Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 245/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 5000 (pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 245/16, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automacie poza kasynem: uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji (pkt I), zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] kwotę 5.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt II).

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące okoliczności faktyczne i prawne.

I

W dniu 28 maja 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu [...], w którym działalność gospodarczą prowadził [...] (dalej: skarżący, strona). W trakcie kontroli stwierdzono, że w ww. lokalu znajduje się urządzenie o nazwie Apollo Games nr [...]. W wyniku podjętych czynności przeprowadzono eksperyment, który pozwolił na stwierdzenie, że gry prowadzone na ujawnionym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 – dalej: u.g.h.).

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] - działając na podstawie art. 2 ust. 3, art. 3, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 u.g.h. - wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu I instancji. Skoro badany automat odpowiadał kryteriom określonym w art. 2 ust. 3 u.g.h., to urządzanie na nim gier dopuszczalne było tylko w kasynie gry, na podstawie posiadanej koncesji. W rozpatrywanej sprawie lokal, w którym eksploatowano automat, nie był kasynem gry w rozumieniu u.g.h.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że podmiotem urządzającym gry na ujawnionym automacie jest skarżący, ponieważ prowadząc działalność gospodarczą w przedmiotowym lokalu stworzył odpowiednie warunki, aby gry na automacie w ogóle mogły się odbywać. Zawarł bowiem ze spółką [...] umowę z dnia 1 listopada 2014 r., której przedmiotem była dzierżawa powierzchni kontrolowanego lokalu, na której zainstalowano nielegalny automat do gier. W zamian spółka była zobowiązana do płacenia czynszu 40% od sumy przychodów w danym miesiącu. Zdaniem organu odwoławczego, sposób ustalania wynagrodzenia za dzierżawę - procent od zysku wypracowanego przez automat - potwierdza, że w interesie strony było, aby w urządzanej grze uczestniczyło jak najwięcej graczy. Skarżący zapewnił ponadto dopływ energii elektrycznej do automatów.

W kwestii zarzutu zastosowania nienotyfikowanych Komisji Europejskiej przepisów u.g.h., organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 dotyczył przepisów art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2 i art. 129 ust. 1 u.g.h., tj. przedłużania, zmiany i wydawania zezwoleń w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Niniejsze postępowanie dotyczy zaś wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., który to przepis nie był objęty ww. wyrokiem TSUE. Z kolei uznanie przez TSUE przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L z 1998 r., Nr 204, s. 37 i nast.) - nie oznacza, że podmioty mogą dowolnie prowadzić gry na automatach.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego podejmowane przez stronę czynności doprowadziły w efekcie do możliwości uzyskania przez gracza nielegalnej wygranej pieniężnej z tytułu gry hazardowej rozgrywanej na ujawnionym automacie w skontrolowanym lokalu. W takim przypadku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna za urządzanie gry wynosi 12.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r. uwzględnił skargę strony i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji stwierdził, że aby organ mógł nałożyć karę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. obowiązany jest prawidłowo ustalić, czy dany podmiot rzeczywiście urządzał gry na automatach poza kasynem w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem WSA w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz samych ustaleń poczynionych przez organ, brak jest podstaw do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. W ocenie Sądu I instancji ustalenie przez organy takich okoliczności jak: zawarcie umowy dzierżawy z [...], której przedmiotem była dzierżawa powierzchni kontrolowanego lokalu, umożliwiającej zainstalowanie nielegalnego automatu do gier, obowiązek dzierżawcy do płacenia czynszu w wysokości 40% od sumy przychodów z automatu, w danym miesiącu, a także zapewnienie przez wydzierżawiającego dopływu energii elektrycznej do urządzenia oraz otwieranie lokalu, nie jest wystarczające do uznania, że skarżący jest urządzającym gry na automatach. W tym kontekście Sąd I instancji nie podzielił wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądu organu w kwestii znaczenia użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęcia "urządzający gry".

Według Sądu I instancji wykładnia systemowa uprawnia do stwierdzenia, że w zakresie regulacji odnoszącej się do wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. użyczającego pomieszczenia (wydzierżawiającego lub wynajmującego) - zasadniczo nie można uznać jako urządzającego gry. Dla wyjaśnienia użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęcia "urządzający gry" - nie wystarczy przywołanie jego słownikowego znaczenia, lecz należy kierować się całością regulacji. Wynika z niej, że urządzanie gry jest pojęciem szerokim obejmującym czynności związane z ustalaniem regulaminu gry, określeniem praw i obowiązków uczestników gry, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem stosownych zabezpieczeń, zapewnieniem ciągłości przebiegu gier na automatach oraz czerpaniem korzyści majątkowych z gry. Istotą "urządzania gry", w ocenie WSA, jest organizowanie i koordynowanie działań pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Realizowanie konkretnych czynności przy samej grze tych wymogów nie spełnia.

WSA podkreślił, że poza udostępnieniem części lokalu, umożliwieniem podłączenia automatów do gry do prądu, włączaniem i wyłączaniem urządzeń oraz otwieraniem lokalu, skarżący nie wykonywał żadnych innych czynności związanych z ich obsługą, objaśnianiem i ustalaniem zasad gier i wypłacaniem wygranych. Nie zasilał automatów środkami pieniężnymi. Nie wykonywał czynności wpływających na wysokość przychodu generowanego przez wstawione do lokalu automaty. Powiązanie wysokości czynszu za dzierżawę powierzchni części lokalu z przychodami uzyskiwanymi z eksploatacji automatu, stanowi wyłącznie sposób określenia wynagrodzenia za wydzierżawioną powierzchnię w ramach łączącego strony stosunku cywilnoprawnego. Zatem zakres podejmowanych przez skarżącego czynności nie uprawniał organu do uznania strony za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Natomiast pozostałe zawarte w skardze zarzuty związane z brakiem notyfikacji art. 14 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz dotyczące sprzeczności z prawem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych – WSA uznał za bezzasadne.

WSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę w sytuacji braku innych dowodów, które świadczyłyby o tym, że to skarżący koordynował i organizował działalność w zakresie prowadzenia gier hazardowych na zakwestionowanym w jego lokalu automacie, organ powinien umorzyć postępowanie.

II

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że istotą "urządzania gry" jest organizowanie i koordynowanie działań pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, a w konsekwencji uznanie, że użyczającego pomieszczenia (wydzierżawiającego lub wynajmującego) zasadniczo nie można uznać jako urządzającego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie tylko podmiot koordynujący i organizujący działalność w zakresie gier hazardowych może być uznany za urządzającego w rozumieniu ww. przepisu, ale także podmiot wykonujący inne czynności związane z udostępnianiem urządzenia do gier, zarządzania nim, pobierający korzyści z tej działalności, jak też podmiot stwarzający warunki do udziału w grze hazardowej.

Na podstawie art. 174 pk2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie, że organy orzekające w sprawie nie podjęły wszystkich działań mających na celu dokładane wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poczynione przez organy ustalenia nie są wystarczające do uznania, że skarżący jest urządzającym gry na automatach, podczas gdy zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy w pełni uzasadnia przypisanie stronie roli "urządzającego" gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż wykonywał on szereg czynności, które związane są z procesem urządzania gier, więc tym samym organy podatkowe z zachowaniem wszelkich reguł postępowania zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie jakie niezbędne czynności powinny podjąć organy celem wyjaśnienia sprawy, podczas gdy, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny, uchylając rozstrzygniecie poddane jego kontroli, zobowiązany jest zawrzeć w uzasadnieniu wyroku wskazania co dalszego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Za usprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uchylając zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organów celnych stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla uznania skarżącego za podmiot urządzający gry, a w konsekwencji przypisania skarżącemu odpowiedzialności za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Odniesienie się do tak zarysowanej istoty sporu rozpocząć należy od przypomnienia, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np wyroki NSA z dnia: 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).

Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 892/17).

Zatem warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 2360/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organy wykazały bowiem aktywną postawę skarżącego podczas urządzania gier na automacie znajdującym się w lokalu w którym działalność gospodarczą prowadził skarżący.

Powyższe zasadnie wywiedziono z treści umowy łączącej skarżącego z właścicielem automatu, z której wynika, że czynsz dzierżawny został uzależniony procentowo od przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni (40%). Przy czym podstawą ustalenia wysokości czynszu miał być protokół wyjęcia gotówki sporządzony raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy dokumentujący uzyskane przychody, przez które należy rozumieć kwotę wyjętej gotówki (§ 2 umowy dzierżawy).

W świetle całokształtu okoliczności sprawy trafnie przyjęto, że takie ustalenie wysokości należnego czynszu wskazuje na uczestnictwo skarżącego w omawianej działalności, polegającej na urządzaniu gier na automatach. Nie można pomijać faktu, że niewątpliwie skarżący był zainteresowany nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tego przedsięwzięcia, ponieważ przekładało się to na wysokość otrzymywanego przez niego czynszu dzierżawnego. Tym samym uznać należało, że był on ekonomicznie zainteresowany w zapewnianiu właściwych warunków dla urządzania gier. W jego interesie było zatem zapewnienie, aby automat działał sprawnie.

Brak przekonujących argumentów, by Sąd I instancji mógł skutecznie kwestionować stanowisko, że zawarta przez skarżącego umowa ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Jak wskazano, wysokość jego wynagrodzenia nie uzależniono od wielkości wydzierżawianej powierzchni, lecz od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń. Tym samym zachodziły podstawy do przyjęcia, że skarżący przyjął na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach. Jego wynagrodzenie - ustalone jako procent od przychodu generowanego przez automaty - było wprost uzależnione tylko od efektu prowadzonej działalności. W ten sposób - będąc zainteresowany tym, aby przychody te były jak największe - w istocie skarżący nie działał tylko i wyłącznie jako udostępniający lokal, otrzymujący stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z urządzeń (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II GSK 3177/16). Tym bardziej, że skarżący w chwili zawierania przedmiotowej umowy musiał mieć wiedzę, iż zostanie zainstalowany w lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą - automat do gier. Jak wynika bowiem z treści § 2 tej umowy - jej przedmiotem jest dzierżawa powierzchni części lokalu [...] zlokalizowanym w [...], pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą i dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń do gier.

Ponadto skarżący zapewnił dopływ energii elektrycznej do automatu, z którego działania zarówno on sam jak i właściciel tego automatu - czerpali zyski.

W tej sytuacji nie jest pozbawione uzasadnienia ustalenie, że skarżący pełnił rolę animatora gier zainteresowanego ich wynikami i motywowanego sposobem ustalenia wysokości czynszu. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że istniały powody do oceny, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy dzierżawy.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić wyrażany w orzecznictwie - na tle tego typu umów - pogląd, że fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla współorganizowania działalności, nie stanowi zaś jedynie sposobu ustalenia czynszu należnego z tytułu umowy dzierżawy/najmu powierzchni lokalowej. Trafnie podnosi się, że - nie negując zasadności argumentu, odnoszącego się do legalności formy ustalenia czynszu (procentowej) - należy brać pod uwagę całość okoliczności, w których umowa jest realizowana. Istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnieniu powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r. II GSK 420/18 i II GSK 429/18). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organy miały podstawy - w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - do uznania skarżącego za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pobierającego zyski z tej działalności.

W tej sytuacji wniosek o uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcie Sądu I instancji - wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - zasługiwał na uwzględnienie.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać skargę, do czego podstawę stwarza art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją podstawy do rozpoznania skargi i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w [...] uchylając zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).