Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi O. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za 2016 r. skargę oddala.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2022r. nr SKO.Pod/4140/1260/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2021r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej również jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania Pani O.N. (dalej również jako: Strona, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 8 listopada 2021r. nr PD-03-1.3120.11.105.2019.DG w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności O.N. - byłego prezesa zarządu N. S.A. z siedzibą w W. (dalej również jako Spółka) - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od środków transportowych za ratę z terminem płatności na dzień 15.02.2016r. w łącznej kwocie należności głównej 2 388,00 zł wraz z odsetkami według stanu na dzień 8 listopada 2021r. w wysokości 1 095,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. Przedmiotowa należność za rok 2016 powstała na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji na kwotę 3 204,00 zł, w której zadeklarowano pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...] oraz [...]. W związku z przejęciem pojazdów na mocy porozumienia z dnia 28 czerwca 2016r. przez firmę M. sp. z o.o. oraz niezłożeniem przez Spółkę deklaracji korygującej, Prezydent Miasta Krakowa decyzją z dnia 10 stycznia 2019r. nr PD.01.5.3124.6.P.3.2019.EG skorygował wysokość zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych na kwotę 1 602,00 zł. Natomiast decyzją numer PD.01.5.3124.6.P.2.2017.KW z dnia 2 stycznia 2017r. Prezydent Miasta Krakowa określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych za pojazd o numerze rejestracyjnych [...] na kwotę 786,00 zł. W związku z powyższym wysokość zobowiązania wynosi 2 388,00 zł.

Spółka nie wykonała ciążących na niej zobowiązań podatkowych, co spowodowało powstanie zaległości, które objęto tytułami wykonawczymi nr [...] oraz [...]. Kierowana w stosunku do Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, czego dowodem jest postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 12 listopada 2020r. nr 1449.SEE-1.711.526268.2020.JAMD.

2. W związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki oraz po wystąpieniu pozostałych pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, Prezydent Miasta Krakowa postanowieniem z dnia 22 czerwca 2021 roku wszczął z urzędu postępowanie wobec Pani O.N. w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od środków transportowych za ratę z terminem płatności na dzień 15.02.2016r roku. Przesyłka została skutecznie doręczona Stronie na adres zamieszkania w dniu 28 czerwca 2021 roku.

Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Prezydent Miasta Krakowa – decyzją z dnia 8 listopada 2021r. nr PD-03-1.3120.11.105.2019.DG – orzekł o solidarnej odpowiedzialności O.N. - byłego prezesa zarządu N. S.A. - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od środków transportowych za ratę z terminem płatności na dzień 15.02.2016r. w łącznej kwocie należności głównej 2 388,00 zł wraz z odsetkami według stanu na dzień 8 listopada 2021r. w wysokości 1 095,00 zł.

3. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nierzetelnym zbadaniu przedstawionych przez Stronę dowodów i dowolnej (a nie swobodnej) ich ocenie, w szczególności:

- wyciągu z historii transakcji z rachunku bieżącego dla przedsiębiorców nr 86 1910 1048 2116 8721 3646 0001 prowadzonego dla B. S.A. (później N. S.A.) w okresie od 1 marca 2014r. do 19 czerwca 2016r. i w konsekwencji pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji okoliczności, że majątek Spółki istniejący 20 kwietnia 2016r., a więc na dzień rezygnacji przez Stronę z funkcji prezesa zarządu spółki, pozwalał na zaspokojenie jej wszystkich, także zaległych, wierzytelności publiczno- i prywatnoprawnych, przez co nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

b. art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności:

- zeznań podatkowych dot. podatku dochodowego od osób prawnych złożonych przez N. S.A. za rok 2015 i w konsekwencji przyjęcie, że fakt wykazania przez Spółkę straty w roku 2015 świadczy o niewypłacalności Spółki, pomimo że samo wykazanie straty nie przesądza o tym, że stan majątku Spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stan, w którym N. S.A. nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych uzasadniał uznanie Spółki za niewypłacalną, pomimo że ww. zobowiązania podatkowe stanowiły jedynie malutką część zobowiązań Spółki, a zaległość nie miała charakteru trwałego i nie wynikała ze słabej kondycji finansowej,

b. art. 116 ust. 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, pomimo że Strona w żadnym momencie, w którym była uprawniona do kierowania N. S.A., nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

4. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia z dnia 28 lutego 2022r.

W uzasadnieniu decyzji, po przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, Kolegium zauważyło że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. można podzielić na dwie grupy:

- przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby organ podatkowy miał prawo orzec o odpowiedzialności,

- przesłanki negatywne, których zaistnienie skutkuje brakiem możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności.

Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, a także bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, na które może powołać się członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania, zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie więc zwolniony z odpowiedzialności, jeśli wykaże, iż we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby, lub wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że organ podatkowy, aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej zobligowany jest jedynie wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

Stosownie do postanowień art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Co do zasady postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 §4 O.p.).

Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 5 listopada 2014r. do 20 kwietnia 2016r. Bezsporna jest okoliczność, że zobowiązanie z tytułu podatku od środków transportowych, którego termin płatności minął w dniu 15 lutego 2016r. (a więc w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą) nie zostało uregulowane przez Spółkę. Zobowiązanie to wynika z decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 2 stycznia 2017r. nr PD.01.5.3124.6.P.2.2017.KW (kwota podatku 786,00 zł za pojazd o nr rejestracyjnym [...]) oraz z dnia 10 stycznia 2019r. nr PD.01.5.3124.6.P.3.2019.EG (kwota podatku 1 602,00 zł za pojazdy o nr rejestracyjnych [...], [...] i [...]). Jednocześnie zauważono, że zaległość objęta decyzją z dnia 10 stycznia 2019 r. przypisana była na podstawie deklaracji złożonej w dniu 22 lutego 2016r. na kwotę 3 204,00 zł, w której zadeklarowano pojazdy o wskazanych numerach rejestracyjnych. W związku z przejęciem pojazdów na mocy porozumienia z dnia 28 czerwca 2016r. przez firmę M. sp. z o.o. oraz niezłożeniem przez Spółkę deklaracji korygującej, Prezydent Miasta Krakowa skorygował wysokość zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych na kwotę 1 602,00 zł.

Zaległości zostały objęte tytułami wykonawczymi numer [...] oraz [...]. Postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 listopada 2020r. nr 1449.SEE-1.711.526268.2020.JAMD umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W konsekwencji – zdaniem SKO – wykazane zostało istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących przypisanie Pani O.N. odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Powyższe okoliczności były niesporne. Spór dotyczył – zdaniem Organu – występowania przesłanek negatywnych.

W toku postępowania przed organem l instancji, jak również w złożonym odwołaniu, Strona podnosiła, że kondycja finansowa Spółki w czasie, w którym pełniła obowiązki prezesa zarządu była dobra, o czym świadczy stan rachunku bieżącego dla przedsiębiorców nr [...] prowadzonego dla Spółki w okresie od 1 marca 2014r. do 19 czerwca 2016r. Na dzień odwołania Strony z pełnionej funkcji, czyli na dzień 20 kwietnia 2016r., Spółka posiadała środki pieniężne w wysokości 1 738 103,18 zł.

W tym zakresie Organ ustalił, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Na dzień 20 kwietnia 2016r. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 3 539,00 zł należności głównej (4. rata podatku od nieruchomości). Ponadto Spółka posiadała także zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej w wysokości 312 678,69 zł (należność główna - 275 090,00 zł, 35 842,06 zł - odsetki kapitałowe, 1 746,63 zł - odsetki od nieterminowej płatności). Ponadto Spółka zalegała z płatnościami z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych za 2015r. w kwocie 11,00 zł oraz podatku od towarów i usług za okres II oraz IV kwartał 2015r. w wysokości 56 889,80 zł.

W tym zakresie Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Jeśli spółka nie regulowała swoich zobowiązań, to nie jest konieczne szczegółowe badanie kondycji finansowej spółki. Niewypłacalność w tym przypadku istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

W konsekwencji SKO uznało, że organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął, iż Strona nie wykazała istnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., powodujących zwolnienie z odpowiedzialności.

Końcowo wskazano również na art. 118 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.. W związku z powyższym – zdaniem Kolegium – decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej wydana została w terminie. Ponadto należy podkreślić, że regulacja w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia.

5.1. Pismem z dnia 13 kwietnia 2022r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ww. decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez:

a. brak ustalenia czy spółka N. S.A. w okresie, w którym Skarżąca pełniła w niej funkcję Prezesa Zarządu, nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań pieniężnych, a także niepodjęcie żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia, jaki był w tym czasie rzeczywisty rozmiar zobowiązań ciążących na ww. spółce,

b. brak ustalenia czy niewykonywanie przeważającej części zobowiązań pieniężnych przez Spółkę miało charakter trwały, a także niepodjęcie żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia, przez jaki okres ww. spółka nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań oraz w obu przypadkach nie odniesienie się do powyższych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stan niewypłacalności spółki uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości powstaje już w momencie nieuregulowania jakiegokolwiek wymagalnego zobowiązania pieniężnego, a ocena, czy dany podmiot jest niewypłacalny czy nie, nie jest zależna od jego majątku i generalnej kondycji finansowej, podczas gdy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje dopiero w momencie, gdy dany podmiot nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań i gdy ten stan można określić jako trwały; ocena niewypłacalności bezpośrednio zależy natomiast od stanu majątku danego podmiotu i nie może być -jak chce organ - wydawana w oderwaniu od jego kondycji finansowej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6 .3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

6.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada Skarżąca, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne.

6.5. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że – zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Mimo, że zarzuty skargi dotyczą w zasadzie tylko jednej kwestii (zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), Sąd jest zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy.

W pierwszej kolejności, w zakresie prawa do wydania decyzji należy zatem zgodzić kwestii należy zgodzić się z Organem, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy decyzji organu I instancji.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022r., III FSK 484/22).

W niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała w 2016r. decyzję organu I instancji wydano w dniu 8 listopada 2021r., czyli z zachowaniem ww. 5-letniego terminu. Ponieważ w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie warunek przewidziany w art. 118 § 1 O.p. został zachowany.

6.6. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania zostało określone w decyzjach Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 10 stycznia 2019r. nr PD.01.5.3124.6.P.3.2019.EG oraz z dnia 2 stycznia 2017r. nr PD.01.5.3124.6.P.2.2017.KW. Decyzje te zostały doręczone (w trybie art. 151 O.p.) z dniem 29 stycznia 2019r. oraz 23 stycznia 2017r. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto w niniejszym przypadku postanowieniem z dnia 22 czerwca 2021r. W konsekwencji warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. również został spełniony.

6.7. Spełnione zostały również dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu.

Po pierwsze, stwierdzić należy, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 5 listopada 2014r. do 20 kwietnia 2016r. Natomiast termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych przypadał niniejszej sprawie na dzień 15 lutego 2016r. W konsekwencji spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Nie jest przy tym istotne, że ww. decyzje zostały wydane, gdy Skarżąca nie sprawowała już funkcji członka zarządu. Zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowanie powstaje bowiem z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i powinno być regulowane w terminach ustawowych, bez wezwania organu. Natomiast ewentualna późniejsza decyzja określająca prawidłową wysokość tego zobowiązania nie wpływa na termin płatności zobowiązania, który wynika wprost z przepisów prawa.

Po drugie, spełniona została również przesłanka pozytywna wynikająca z art. z art. 116 § 1 O.p., tzn. egzekucja z majątku spółki okazała siew całości bezskuteczna. Potwierdza to postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 listopada 2020r. nr 1449.SEE-1.711.526268.2020.JAMD, umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W jego uzasadnieniu opisano szereg czynności, które podjęto w toku postępowania egzekucyjnego, które okazały się jednak bezskuteczne, nie przyniosły efektu w postaci zaspokojenia wierzyciela.

6.8. W tym miejscu zaznaczyć należy, że przedmiotowe zobowiązanie, którego termin płatności przypadał w 2016r., co do zasady – art. 70 § 1 O.p. – powinno przedawnić się z upływem 2021r. W niniejszej sprawie, w dniach 23.06.2017r. oraz 17.01.2019r., zastosowano jednak skuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o których zastosowaniu powiadomiono Spółkę. Zatem zobowiązanie wobec Spółki (dłużnika pierwotnego) nie uległo przedawnieniu, co jest warunkiem orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej.

6.9. W toku całego postępowania administracyjnego (jak również w treści skargi) Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, nie zachodzi zatem przesłanka egzoneracyjna (negatywna) określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

6.10. Skarżąca w swojej skardze podnosi natomiast okoliczność, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje dopiero w momencie, gdy dany podmiot nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań i gdy ten stan można określić jako trwały.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy podnieść, że – zgodnie z dominującymi poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych, które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – wymienione w przepisach art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009r., I SA/Wr 973/09; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Jeśli spółka nie regulowała swoich zobowiązań, to nie jest konieczne szczegółowe badanie kondycji finansowej spółki (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2021r., III FSK 209/21).

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., LEX 2011 nr 95901; wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016r., II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016r., I FSK 1864/14; z dnia 7 września 2021r., III FSK 4106/21). Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (wyrok NSA z dnia 27 maja 2021r., III FSK 3536/21).

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13).

Jak zauważono w innym wyroku (wyrok NSA z dnia 18 września 2020r., II FSK 729/20) przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Z drugiej strony zaś w orzecznictwie podkreśla się również, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiamą odpowiedzialność finansową (wyroki NSA: z dnia: 22 czerwca 2021r., III FSK 62/21; z dnia 23 września 2020r., II FSK 1392/18; z dnia 4 grudnia 2012r., I FSK 110/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012r., I SA/Kr 127/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012r., I SA/Gd 558/12; wyrok NSA).

W rozpoznanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstała już w lipcu w 2015 r., gdyż wówczas spółka zaprzestała regulowania swoich długów (termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r.). Ponadto nie było to jedyne zobowiązanie Spółki, gdyż na dzień 20 kwietnia 2016r. (koniec pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki) Spółka posiadała m.in. zaległości z tytułu: podatku od nieruchomości w wysokości 3 539,00 zł należności głównej (4. rata podatku od nieruchomości), zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej w wysokości 312 678,69 zł (należność główna - 275 090,00 zł, 35 842,06 zł - odsetki kapitałowe, 1 746,63 zł - odsetki od nieterminowej płatności). Brak było wobec powyższego potrzeby ustalania dokładnej daty dziennej, w której skarżąca wniosek o ogłoszenie upadłości powinna złożyć (tak m.in. wyrok NSA z dnia 18 września 2020r., II FSK 729/20).

W tym zakresie w szczególności nieistotna jest – ze względu na brak regulowania wymagalnych zobowiązań – podnoszona przez Stronę okoliczność, że na dzień jej ustąpienia ze stanowiska Spółka posiadała na rachunku bankowym kwotę, która pozwalała na zaspokojenie jej wszystkich, także zaległych, wierzytelności. Jak już bowiem wspomniano, jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (pierwsza przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), nie jest istotna sytuacja majątkowa dłużnika, w tym okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Z chwilą ustąpienia ze stanowiska Skarżąca powinna uregulować wszystkie zaległości Spółki. Jeśli tego nie uczyniła – bez względu na przyczynę tego zaniechania – musi liczyć się z ewentualnym ponoszeniem odpowiedzialności za zaległości tej spółki.

6.11. Sąd nie dopatrzył się również w prowadzonym postępowaniu administracyjnym naruszenia przez organy przepisów proceduralnych uregulowanych w Ordynacji podatkowej.

6.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.