojazd sprzedawcy w [...] (dalej jako "ZEA"), tj. błędne zidentyfikowanie rynku ZEA, który miał być w niniejszej sprawie rynkiem referencyjnym i odniesienie ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera, którym jest spółka, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy, ponieważ doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.;

2) art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że podstawą opodatkowania powinna być średnia wartość rynkowa pojazdu, a nie wartość celna pojazdu - wcześniej nabytego na rynku ZEA, dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej U. E. przez organ celny, który przyjął zgłoszenie celne, podjął decyzję o dopuszczeniu przedmiotowego samochodu do wolnego obrotu na terenie całej U. E. i nie kwestionował zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej przedmiotowego samochodu ustalonej zgodnie z art. 70 Rozporządzenia PE i Rady UE Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 2013.10.10) ustanawiającego unijny kodeks celny - ustalona w oparciu o wartość transakcyjną, to znaczy cenę faktycznie zapłaconą, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy bowiem organ przyjął błędne podstawy weryfikacji podstawy opodatkowania, co w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.;

3) art. 104 ust. 8-9 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez:

a. przyjęcie, iż cena uiszczona przez spółkę za pojazd stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu;

b. przyjęcie, iż nie zachodzą przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu;

c. dokonanie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu z pominięciem wytycznych wskazanych w art. 104 ust. 11 u.p.a., tj. brania pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodów tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym;

- co miało istotny wpływ na przebieg postępowania, ponieważ spowodowało uwzględnienie przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu wszystkich oferowanych samochodów marki [...], wskutek czego błędnie ustalono średnią wartość rynkową pojazdu, co w efekcie doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji poskutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł.

Nadto naruszenie przepisów procedury, a w szczególności:

1) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. aktualnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p.") oraz art. 140 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, iż właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.;

2) art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, iż właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.p.a.;

3) art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz niewzięcie pod uwagę faktu, iż podstawa opodatkowania wskazana przez stronę wynikała wprost z umowy sprzedaży oraz nieodniesienie się organu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

4) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ II instancji powodów z jakich argumentacja prawna podniesiona przez skarżącą w odwołaniu od decyzji nie zasługuje na uwzględnienie;

5) art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p., polegające na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa,

co miało istotny wpływ na przebieg sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest zasadność zastosowania przez organy art. 104 ust. 8-9 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a., a w konsekwencji określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości wyższej niż wynika to z powołanej na wstępie deklaracji uproszczonej AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, po uprzednim imporcie na terytorium U. E. ze [...].

Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że cena nabycia przez nią pojazdu wykazana w deklaracji podatkowej nie odbiegała od średniej wartości, a w przypadku różnicy w tym zakresie istnieje uzasadniona przyczyna jej wystąpienia.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą i organ, w których sądy zajmowały odmienne stanowiska (wyrok tut. Sądu z 29 grudnia 2022 r., wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Po 644/22 (uwzględniający skargę skarżącej), oraz wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 647/23 (oddalający skargę kasacyjną organu); wyrok tut. Sądu z 17 marca 2023 r., wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Po 992/22 (oddalający skargę skarżącej), oraz wyrok NSA z 21 listopada 2023 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1093/23 (oddalający skargę kasacyjną skarżącej)).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stanowisko tut. Sądu zajęte

w wyrokach: z 16 stycznia 2025 r. (I SA/Po 535/24) oraz z 21 stycznia 2025 r. (I SA/Po 617/24, I SA/Po 618/24 i I SA/Po 623/24; wyroki te i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na tronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w ww. wyrokach z 16 i 21 stycznia 2025 r. i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.

W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1) kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;

2) kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;

3) wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu wynika, że zasadniczo w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Dostrzec jednak należy, że zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Jak stanowi z kolei art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 104 ust. 9 analizowanego aktu, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

Stosownie z kolei do postanowień art. 104 ust. 10 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

W świetle art. 104 ust. 11 analizowanego aktu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Na tle przytoczonych regulacji należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że brzmienie art. 104 ust. 6 u.p.e.a. nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 tego aktu. Wskazane ostatnio regulacje odnoszą się bowiem również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. W konsekwencji tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a., za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (wyrok NSA z 23 marca 2023 r., I GSK 1875/19).

Uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., I GSK 582/12).

Na gruncie analizowanego przepisu ustawodawca przyjął dwuetapowy tryb weryfikacji podstawy opodatkowania. W pierwszym etapie podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny. Podatnik powinien okoliczności te wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa ciężar dowodzenia, że różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową jest uzasadniona. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. i nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., I GSK 626/16).

Podkreślić przy tym należy, że nawet znaczna różnica wskazanych powyżej wartości, w sytuacji, gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania weryfikującego deklarowaną podstawę opodatkowania. Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika (wyrok NSA z 10 czerwca 2022 r., I FSK 2528/21).

Na gruncie zarówno wskazanych wyżej przepisów, jak i zasad prowadzenia postępowania, ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym uwzględnienia konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, na którym używane pojazdy danej klasy osiągają ceny niższe niż na rynku polskim. Oczywistym jest, że sprzedaż takiego samochodu na rynku krajowym nastawiona jest na zysk. Podatnik ponosi również koszty i ryzyko transportu, przechowania, wad ukrytych, co przecież nie wpływa na cenę nabycia pojazdu przez podatnika, ale ma wpływ na cenę za jaką podatnik sprzedaje przedmiot kolejnemu nabywcy. Jednocześnie sam podatnik, nabywając samochód osobowy, nie ma obowiązku wyboru samochodu w górnych czy nawet średnich widełkach cenowych (tak: zapadły w sprawie skarżącej powołany wyżej wyrok NSA z 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23).

W realiach niniejszej sprawy należy również podkreślić, że w postanowieniach art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. mowa jest o średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Pojęcie to zostało wprost zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 104 ust. 11 powołanego aktu. We wskazanym ostatnio przepisie wyraźnie odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym, a nie jakimkolwiek rynku w tym rynku Z. E. A.. Nie sposób również uznać aby na wartość samochodu na rynku krajowym wpływały indywidualne przymioty skarżącego czy inne okoliczności niezwiązane bezpośrednio ze stanem i typem pojazdu. Podkreślić przy tym należy, że wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Uznać również należy, że wartość pojazdu, w przypadku braku dostatecznej bazy porównawczej, może być ustalona w oparciu również o wartość pojazdów jak najbardziej podobnych (powołany wyżej wyrok NSA z 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23).

W konsekwencji powyższego za nietrafne należało uznać zarzuty skargi kwestionujące odniesienie zapłaconej przez skarżącą ceny za pojazd do średniej wartości rynkowej ustalonej na rynku krajowym. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w art. 104 ust. 11 u.p.a. wyraźnie odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym.

Niezależnie jednak od powyższego w ocenie Sądu nie przedstawiono wystarczającej argumentacji uzasadniającej uznanie, że skarżąca nie wskazała przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania pojazdu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający dla jej rozstrzygnięcia.

Organ II instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podnosi, że z ustaleń Naczelnika dokonanych przy wykorzystaniu portalu - [...] - przyjmując, że w stosunku do ceny podobnego pojazdu według oferty internetowej, zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej o 33%. Zaznacza się przy tym, że posiłkowanie się powyższymi notowaniami i ofertami było zasadne z uwagi na brak notowań w programie [...].

W ocenie Sądu skarżąca przekonywująco wywodzi, że każdy dealer czy też hurtownik zajmujący się zawodowo sprzedażą jakichkolwiek samochodów (tym samochodów osobowych), kupuje pojazdy przeznaczone do sprzedaży znacznie taniej niż konsument, który dany pojazd odkupuje od dealera.

Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu podnoszone przez skarżącą okoliczności należało w pierwszej kolejności ocenić przez pryzmat przesłanki uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

W ślad za powołanym powyżej, zapadłym w odniesieniu do skarżącej wyrokiem NSA 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23 powtórzyć należy, że ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, na którym używane pojazdy danej klasy osiągają ceny niższe niż na rynku polskim.

W ocenie Sądu wywiązanie się z powyższego obowiązku wymagało szczególnie wnikliwego odniesienia się do argumentacji skarżącej ukierunkowanej na wykazanie, że hurtowe ceny sprzedaży samochodów używanych w [...] kształtują się znacznie poniżej cen stosowanych w handlu detalicznym. Nie sposób w tym kontekście nie dostrzec, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie przedstawiono jak kształtowały się hurtowe ceny sprzedaży pojazdów osobowych na rynku [...]. W toku postępowania podatkowego jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających nie przeprowadzono jakichkolwiek dowodów celem ustalenia powyższej okoliczności. Tymczasem poczynienie tego rodzaju ustaleń było konieczne dla odparcia argumentów skarżącej podnoszących, że różnica pomiędzy ceną nabycia pojazdów a średnią wartością rynkową pojazdu na terenie kraju znajdowała uzasadnienie w cenach stosowanych w ZEA przy hurtowej sprzedaży pojazdów używanych. Podkreślić przy tym należy, że dopiero niebudzące wątpliwości wykazanie braku uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. otwiera możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu zdefiniowaną w art. 104 ust. 11 powołanego aktu.

Sąd dostrzega, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się wydruki oraz analizy ofert sprzedaży pojazdów marki [...] na rynku [...]. Wskazane oferty stanowiły jednak oferty z rynku detalicznego, a nie hurtowego. Nie przeprowadzono przy tym jakiegokolwiek dowodu, w tym np. dowodu z opinii biegłego pozwalającego na ustalenie jak co do zasady kształtują się ceny sprzedaży pojazdów używanych stosowane w handlu hurtowym na rynku ZEA względem cen sprzedaży w transakcjach detalicznych. Tego rodzaju ustalenia mogłyby posłużyć do zweryfikowania argumentów skarżącej wskazujących na stosowanie względem niej przez jej kontrahentów cen niższych względem cen stosowanych w ZEA przy sprzedaży detalicznej pojazdów używanych.

Nie sposób nie zauważyć przy tym, że organy nie podjęły żadnych czynności dowodowych ukierunkowanych na ustalenie czy w rzeczywistośc sprzedawca – S. M., a następnie R. M. stosowały względem skarżącej ceny hurtowe kształtujące się na poziomie niższym od cen detalicznych na rynku [...]. Zaniechanie w powyższym zakresie ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na skutek zaniechania wskazanych czynności brak jest bowiem możliwości niebudzącego wątpliwości uznania, że brak jest uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument organu odwoławczego podnoszący, że skarżąca nie przedstawiła certyfikatu autoryzowanego dealera jak i nie figuruje na stronie internetowej firmowej. Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na hurtowym nabywaniu pojazdów osobowych oraz dokonywanie ich sprzedaży nie jest bowiem w żadnej mierze uwarunkowane uzyskaniem statusu autoryzowanego dealera określonej marki pojazdu. Nie ma sporu co do tego, że skarżąca handluje samochodami. Tego rodzaju działalność charakteryzuje się tymi samymi cechami, co działalność prowadzona przez autoryzowanych dealerów. Handlowiec co do zasady chce towar kupić tanio, a sprzedać jak najdrożej. Nie można mieć wątpliwości, że podmiot prowadzący taką działalność kupuje samochody taniej niż konsument, w przeciwnym razie działalność ta byłaby zupełnie nieopłacalna, wręcz przynosiłaby straty, ponieważ podmiot gospodarczy ponosi przed sprzedażą liczne koszty związane z zakupem towaru i prowadzenia działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności w ogóle nie wziął pod uwagę.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy uznać, że organy nie zdołały w niebudzący wątpliwości sposób wykazać zaistnienia przesłanki braku uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Uchybienie w powyższym zakresie świadczy nie tylko o naruszeniu wskazanej regulacji lecz również o naruszeniu zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Nie wywiązano się bowiem z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji wskazanych uchybień przedwcześnie dokonano określenia wysokości podstawy opodatkowania stosując postanowienia art. 104 ust. 9 powołanego aktu.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy organy przedwcześnie dokonały również określenia podstawy opodatkowania wykorzystując w tym celu opinię techniczną z 31 sierpnia 2023 r., nr [...]

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Na tle przytoczonego przepisu należy wyjaśnić, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia prawidłowej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., III FSK 1676/21).

Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 o.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się ponadto, że opinia biegłego, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Organ musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1279/18, i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że organy nie dokonały żadnej oceny opinii technicznej z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] Innymi słowy w decyzjach organów nie wyjaśniono przyczyn z powodu których opinia ta została uzna za rzetelną, mogącą stanowić podstawę dla określania podstawy opodatkowania. Nie dokonano analizy logiczności oraz poprawności wniosków rzeczoznawcy majątkowego, a zdaniem Sądu opinia ta - z uwagi na jej treść - wymagała krytycznej oceny.

Odnosząc się do wywodu opinii przede wszystkim zauważyć należy, że opinię sporządzono bez oględzin pojazdu. Już na wstępie opinii biegły stwierdził, że samochody o tego rodzaju parametrach (m.in. duża pojemność silnika) sprzedawane były w [...] i [...], a w krajach europejskich było ich bardzo mało. Dalej biegły stwierdził, że z tego powodu w komputerowych systemach informatycznych E. i I.-E. brak jest notowań średnich wartości rynkowych, tej marki i modelu jak opiniowany pojazd. Biegły uznał, że w związku z brakiem wystarczających danych zwrócił się do podmiotów: [...], [...] Co. Ltd. oraz do [...] o nadesłanie potrzebnych do wyceny auta danych. Biegły otrzymał jedynie informacje o badanym pojeździe (wydruk podstawowych danych) z T. W.. Mimo tego, biegły podjął się wyceny pojazdu w sytuacji braku pełnych danych, o które się zwracał. Merytoryczny wywód opinii odnoszący się wyceny auta sprowadza się do trzech zdań i wyliczenia.

Na podstawie powyższych ustaleń oszacowano wartość wycenianego pojazdu uznając, że wynosi ona w przybliżeniu [...] zł brutto.

W ocenie Sądu omawiana opinia nie powinna stanowić podstawy określania wartości rynkowej spornego w niniejszej sprawie pojazdu.

Biegły oparł się na także danych przedłożonych mu przez organ pierwszej instancji, nie czyniąc samodzielnych ustaleń w zakresie tego jak kształtowany się ceny rynkowe pojazdów zbliżonych. W oparciu o dotychczasową zawartość akt administracyjnych sprawy oraz informację udzieloną przez T. W., w ocenie Sądu brak jest możliwości rzetelnego zweryfikowania wartości przedmiotowego pojazdu.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku. Organy podejmą w szczególności działania ukierunkowane na ustalenie jak kształtowały się hurtowe ceny sprzedaży pojazdów w ZEA. Przez pryzmat tych ustaleń organy ocenią następnie wiarygodność twierdzeń skarżącej podnoszących, że stosowano wobec niej ceny niższe od tych stosowanych przy sprzedaży detalicznej samochodów używanych na rynku ZEA.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 powołanej ostatnio ustawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik reprezentował skarżącą również w analogicznych sprawach I SA/Po 715/24 oraz I SA/Po 717/24. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] opłaty wskazanej w § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).