Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 listopada 2022 r., nr 2801-IEW.4132.18.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku oddala skargę.

Decyzją z 8 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NUS", "Organ I instancji") odmówił T. P. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Z przekazanych tutejszemu Sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że wnioskiem z 4 lipca 2022 r., na podstawie art. 22 §2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "O.p." Podatnik zwrócił się o ograniczenie poboru wskazanych zaliczek w pełnym zakresie, z uwagi na to, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – M. Ltd.

Wydając decyzję odmowną NUS wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") decyzją z 9 listopada 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w sprawie należy stosować regulacje Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. poz. 1369), dalej jako: "Konwencja polsko-brytyjska", "Konwencja", zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną z 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369), dalej również: "Konwencja MLI"), implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Zjednoczone Królestwo 7 czerwca 2017 r. oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 tego aktu, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

W tym kontekście DIAS podniósł, że Konwencja polsko-brytyjska oraz Komentarz do konwencji modelowej ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdził, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Rozważając wymienione warunki Organ odwoławczy ustalił, że z uwagi na miejsce zamieszkania Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, natomiast przedłożona dokumentacja (m.in.: umowa o pracę z 7 kwietnia 2022 r.; certyfikat statku [...]; certyfikat bezpieczeństwa statku [...]; kserokopia książeczki marynarskiej, która potwierdza, że 7 maja 2022 r. Strona została zaokrętowana na statku [...] - na stanowisku MASTER; oświadczenie kapitana statku stwierdzające, że statek [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo M. Ltd., z faktycznym zarządem w N. w Wielkiej Brytanii; zaświadczenie wydane przez ww. przedsiębiorstwo z 19 lipca 2022 r.) - potwierdza, że statek [...] eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo brytyjskie M. Ltd. Wobec czego Organ uznał, że spełniona została przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii.

Natomiast odnośnie badania okoliczności, czy statek, na którym Podatnik świadczy pracę najemną jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, DIAS wywiódł, że kwestię tę należało rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie, Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej Komentarza, art. 2 §1 i art. 3 §2 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r. poz. 2175, ze zm.), dalej jako: "Kodeks morski", załącznika II do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. Urz. UE L 35/23), dalej jako: "Załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005", Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE L 2009.141.29), dalej jako: "Dyrektywa nr 2009/142/WN" oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdyż przepisy Konwencji pojęć tych nie precyzowały.

Organ II instancji zwrócił również uwagę, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska nie zawierają definicji transportu. Zatem DIAS odwołał się do wykładni językowej tego pojęcia wskazując, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) - transport - to: "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", zaś - międzynarodowy - to: "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). W dalszej części argumentacji Organ II instancji wskazał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Równocześnie DIAS zaznaczył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska nie zawierają definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w Kodeksie morskim, gdzie w przepisach art. 2 §1 i art. 3 §2 postanowiono, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Zastrzegł jednak, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie prawa podatkowego. Mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji podkreślił także, że przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) - statek - to: "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast - przewóz - to: "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Organ II instancji opierając się na wykładni językowej przepisów stwierdził, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

W dalszej części uzasadnienia DIAS zwrócił uwagę, że ani Konwencja polsko-brytyjska, ani model wzorcowy, na której się ona opiera, czyli Modelowa Konwencja OECD, nie posługuje się pojęciem transportu morskiego w formie zaproponowanej przez Stronę. Powołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji (choć nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego) stanowią odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez ww. Konwencję. W ocenie Organu odwoławczego uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania, zalecanych w Modelowej Konwencji MLI. I tak, w Załączniku II do rozporządzenia nr 184/2005, dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" DIAS przywołał również Dyrektywę nr 2009/142/WN. W jej art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą "b" wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że ww. Dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

DIAS wskazał też, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Statek [...] jest morską jednostką usługową dużych prędkości. Organy podatkowe ustaliły ponadto, w oparciu o informacje zawarte na stronie internetowej: [...], że ww. jednostka to holownik morski/statek dostawczy ("[...]"). Jednostka ta nie stanowi środka międzynarodowego transportu morskiego, gdyż jest statkiem służących do przewozu personelu i ciężkich ładunków, między częścią lądową Niemiec, a wyspami niemieckimi do wiatrowych farm morskich oraz aktywów znajdujących się na wodach międzynarodowych i nie jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim (w rozumieniu - odpłatnego przewozu towarów oraz osób). Nie jest również statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport (o których jest mowa we wspomnianym już Załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005). Nie jest także statkiem (gdyż tego Strona nie uprawdopodobniła), który podmiot eksploatujący przystosował do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Pomimo więc, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można jednocześnie uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, zaś generowane przychody nie wynikają z tego transportu. Zdaniem Organu II instancji nie spełnia on więc, wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim.

Organ odwoławczy zauważył również, że zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g w tym ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.), dalej jako: "ustawa o PIT", uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. Dodał też, że odróżnić należy prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Uwzględniając powyższe stwierdził, że dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, ograniczenie tej ulgi nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy, uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z aktualnie obowiązującymi zasadami. Negatywna ocena co do wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 ww. aktu, tj. że statek jest eksploatowany w transporcie morskim, wyklucza dokonanie przez organ podatkowy ustaleń co do możliwości skorzystania przez Podatnika z prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy o PIT, a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 §2a O.p.

Organ II instancji podkreślił także, że w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej Podatnik winien spełnić wszystkie przesłanki, o których mowa we wskazanym artykule łącznie. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Niespełnienie choćby jednej z nich, uniemożliwia stosowanie przepisów ww. Konwencji. Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, to zdaniem Organu II instancji nie było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o PIT. W ocenie Organu odwoławczego NUS w sposób prawidłowy dokonał weryfikacji zasadności i kompletności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek oraz słusznie uznał, że przedstawione przez Podatnika dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny możliwości zastosowania Konwencji polsko-brytyjskiej, w szczególności jej art. 14 ust. 3, regulującego sposób opodatkowania marynarzy.

W dalszej części uzasadnienia Organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, stwierdzając ich bezzasadność i brak usprawiedliwionych podstaw. Ustosunkowując się zaś do wniosku Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: interpretacji indywidualnych: z 5 maja 2021 r., z 20 października 2021 r., z 21 czerwca 2021 r., objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej, dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT, na okoliczność możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi abolicyjnej DIAS wyjaśnił, że załączone dokumenty nie zmieniają oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez NUS i nie potwierdzają, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Interpretacje indywidualne zaś, na które powołuje się Strona w odwołaniu zostały wydane w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania. Natomiast objaśnienia podatkowe zawierają ogólne zasady stosowania ulgi abolicyjnej i również w żaden sposób nie potwierdzają, że statek, na którym Podatnik świadczy pracę najemną eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Poza tym objaśnienia te nie są źródłem prawa i nie mogą być traktowane, jako przepisy prawa. Kwestie podatkowe, takie jak: przedmiot, podmiot, ulgi, zwolnienia czy stawki podatkowe muszą być określone w ustawach, bowiem ta zasada wynika z art. 87 Konstytucji RP.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Strona wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz na podstawie art. 106 §3 P.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przetłumaczonego wierzytelnie zaświadczenia M. Ltd., na okoliczność wykonywania transportu międzynarodowego przez statek [...].

Podniesiono w niej zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 27g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust 5 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

2) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2022 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2022 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął;

- art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 §2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

- art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: (-) nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania, (-) wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, (-) niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, (-) dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, (-) przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Autor skargi podkreślił dodatkowo, że przedłożone przez niego dokumenty w postępowaniu podatkowym były wystarczające do uprawdopodobnienia, że statek [...] jest eksploatowany poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zatem bezzasadne jest zawężanie przez Organy podatkowe przesłanki uprawnienia korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowymi. W ocenie Skarżącego decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o dowolne uznanie DIAS w zakresie ustalenia, czy Podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z taktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, pomijając przy tym przedstawione przez Stronę dokumenty oraz wyjaśnienia. W szczególności DIAS pominął oraz nie rozważył petitum złożonego wniosku, co zdecydowanie wpłynęło na kształt wydanej decyzji, jednocześnie pozbawiając Skarżącego prawa do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej, bezwzględnie Jemu przysługującej na mocy obowiązujących przepisów polskiego prawa podatkowego, a także prawa międzynarodowego. W ocenie Skarżącego Organ II instancji zbagatelizował dokumenty jakie Podatnik dostarczył do sprawy, oceniając je na tyle pobieżnie, że jego działania w tym zakresie nie spełniają warunków rzetelnego postępowania dowodowego, a z lakonicznych wzmianek wynika tylko, że Organ podatkowy zakwestionował prawdziwość oświadczeń w nich zawartych. A jak zauważył Skarżący, stanowią one (np. książeczka żeglarska) dokumenty urzędowe, które stosownie do art. 194 §1 O.p. korzystają z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy jest, zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie podlega on swobodnej ocenie dowodowej. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Skarżący podkreślił też, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku błędnych ustaleń, w oparciu o błędnie przyjętą podstawę z art. 3 ust. 1 lit. c, lit g i lit. h oraz art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, podczas gdy Podatnik skierował swój wniosek w oparciu o samodzielną, wynikającą literalnie z treści art. 27g ust 5 ustawy o PIT przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), uprawniającą do uzyskania ulgi abolicyjnej.

W ocenie Strony DIAS wydał decyzję w niniejszej sprawie po przeprowadzeniu dowolnej, pobieżnej i nielogicznej oceny otrzymanego materiału dowodowego. Ponadto, dokonał rozstrzygnięcia posługując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa, przez co decyzję należy uznać za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes Podatnika oraz przepisy prawa podatkowego, w tym także Konstytucji RP (tj. art. 217).

Dla poparcia przyjętego stanowiska Podatnik powołał się w treści uzasadnienia skargi na szeregi interpretacji indywidulanych, na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 10 sierpnia 2021 r. dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT oraz na orzeczenia sądów administracyjnych.

Skarżący zarzucił również Organowi odwoławczemu pominięcie i niezastosowanie art. 2a O.p., z którego wynika, że, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatniku.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), dalej jako: "P.p.s.a.", Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy. Sąd ma zatem obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, że stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia celu, jakim jest podważenie stanowiska Organów podatkowych, według którego nie uprawdopodobnił istnienia podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. Jak podkreśliła też Strona, we wniosku nie powołała się na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, lecz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), co w świetle art. 27g ust. 5 ustawy o PIT stanowiło samodzielną przesłankę uprawniającą do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

W związku z powyższym Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu niezastosowania i tym samym błędne uznanie przez Organy podatkowe, że Podatnik wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) nie może korzystać z ulgi abolicyjnej (s. 2, pkt. 1 skargi), w oparciu o samodzielną, wynikającą w ocenie Strony z art. 27g ust. 5 ustawy o PIT przesłankę wykonywania pracy najemnej poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych).

Należy zauważyć, że przesłanką skorzystania z "ulgi abolicyjnej" jest uprzednie spełnienie warunków zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej, w tym przesłanek z jej art. 14 ust. 3, statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Odnosząc się zatem do powiązanego z powyższą kwestią zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 ustawy o PIT (w zw. z ust. 1 i 2), Sąd uznał, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o PIT, a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360,00 zł. Przepis art. 27g ust. 5 ustawy o PIT dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Podsumowując, regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji. Tym samym zarzut ten nie zasługiwał na akceptację Sądu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję Skarżącego, który z jednej strony twierdzi, że jego zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej opiera się na samodzielnej przesłance, wynikającej z art. 27g ust. 5 ustawy o PIT wykonywania pracy najemnej poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), a decyzja w związku z tym "(...) została wydana w wyniku błędnych ustaleń, w oparciu o błędnie przyjętą podstawę z art. 3 ust. 1 lit. c), lit g) i lit. h) oraz art. 14 ust. 3 Konwencji (...)." - (s. 7 skargi), z drugiej zaś, w treści tej samej skargi, wskazuje, że: "(...) niezasadnie Organ ignoruje zaświadczenia, które wskazują, że statek na którym w roku 2022 zatrudniony jest podatnik eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii (...)." (s. 10 skargi). Niekonsekwencję tą potwierdza również złożony przez Stronę wniosek w trybie art. 106 §3 P.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z zaświadczenia M. Ltd., właśnie na okoliczność wykonywania transportu międzynarodowego przez statek [...].

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 1a ustawy o PIT - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT - podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl zaś art. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej - niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej stanowi, że - w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej stwierdza, że - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Ponadto, ustalenia w sprawie wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej Skarżący uprawdopodobnił, że:

1) wykonuje pracę najemną na statku morskim,

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Spór zatem (wbrew twierdzeniu Strony), koncentrował się przede wszystkim wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Dopiero uprawdopodobnienie przez Podatnika zaistnienia okoliczności wskazanych w ww. przepisie, mogło doprowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 §2a O.p. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że w przypadku osiągania przez Skarżącego przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii, jego przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce, a w Polsce Podatnik mógłby skorzystać ze wskazanej "ulgi abolicyjnej", uregulowanej w treści przepisu art. 27g ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 §2a O.p. - organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 §2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. O ile więc obowiązek przeprowadzenia tego postępowania obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może być przerzucany na stronę, o tyle już ciężarem uprawdopodobnienia może być obarczona strona, w tych podatkowo-prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uznał to za celowe, a więc uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1182/17 - przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada stosowną wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Pod pojęciem "uprawdopodobnienia" kryje się taka czynność procesowa, która stwarza w ocenie organu podatkowego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Jest to więc swoisty środek zastępczy w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedający całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalający na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Przyjmuje się jednocześnie, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu, w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 348/16). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, niewystarczające (wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15; z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19).

W tym miejscu należy podnieść, że w świetle niekwestionowanych przez Stronę ustaleń Organów podatkowych, statek [...] jest morską jednostką usługową dużych prędkości. Z zaświadczenia z 25 lipca 2022 r. wynika jednocześnie, że statek przewoził różnorodne ładunki, zgodnie z zapisami umów wiążących właściciela statku i osoby trzecie między częścią lądową Niemiec, a wyspami niemieckimi do wiatrowych farm morskich oraz aktywów znajdujących się na wodach międzynarodowych (k. 41 verte akt podatkowych I instancji). Z materiału dowodowego wynika ponadto, że jest to jednostka wielozadaniowa, w tym przystosowana do transferu załogi, bunkrowania na morzu i operacji ładunkowych (k. 23 akt podatkowych I instancji).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy oraz treści sformułowanych w skardze zarzutów, w ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. W przypadku zaś udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13) Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została wykazana. Zasadnie przyjął więc, że pojęcie "transportu", które nie jest definiowane, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym.

W takim ujęciu, przyjąć należy, że "transport międzynarodowy" jest zespołem czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą "odpowiednich środków". Transport morski oznacza więc przewóz statkami (do tego przeznaczonymi, wspomagającymi ten transport, czy też przystosowanymi do takiego transportu) pasażerów i ładunków w celach zarobkowych przez wody morskie. Co istotne też, musi on być faktycznie wykonywany. Nie chodzi więc o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (jako podstawowej działalności). W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16).

Ponadto, poprzez "transport" (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków przez wody morskie. Oznacza to przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach (por. wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/OI 22/18). Słusznie zauważyły bowiem Organy podatkowe, że polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji transportu międzynarodowego. Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "transport" rozumie zaś: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków. Natomiast międzynarodowy to "dotyczący wielu narodów".

Natomiast statek [...], choć jak słusznie uznały Organy podatkowe jest zdolny do transportu to nie można jednak uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy. Nie spełnia on bowiem definicji wykonywania transportu międzynarodowego, gdyż podmiot eksploatujący przedmiotowy statek nie uzyskuje przychodów z tego transportu (gdyż Strona tego nie wykazała). Ponadto, przewóz ten nie jest dokonywany pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Potwierdza to zaświadczenie z 19 lipca 2022 r. (przedłożone przez Stronę), z którego jednoznacznie wynika, że jednostka ta przewozi ładunki między częścią lądową Niemiec, a wyspami niemieckimi do wiatrowych farm morskich oraz aktywów znajdujących się na wodach międzynarodowych. Zgodzić się należy zatem z Organami podatkowymi, że przedłożone oświadczenie kapitana statku [...], jak i wyżej wskazane zaświadczenie, że statek [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym nie przesądza o powyższym fakcie. Zgodnie z przedłożonym oświadczeniem kapitana statku, jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku. Również zaświadczenie, zawierające jedynie zdawkowe zdanie w tym przedmiocie - tego faktu nie przesądza. W trakcie postępowania podatkowego Strona tego faktu również nie udowodniła. Nie można więc uznać, że jednostka ta wykonuje międzynarodowy transport morski. Tym samym przedsiębiorstwo M. Ltd. eksploatujące przedmiotowy statek nie uzyskuje przychodów z tak rozumianego transportu (jako podstawowej działalności) tylko, ze świadczenia wspomnianych już specjalistycznych usług (przewozu ładunków między częścią lądową Niemiec, a wyspami niemieckimi do wiatrowych farm morskich oraz aktywów znajdujących się na wodach międzynarodowych). De facto więc statek ten wspomaga realizację projektów wynikających z zawartych przez przedsiębiorstwo eksploatujące kontraktów (co wynika z treści wspomnianego już zaświadczenia z 19 lipca 2022 r.). Sąd podziela jednocześnie pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 828/20, który wypowiedział się na temat definicji statku, wykonującego transport morski. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 §1 oraz art. 3 §2 Kodeksu morskiego - statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, np. pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem ładunków, czy też załogi. W konsekwencji uznać należało, że Organ odwoławczy wyprowadził prawidłową wykładnię pojęć "transport" oraz "transport morski" i w jej świetle przenalizował czy Skarżący uprawdopodobnił, że statek (choć nie ma sporu, że jest statkiem morskim), na którym pracuje jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W tym miejscu należy zwrócić również uwagę, co w ocenie Sądu uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania - na przepisy prawa międzynarodowego, stanowiące punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w Załączniku II do rozporządzenia nr 184/2005 (na co zwrócił słusznie uwagę DIAS) dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać również trzeba Dyrektywę nr 2009/142/WN. W art. 2a zawarto definicję: "przewóz rzeczy i osób drogą morską" - co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą "b" wzmiankowanego przepisu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do: połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W kontekście przedmiotowej sprawy należy zwrócić również uwagę na wyrok TSUE z 15 października 2015 r. o sygn. C-168/14 (postępowanie: Grupo Itevelesa SL, Applus Iteuve Technology, Certio ITV SL, Asistencia Técnica Industrial SAE przeciwko OCA Inspección Técnica de Vehículos SA, Generalidad de Cataluña), z którego wynika, że: "(46) Należy zatem dokonać interpretacji tego wyłączenia jako obejmującego - jak wskazał rzecznik generalny w pkt 28 swojej opinii - nie tylko fizyczną czynność polegającą na przemieszczaniu osób lub towarów z jednego miejsca do drugiego za pomocą pojazdu, samolotu lub jednostki pływającej, lecz także każdą usługę nierozerwalnie związaną z taką czynnością (47). Działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów ma charakter akcesoryjny względem usługi transportowej. Niemniej jednak taka kontrola następuje jako wstępna i konieczna przesłanka w celu wykonywania działalności podstawowej, jaką stanowi transport, jak to wynika z celu bezpieczeństwa drogowego, na którym opiera się działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów.".

Mając na uwadze przedmiotowe regulacje oraz przywołany wyrok Trybunału, zauważalne jest z jednej strony uszczegółowienie kręgu statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i przeznaczenie (to do czego zostały zbudowane) mogą wykonywać międzynarodowy transport morski, z drugiej zaś poszerzenie tego kręgu, nie tylko do statków, które właśnie z racji swoich właściwości technicznych i przeznaczenia temu transportowi służą, ale również do jednostek ten transport wspomagających, czy też zabezpieczających. To pokazuje i przesądza jednocześnie, że w każdym przypadku wykazanie eksploatacji (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim, wymaga od Organów podatkowych indywidualnego podejścia i podjęcia stosownych do danej sprawy czynności wyjaśniających (czemu w tej sprawie Organy obu instancji sprostały). W oparciu o powyższe można więc stwierdzić, że oprócz typowych transportowców (wybudowanych w celu odpłatnego świadczenia usług przewozu towarów i pasażerów) istnieje grupa statków specjalistycznych, np. układacze rur, czy też statki wiertnicze, które z racji swojego przeznaczenia, ale również właściwości technicznych (np. układacz rur wyposażony w ciężki dźwig) - nie pozwalają na przyjęcie, że statki tego typu mogą być w ogóle wykorzystywany w międzynarodowym transporcie morskim. W przypadku bowiem tych jednostek - trudno sobie wyobrazić w rzeczywistości realizację transportu rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób. Oprócz tego, występuje również grupa statków, która pomimo, że międzynarodowego transportu morskiego faktycznie nie świadczy, to z uwagi na ich działalność, która ma charakter akcesoryjny (wspomagający i zabezpieczający) względem międzynarodowej usługi transportowej, i z którą jest nierozerwalnie związana (to jak wskazuje przywołany wcześniej wyrok TSUE o sygn. C-168/14) - należałoby uznać, że są one eksploatowane w takim transporcie. O takich jednostkach mówi Załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005. Są to jednostki objęte kodem 209, z uwagi na świadczenie usług związanych z transportem morskim (holowanie i pchanie, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, czy też ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn). Bez tych usług bowiem międzynarodowy transport morski byłby niemożliwy, a z pewnością znacząco utrudniony. I w końcu występuje grupa statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i pomimo pierwotnie innego specjalistycznego przeznaczenia (po zmianach i ich przystosowaniu oraz akceptacji odpowiednich służb - z uwagi na bezpieczeństwo transportu) mogą być wykorzystywane w międzynarodowym transporcie morskim. W takim przypadku jednak, z uwagi, że jest to postępowanie wnioskowe - to Strona musi taki stan rzeczy udowodnić. Szczególnie, że to na niej spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że jednostka, na której pracuje jest wykorzystywana w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi abolicyjnej. I nie wystarczy tutaj ogólne i lakoniczne stwierdzenie zawarte w zaświadczeniu z 19 lipca 2022 r., że dana jednostka była "eksploatowana w żegludze międzynarodowej w szeregu różnych lokalizacji (k. 41 verte akt podatkowych I instancji) - bez poparcia tego innym przekonującym materiałem dowodowym, a przez to uprawdopodobnienie, że faktycznie jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w taki rozumieniu, jak przedstawiły to Organy podatkowe (jest to podstawowa działalność, z którego podmiot eksploatujący statek czerpie zyski i transport odbywa się między portami w różnych państwach).

Mając te rozważania na uwadze w konsekwencji Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ogólnodostępnych danych (również a nie jedynie stron internetowych, dotyczących przedsiębiorstwa M. Ltd., eksploatującego niniejszą jednostkę) ustalając, że statek, na którym Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę w 2022 r. to jednostka morska usługowa dużych prędkości (High Speed Offshore Service Craft) i służy (zgodnie z umowami wiążącymi właścicieli statku) do przewozu ciężkich ładunków, między częścią lądową Niemiec, a wyspami niemieckimi do wiatrowych farm morskich oraz aktywów znajdujących się na wodach międzynarodowych - prawidłowo uznały, że jednostka ta nie wykonuje międzynarodowego transportu morskiego. Pomimo więc, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można jednocześnie uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy (odpłatny przewóz osób i towarów pomiędzy państwami), z uwagi na jego charakter i przeznaczenie wynikające z ustalonego stanu faktycznego, zaś generowane przychody nie wynikają z tak rozumianego transportu. Jakkolwiek jednostki takie, co do zasady są mobilne i mogą przewozić towary i pasażerów, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonania zawartych przez podmiot je eksploatujący kontraktów (jak w tym przypadku), a źródłem ich przychodów nie jest międzynarodowy transport morski.

Podsumowując w ocenie Sądu statek [...], na którym Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę w 2022 r., nie był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim w rozumieniu Konwencji polsko-brytyjskiej. Jednostka ta, nie jest bowiem przeznaczona do odpłatnego przewozu pasażerów oraz towarów z jednego miejsca do drugiego (w różnych państwach). Co istotne też, żaden z dokumentów przedstawionych przez Podatnika w trakcie postępowania podatkowego nie wykazał i nie potwierdził faktu jego eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Nie stanowią takiego potwierdzenia, w ocenie Sądu: zaświadczenia z 19 lipca 2022 r., jak też zaświadczenie wydane przez kapitana statku z 7 czerwca 2022 r. (k. 4 verte akt podatkowych I instancji).

Dokonując zatem analizy przedłożonej przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego dokumentacji trafnie ustaliły Organy obu instancji, a Sąd to w pełni akceptuje, że jednostka, na której Strona wykonuje i będzie wykonywała pracę jest statkiem morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii. Jednostka ta nie stanowi jednakże środka międzynarodowego transportu morskiego, gdyż jest statkiem służącym do przewozu ciężkich ładunków, między częścią lądową Niemiec, a wyspami niemieckimi do wiatrowych farm morskich oraz aktywów znajdujących się na wodach międzynarodowych - rozumianego jako odpłatny przewóz towarów oraz osób pomiędzy państwami. Nie jest również statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport (o których jest mowa we wspomnianym już Załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005). Nie jest także statkiem (gdyż Skarżący tego nie uprawdopodobnił), który podmiot eksploatujący przystosował do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Pomimo więc, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można jednocześnie uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie oraz rzeczywistą eksploatację, zaś generowane przychody nie wynikają z tego transportu. W tak zarysowanym sporze rację należało zatem przyznać Organom podatkowym.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte w tym zakresie we wniosku. Prawidłowo bowiem uznały Organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o PIT byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Brak jest też podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g ustawy o PIT tzw. ulgi abolicyjnej. Nie można zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia również tego przepisu (w zakresie statuowanym w skardze). Tym bardziej, że art. 4a tej ustawy, stanowi, że przepisy dotyczące, m.in. nieograniczonego obowiązku podatkowego, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Konwencja polsko-brytyjska znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Niespełnienie choćby jednego z nich (a z taką sytuacją mamy tutaj do czynienia), uniemożliwia stosowanie przepisów ww. Konwencji. W niniejszej sprawie spełnione zostały dwa spośród trzech warunków wymienionych w art. 14 ust. 3 tego aktu, tj. że statek [...] jest statkiem morskim i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii. Nie spełniona została natomiast przesłanka jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przyjętym przez Organy podatkowe.

W ocenie Sądu nie sposób także zgodzić się z zarzutem Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., (szczegółowo opisanym w pkt 3 i 4 skargi - s. 2 i 3) bowiem Organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dopuściły też jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich wagi dla toczącej się sprawy. Dokonana ponadto przez Organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski Organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań Podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Jednak to organy oceniają, którym dowodom dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Trudno więc uznać za zasadne twierdzenie, że Organy podatkowe działały niezgodnie z prawem, rozstrzygnęły na niekorzyść Podatnika wszystkie niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również zastosowały wykładnię tych przepisów krzywdzącą dla Strony (poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków), rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy niewyczerpująco i nierzetelnie (w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny). Sąd nie znalazł jednocześnie uzasadnienia stawianego przez Skarżącego zarzutu - uporczywego twierdzenia Organów podatkowych, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego. Dotyczy to również zarzutu przerzucania ciężaru dowodowego na Podatnika oraz ustalenia nowych definicji poszczególnych terminów bez poddania podstawy prawnej, bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże informacji. Nie jest zaś rolą Sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów.

Zdaniem Sądu Organ II instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Co istotne Organy podatkowe nie zakwestionowały i nie podważyły wiarygodności dowodów przedłożonych przez Stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta według Sądu nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym wskazywane przez Skarżącego dokumenty w postaci książeczki żeglarskiej oraz zaświadczenia (s. 4 skargi) posiadają (wbrew twierdzeniu Strony) taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przez niego przedłożone, w oparciu o które Organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć (k. 34, 46 akt podatkowych I instancji i k. 18 akt podatkowych II instancji) - z czego Podatnik skorzystał. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały zatem okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., analizując zarówno dokumenty zebrane we własnym zakresie, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Wobec powyższego wbrew zarzutom Strony Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przez Organ odwoławczy art. 22 §2a w powiązaniu z art. 233 §1 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 §2a O.p. Wynikająca z tego przepisu przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje zatem Organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy Podatnika. Jak wykazały Organy obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego [...] w transporcie międzynarodowym. Odmienna zatem ocena materiału dowodowego nie oznacza naruszenia przez Organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, tj. art. 217 Konstytucji RP (wskazanego w treści uzasadnienia skargi), skoro zaskarżona decyzja Organu odwoławczego ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, stosownie do brzmienia art. 120 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, tj. Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji polsko-brytyjskiej, które warunkują ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazać również należy, że Organy podatkowe prowadziły postępowanie na wniosek, wobec czego nie zmierzało ono w kierunku nałożenia na Skarżącego jakichkolwiek obciążeń podatkowych.

Jeśli chodzi o podnoszony w treści uzasadnienia skargi zarzut niezastosowania w sprawie art. 2a O.p., to również i on nie zasługiwał na aprobatę. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których on stanowi. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika (jak chciałaby w tej sprawie Strona). Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Wypada również zwrócić uwagę, że powyższa zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego. Norma prawna wyrażona w art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (vide: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że niektóre wyroki, na które powołuje się Strona w skardze, uzasadniając przyjęte stanowisko, np.: wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12 (s. 7 skargi), czy też wyrok WSA w Łodzi z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 686/12 (s. 8 skargi) - zostały uchylone w całości, odpowiednio wyrokami NSA: z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1902/13 oraz z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 167/13.

Sąd nie uwzględnił jednocześnie wniosku Strony, o dopuszczenie na podstawie art. 106 §3 P.p.s.a. dowodu z przetłumaczonego wierzytelnie zaświadczenia przedsiębiorstwa M. Ltd., na okoliczność wykonywania transportu międzynarodowego przez statek [...]. Zgodnie z art. 106 §3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazać też należy, że Sąd nie zastępuje Organów podatkowych w prowadzeniu postępowania. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 11 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 88/19: "Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał.". Ponadto, z akt sprawy wynika, że Organy podatkowe poddały już kontroli oświadczenie przedsiębiorstwa M. Ltd. z 19 lipca 2022r., na okoliczność postulowaną we wniosku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę