Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1109/22 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.236.2022.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1109/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 12 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej w związku z otrzymaniem zaliczek i przedpłat dotyczących usług w zakresie opieki medycznej zawierających pakiety, w których mieszczą się usługi związane z wyżywieniem, natomiast w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca na podstawie złożonego wniosku oczekiwała oceny organu co do swojego stanowiska w kwestii dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat za pośrednictwem kasy rejestrującej, prawa do wystawienia faktury dla świadczenia usług medycznych udokumentowanych paragonem fiskalnym niezawierającym NIP nabywcy oraz prawa do wystawienia faktury dla świadczenia usług noclegowych i gastronomicznych udokumentowanych paragonem fiskalnym, niezawierającym NIP nabywcy.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem przedstawiła, że w ramach swojej działalności, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi hotel w K. oraz sanatorium uzdrowiskowe w K. Aktywność ta obejmuje świadczenie usług związanych z zakwaterowaniem oraz innych usług charakterystycznych dla ww. branż (m.in. usługi związane z wyżywieniem, usługi fizjoterapeutyczne, usługi w zakresie działalności obiektów sportowych itp.). W związku z działalnością uzdrowiskową, spółka świadczy także usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz inne usługi wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Spółka w swojej ofercie posiada pakiety, w ramach których obok usługi noclegowej lub usługi w zakresie opieki medycznej mogą mieścić się także inne usługi poboczne takie jak np. zapewnienie kuracjuszom pełnego wyżywienia, możliwość korzystania z aquaparku i basenu oraz strefy relaksu, a także bezpłatny Internet.

Spółka podała także, że na poczet rezerwacji pobytu w hotelu lub sanatorium uzdrowiskowym otrzymuje wpłaty, także od podmiotów pośredniczących w sprzedaży usług. Z uwagi na brak informacji o statusie podatkowym nabywcy w związku z wpłatą w ramach rezerwacji, spółka ewidencjonuje pobierane zaliczki i przedpłaty wpływające na jej rachunek bankowy przy pomocy kasy rejestrującej oraz dodatkowo wystawia fakturę VAT (w tym zaliczkową) niezawierającą numeru NIP nabywcy.

Strona zaznaczyła, że w praktyce występują sytuacje, w których po zakończeniu pobytu w hotelu lub sanatorium uzdrowiskowym, nabywcy usług domagają się od spółki wystawienia faktury VAT, zawierających ich dane wraz z numerem NIP. Spółka posiada możliwość przyporządkowania płatności do poszczególnych podmiotów.

Spółka wskazała, iż w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. art. 106b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, dalej - "u.p.t.u") podejmuje ona działania celem uniknięcia sytuacji udokumentowania sprzedaży usług hotelowych na kasie fiskalnej bez zawarcia w treści paragonu numeru NIP nabywcy, w której następnie nabywca będzie domagał się wystawienia faktury VAT zawierającej ten numer.

Skarżąca zapytała organ:

1) czy spółka ma i będzie miała obowiązek dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat (tak bezpośrednio od nabywców jak i zbiorczo od pośredników) za pośrednictwem kasy rejestrującej uwzględniając fakt, że zapłata trafia i będzie trafiać w całości na rachunek bankowy spółki, a spółka posiada i będzie posiadać dowody i ewidencje pozwalające na jednoznaczne połączenie zapłaty z daną konkretną czynnością?

2) czy spółka może zaprzestać ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej otrzymywanych zaliczek i przedpłat uwzględniając fakt, że w chwili obecnej spółka prowadzi ewidencję tego rodzaju usług za pomocą kasy rejestrującej i nie zamierza likwidować kas rejestrujących w przyszłości?

3) czy w świetle przepisów art. 106b ust. 5 i 6 u.p.t.u. prawidłowe będzie sporządzenie przez spółkę faktury do wystawionego wcześniej paragonu niezawierającego numeru NIP nabywcy w przypadku zwolnionych od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej, objętych obowiązkową fiskalizacją za pomocą kasy rejestrującej?

4) czy w świetle przepisów art. 106b ust. 5 i 6 u.p.t.u. prawidłowe będzie wystawienie przez spółkę faktury do wystawionego wcześniej paragonu niezawierającego numeru NIP nabywcy w przypadku płatności dokonywanych przez klientów bezpośrednio w hotelu lub sanatorium uzdrowiskowym zarówno za pośrednictwem karty płatniczej przy użyciu terminala jak i gotówką (tj. płatności inne niż dokonywane bezpośrednio na rachunek bankowy spółki przez nabywców) - wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych?

W zakresie dwóch pierwszych pytań skarżąca stwierdziła, że nie ma i nie będzie miała obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat za pośrednictwem kasy rejestrującej, skoro zapłata trafia i będzie trafiać w całości na jej rachunek bankowy, a posiada ona i będzie posiadać dowody i ewidencje pozwalające na jednoznaczne połączenie zapłaty z daną konkretną czynnością. Zdaniem skarżącej, może ona niezwłocznie zaprzestać ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej otrzymywanych zaliczek i przedpłat bez względu na fakt, że w chwili obecnej tego rodzaju czynności są przez nią ewidencjonowane na kasie rejestrującej.

Odnosząc się do pytania trzeciego spółka stwierdziła, iż wystawienie faktury do paragonu niezawierającego numeru NIP nabywcy w przypadku zwolnionych od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez spółkę posiadającą status podmiotu leczniczego i objętych obowiązkową fiskalizacją za pomocą kasy rejestrującej, nie naruszy przepisu art. 106b ust. 6 w związku z art. 106b ust. 5 związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., z uwagi na to, że w przypadku tych usług (zwolnionych od VAT usług w zakresie opieki medycznej) kwota podatku VAT nie wystąpi na fakturze, a zatem niemożliwe będzie określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego wysokość uzależniona jest właśnie od kwoty podatku VAT wskazanej na takiej fakturze.

W odniesieniu do pytania czwartego spółka wskazała, że wystawienie faktury do paragonu niezawierającego numeru NIP nabywcy w przypadku płatności dokonywanych przez klientów bezpośrednio w hotelu, w przypadku usług hotelowych i gastronomicznych nie naruszy przepisów art. 106b ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., jeżeli faktura dotyczy usług wymienionych w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 12 sierpnia 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2021 r., poz. 2442 ze zm., dalej: "rozporządzenie") muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: (1) zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem); (2) z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła; (3) przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Zdaniem Dyrektora KIS, w odniesieniu do świadczonych przez spółkę usług w zakresie zakwaterowania oraz usług w zakresie opieki medycznej w przypadku, gdy cena za te usługi uiszczana jest na jej rzecz w części za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w pozostałej części w formie gotówkowej lub kartą płatniczą za pośrednictwem terminala, na spółce ciąży (będzie ciążył) obowiązek zaewidencjonowania takiej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Gdy natomiast zaliczka na poczet tych usług stanowi 100% zapłaty oraz w sytuacji, gdy zarówno zaliczka jak i płatność końcowa dokonywana jest na rachunek bankowy spółki organ wskazał, że może (będzie mogła) ona na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, zastosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, które dotyczy zaliczek i przedpłat, otrzymywanych zarówno bezpośrednio od klientów hotelu jak i przekazywanych zbiorczo przez pośredników.

W ocenie organu, otrzymując zaliczki i przedpłaty dotyczące usług zakwaterowania oraz usług w zakresie opieki medycznej zawierających pakiety, w których mieszczą się usługi związane z wyżywieniem, tj. usługi wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, spółka nie może (nie będzie mogła) korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej wskazanego w § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Organ wskazał, że zaliczki te i przedpłaty podlegają obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej bez względu na to w jakiej formie spółka otrzyma zapłatę. W stosunku natomiast do zaliczek i przedpłat za wskazane wyżej usługi, niemniej jednak niezawierających pakietów mieszczących usługi z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (związane z wyżywieniem), gdy spółka otrzymuje (będzie otrzymywać) zaliczki oraz płatności końcowe na swój rachunek bankowy, jak i w sytuacji gdy zaliczki i przedpłaty otrzymywane na rachunek bankowy stanowią 100% zapłaty na poczet tych usług, strona może (będzie mogła) na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika zastosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących.

W zakresie pytania trzeciego i czwartego Dyrektor KIS stwierdził, że spółka jest (będzie) uprawniona do wystawienia na żądanie klienta faktury do paragonu fiskalnego niezawierającego NIP, jednakże faktura taka nie może (nie będzie mogła) zawierać NIP nabywcy. Organ podkreślił, że przepisy art. 106b ust. 5 i 6 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że jeśli dana transakcja została zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej i została udokumentowana paragonem, niemożliwe jest wystawienie faktury zawierającej NIP, który nie został ujawniony na paragonie. Końcowo organ wskazał, że przepisy art. 106b ust. 5 i 6 u.p.t.u. nie uzależniają braku możliwości wystawienia faktury z NIP do paragonu niezawierającego NIP od rodzaju sprzedaży, opodatkowanej czy też zwolnionej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części, tj. w zakresie uznania za nieprawidłowe jej stanowiska, iż w związku z otrzymaniem zaliczek i przedpłat dotyczących usług w zakresie opieki medycznej zawierających pakiety, w których mieszczą się usługi związane z wyżywieniem, spółka nie może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej oraz, że nie ma ona prawa do wystawienia faktury z NIP do paragonu fiskalnego niezawierającego NIP w zakresie usług noclegowych, gastronomicznych oraz usług w zakresie opieki medycznej.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w zw. z § 2 ust. 1 i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez uznanie, że wpłacane na rachunek bankowy spółki zaliczki na poczet świadczonych przez nią usług w zakresie opieki medycznej (i ściśle z nimi związanych) nie mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej – jeśli dotyczą usługi kompleksowej zawierającej w pakiecie pełne wyżywienie oraz art. 106b ust. 5 i 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do świadczonych przez spółkę usług w zakresie opieki medycznej oraz usług noclegowych. Ponadto interpretacji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej - "O.p").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wskazanym na wstępie wyrokiem dnia z dnia 20 grudnia 2022 r., uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej w związku z otrzymaniem zaliczek i przedpłat dotyczących usług w zakresie opieki medycznej zawierających pakiety, w których mieszczą się usługi związane z wyżywieniem, natomiast w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p. na skutek nie odniesienia się do stanowiska spółki odnośnie uznania świadczonych przez skarżącą usług w zakresie opieki medycznej za kompleksową usługę, w której mieszczą się elementy składowe, takie jak zapewnienie kuracjuszom wyżywienia.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wskazując na wyłączenie ze zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej usług w zakresie wyżywienia (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), Dyrektor KIS całkowicie pominął, podnoszoną przez spółkę okoliczność, że oferuje kuracjuszom pakiety medyczne wraz z wyżywieniem, a przedmiotem sprzedaży nie są usługi związane z wyżywieniem, lecz kompleksowe usługi opieki medycznej, w której usługa związana z wyżywieniem stanowi jedynie jeden ze składowych elementów. Sąd wskazał, iż mimo odniesienia się do powyższego zagadnienia w odpowiedzi na skargę, argumentacja tam zaprezentowana nie może zastępować czy uzupełniać zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem WSA, w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ powinien był odnieść się do konkretnych przepisów prawa i poczynić wywód, który pozwoliłby poznać jego stanowisko co do zarysowanej kwestii, co mogłoby być poddane sądowej kontroli interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego, przedwczesne było rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w zw. z § 2 ust. 1 i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Zdaniem WSA, zasadnie jednak oceniono w sprawie, iż spółka jest i będzie uprawniona do wystawiania na żądanie klienta faktury do paragonu fiskalnego niezawierającego NIP, jednakże faktura taka nie może (nie będzie mogła) zawierać NIP nabywcy. Stwierdził Sąd, iż przepis art. 106b ust. 5 i 6 u.p.t.u. nie uzależnia braku możliwości wystawienia faktury z NIP do paragonu niezawierającego NIP od rodzaju sprzedaży (opodatkowana/zwolniona).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor KIS zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu organ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że organ wydający interpretację indywidualną nie odniósł się w jej uzasadnieniu do stanowiska spółki odnośnie uznania świadczonych przez nią usług w zakresie opieki medycznej za kompleksowe usługi, w których zakresie mieszczą się elementy składowe, takie jak np. zapewnienie kuracjuszom wyżywienia, dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy co do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej zaliczek i przedpłat dotyczących tych usług, które nie mieszczą się w katalogu zawartym w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej odrzucenie, z uwagi na nieprawidłowo przytoczone i uzasadnione zarzuty kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA

z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zupełności oceny organu w indywidulanej interpretacji stanowiska wnioskodawcy, w kontekście jego (wnioskodawcy) pytań i przedstawionych okoliczności faktycznych (opisujących zdarzenie przyszłe), co do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej kwot przedpłat i zaliczek uzyskanych z tytułu świadczonych usług w zakresie opieki w postaci pakietów, obejmujących także usługi związane z wyżywieniem.

Skarżący kasacyjnie organ podatkowy w ramach postawionego zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. zmierza do wykazania wadliwości stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, iż oceniając w treści interpretacji indywidulanej możliwość zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia, zaliczek i przedpłat dotyczących świadczonych przez spółkę usług opieki medycznej, nie odniesiono się do przypadku usług oferowanych w pakietach (usług kompleksowych, świadczeń złożonych), obejmujących zapewnienie kuracjuszom wyżywienia.

Dyrektor KIS stoi na stanowisku, iż przedstawiony opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że sporne zaliczki i przedpłaty dotyczą i będą dotyczyć w części usług związanych z wyżywieniem, dlatego też w związku z otrzymaniem zaliczek i przedpłat dotyczących usług zakwaterowania oraz usług w zakresie opieki medycznej zawierających pakiety mieszczące w sobie takie usługi, wyszczególnione w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, spółka nie może (nie będzie mogła) korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej wskazanego w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora KIS, wadliwe uznał Sąd pierwszej instancji, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji było niepełne, zaś motywy podjętego stanowiska nieczytelne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowany przez kasatora zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. nie był jednak usprawiedliwiony, albowiem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zaskarżonym wyroku nie naruszało prawa.

Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Ponadto, jak to wynika z art. 14 h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidulanej stosuje się odpowiednio wskazane tam przepisy O.p., a w tym art. 121 § 1 O.p. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażone zostało stanowisko, że poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 904/13, z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3072/13 oraz z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2389/13, z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 251/16, z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3238/16).

Niewątpliwie, art. 121 § 1 O.p., którego naruszenie stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, nakłada na organ obowiązek kompleksowego odniesienia się do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia także dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 920/12).

Zatem uzasadnienie interpretacji indywidualnej powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy i odniósł się do istotnych elementów stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), przedstawione przez wnioskodawcę w kontekście sformułowanego pytania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, rację przyznać należy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, który stwierdził, iż organ pominął wskazywaną przez spółkę okoliczność, że oferuje ona kuracjuszom także pakiety medyczne, w skład których wchodzą usługi związane z wyżywieniem, a zatem przypadek świadczenia przez spółkę usługi o charakterze kompleksowym (tzw. świadczenie złożone).

Ocena wyrażona przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, sprowadzała się bowiem do stwierdzenia, że spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących wskazanego w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do tegoż rozporządzenia, ponieważ w niniejszej sprawie występują usługi wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zawierającym katalog czynności wyłączonych z zakresu zastosowania tego zwolnienia (usługi związane z wyżywieniem). Tymczasem z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że spółka wyraźnie akcentowała, że w portfelu świadczonych usług znajdują się także usługi – pakiety zasadniczo nakierowane na opiekę medyczną oraz zapewnienie noclegów, które jednakże obejmują inne poboczne świadczenia, a w tym usługi związane z wyżywieniem. Spółka wyraziła przy tym stanowisko, że w jej ocenie także owe pakiety usług (należności z tego tytułu) podlegają, w związku z możliwością udokumentowania płatności oraz usług których dotyczą, zwolnieniu od obowiązku ewidencjowania za pośrednictwem kasy fiskalnej, albowiem przedmiotem sprzedaży są w tym wypadku usługi w zakresie opieki zdrowotnej czy też usługi noclegowe, zaś wyżywienie jest jedynie ich częścią składową. Również podając na żądanie organu interpretacyjnego symbole oraz nazwy grupowania, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) dla realizowanej sprzedaży, spółka wskazała na dane odnoszące się do usług noclegowych, usług towarzyszących świadczonych przez hotele i obiekty hotelowe oraz usług sanatoryjnych. Spółka dwukrotnie, zarówno w złożonym wniosku jak i jego uzupełnieniu, odnosiła się do występowania w ramach prowadzonej przez nią działalności usług pobocznych w stosunku do świadczonych usług z zakresu opieki medycznej i noclegowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że także pytanie spółki, wobec którego zajęła przywołane powyżej stanowisko, odnosiło się do obowiązku (zwolnienia z obowiązku) ewidencjowania przy pomocy kasy fiskalnej pakietowych usług w zakresie opieki medycznej i noclegowych, obejmujących świadczenia poboczne w postaci wyżywienia. Tymczasem w wydanej interpretacji indywidulanej organ nie odniósł się do tej problematyki, a zatem jego wypowiedź nie mogła być utożsamiona z całościowym, zgodnym z art. 121 § 1 O.p. odniesieniem się do zadanego pytania i przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie było zatem wiadome, jakimi przesłankami organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dokonując sądowej kontroli interpretacji, sąd ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy organ odniósł się w niej w całości do przedstawionego we wniosku o jej udzielenie pytania, a następnie przyjmując za stan sprawy stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji, ocenić legalność wypowiedzi organu w niej ujętej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10) Stwierdzić należało, iż właśnie w taki, prawidłowy sposób przeprowadzona została sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji w przedmiotowej sprawie. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mirosław Surma Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)