I SA/Po 916/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-02-27	
Data wpływu	2012-11-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Karol Pawlicki /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1262/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1;  art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 18 ust. 1;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 134 par. 1, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi [...] s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił spółce cywilnej [...] [...] i [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2005 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawionej przez [...] Spółka z o.o. w [...] oddział w [...]. Jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy powołał art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Według organu I instancji podmiot [...] Spółka z o.o. nie istniał, a faktycznie działalność gospodarczą prowadził wyłącznie [...] - prezes Spółki wykorzystując nazwę nieistniejącej firmy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne wykazało, że funkcję Prezesa i jedynego członka Zarządu [...] Sp. z o.o. pełnił [...]. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki znajdowało się mieszkanie prywatne, a jego domownicy nie znali firmy [...], ani jej prezesa. [...] posługiwał się pieczątką spółki, na której widniał adres Oddziału w [...], a sam zeznał, że nie ma tam siedziby i nigdy pod wskazanym adresem nie był. W mieście tym nie ma ul. [...]. Wydano sześć decyzji dla [...] określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004r. do stycznia 2005 r. Natomiast wobec [...] sp. z o.o. za te same okresy rozliczeniowe wydano decyzje określające zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. Powołując się ponadto na wyrok Sądu Rejonowego w [...], którym skazano Zarząd Spółki [...] za posługiwanie się jako autentycznymi fakturami VAT "dokumentującymi" zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmiot nieistniejący, poprzez przyjęcie ich przez nieistniejącą Spółkę z o.o. [...] oraz przedłożenie ich organom podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalenia są wystarczające do przyjęcia, iż w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, że podmioty gospodarcze nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 943/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2007 r., stwierdzając, że zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe względem podatnika zostały przeprowadzone z pominięciem podstawowego materiału dowodowego, tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. Następnie Sąd I instancji podniósł, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT koniecznym jest, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego - stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar od takiego podmiotu przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Sąd wskazał przy tym, że należało przeprowadzić dowód z przesłuchania wspólników [...], a w szczególności [...] na okoliczność, czy i w jaki sposób weryfikowano siedzibę [...] oraz w jaki sposób i gdzie nawiązano kontakty ze wskazanym kontrahentem. Ponadto w trakcie przesłuchania [...] należy ustalić rzeczywiste miejsca odbioru paliwa i zażądać wyjaśnienia ewentualnej różnicy pomiędzy miejscem wystawienia faktury a miejscem odbioru paliwa. Należało rozważyć również przesłuchanie [...] oraz zweryfikować twierdzenia strony o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalną działalność [...]. Jednocześnie Sąd stwierdził, że jedynym dowodem dotyczącym kwestii rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem a wskazaną spółką jest protokół z dnia [...] lipca 2007 r. przesłuchania [...], pełnomocnika [...] w charakterze strony. Zdaniem Sądu, przesłuchanie to przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"). W ocenie Sądu, w decyzjach organów podatkowych brak było również ustaleń dotyczących wartości rynkowej ceny nabycia paliwa, a ewentualne ustalenie, że odbiega ona od wartości rynkowej, mogłoby pomóc w zakwestionowaniu dobrej wiary strony. Sąd zwrócił także uwagę, że do akt sprawy nie włączono decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług [...] oraz [...] sp. z o.o.

Wyrokiem z dnia 23 października 2009r. o sygn. akt I FSK 834/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podzielając stanowisko WSA, że niedopuszczalnym jest przeprowadzenie postępowania podatkowego, w wyniku którego odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego bez posiadania podstawowych dokumentów, tj. faktur VAT. NSA wskazał, że dowód z przesłuchania strony jest jedyną z czynności, w której strona musi uczestniczyć osobiście, a nie za pośrednictwem pełnomocnika.

W związku z powyższym uznano za zasadną konieczność przesłuchania stron przeprowadzonych transakcji. Jednocześnie Sąd nadmienił, że fakt wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla [...] Sp. z o.o. oraz [...] jest okolicznością przeczącą twierdzeniom organów podatkowych o nieistnieniu tego podmiotu, tym samym zdaniem Sądu w tej sprawie nie można zastosować art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Sąd wskazał jednocześnie na konieczność zbadania przez organy podatkowe kwestii świadomości podatnika, co do uczestniczenia w czynnościach zmierzających do nadużycia prawa.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółce [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] włączył do materiału dowodowego pismo Wydziału II Karnego Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., przekazujące uwierzytelnione faktury VAT (wraz z dowodami wpłaty) dotyczące sprzedaży paliw wystawionych przez [...] sp. z o.o. dla [...] spółka cywilna, w tym fakturę VAT: nr [...] z dnia [...] września 2005 r. (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Jednocześnie tym samym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. organ włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania strony z dnia [...] kwietnia 2010 r., tj. [...] oraz [...]. Dokumenty te zostały spisane w Urzędzie Skarbowym w [...], w obecności pełnomocnika strony, w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie dotyczącej prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa - należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. organ I instancji włączył do akt sprawy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2007 r. wraz z załącznikami, stanowiącymi wynik kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2007 r. przeprowadzonej wobec "[...] sp. z o.o." oraz decyzje wydane w dniu [...] stycznia 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec tego podmiotu określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do kwietnia 2004 r., od maja do grudnia 2004 r. i za styczeń 2005 r. Organ wskazał, że z decyzji tych wynika, że spółka z o.o. [...] była podmiotem nieistniejącym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poczynił ustalenia w zakresie świadomości strony co do działań kontrahenta w celu nadużycia prawa. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ doszedł do przekonania, że strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta oraz mogła przewidzieć, że transakcje pomiędzy spółką cywilną [...] [...] stanowią nadużycie prawa.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Analizując materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że organ I instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 943/08, poprzez brak ustaleń dotyczących wartości rynkowej ceny nabywanego paliwa i brak porównania transakcji dokonywanych przez podatnika z [...] do transakcji rynkowych. Ponadto organ I instancji nie dokonał, zdaniem organu odwoławczego, przesłuchania [...] na okoliczność przeprowadzonych transakcji, przy jednoczesnym braku w wydanej decyzji uzasadnienia przyczyn niewykonania wytycznych Sądu w tym zakresie. Nie zweryfikowano również twierdzenia strony o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalne działania [...]. Następnie zaznaczono, że z treści postanowienia z dnia [...] marca 2011 r. wynika, że włączono jedynie decyzje dotyczące spółki [...], natomiast w postanowieniu tym nie wspomniano o włączeniu decyzji dotyczących [...]. Materiał dowodowy nie zawierał też tych dokumentów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że w sentencji oraz w uzasadnieniu rozpatrywanej decyzji organ I instancji powołał przepis powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast treść decyzji z dnia [...] marca 2011 r. wskazywała na oparcie rozstrzygnięcia o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie powołano natomiast art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółce za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł. Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie wartości rynkowych cen oleju napędowego i porównał je z cenami paliwa nabywanego od [...]. Na podstawie zgromadzonych informacji organ I instancji stwierdził, że wartości zakupionego oleju napędowego mieściły się w granicach cen rynkowych, chociaż wspólnicy spółki zeznali, że ceny proponowane przez [...] były niższe od cen rynkowych. Kolejno w dniach [...] stycznia 2012 r. oraz [...] lutego 2012 r. organ podatkowy przesłuchał w charakterze strony wspólników [...] w celu zweryfikowania twierdzeń o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalne działania [...]. [...] zeznał, że otrzymał od prezesa [...] oryginalne dokumenty: deklaracje VAT-7, jednakże nie pamięta, do jakiego urzędu zostały złożone ani za jakie okresy, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję o nadaniu numeru NIP oraz numer REGON. Podatnik oświadczył również, że ze wskazanych dokumentów sporządził kserokopie i nie widział potrzeby weryfikowania powyższej dokumentacji w urzędzie skarbowym właściwym dla kontrahenta strony. [...] zeznała, że w żaden sposób nie próbowała sprawdzić wiarygodności dostawcy paliwa. Nie występowała do urzędu skarbowego o dokumenty potwierdzające wiarygodność [...], gdyż uznała, że nie ma takiej potrzeby. Oświadczyła również, że na temat [...] nic nie wie, a jedyną osobą, która kontaktowała się z kontrahentem był [...].

Organ podatkowy zwrócił się ponadto do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka [...] na okoliczność transakcji przeprowadzonych pomiędzy [...] [...], jednak mimo dwóch prób wyznaczenia terminu przesłuchania świadka, [...] nie podjął wezwania w terminie, co skutkowało nieprzeprowadzeniem powyższego dowodu.

W dniu [...] lutego 2012 r. organ I instancji włączył do akt sprawy decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określające [...] wysokość zobowiązania w podatku dla towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r.

Na podstawie zebranych dowodów, organ I instancji stwierdził, że strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Zdaniem organu podatnik powinien podejrzewać, że uczestniczył w czynnościach zmierzających do nadużycia prawa. Wskazał, m.in., że firma [...] sp. z o.o. była osobą prawną, to oznaczało, że podlegała obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, natomiast strona dysponowała wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, co powinno wzbudzić wątpliwości wspólników spółki [...]. Nadto z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydanych wobec [...] wynikał, że prezes spółki [...] poza deklaracjami VAT-7 nie składał żadnych innych dokumentów do urzędu skarbowego, nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie sporządzał bilansów ani sprawozdań finansowych. Organ I instancji wskazał, że z zeznań [...] wynika, że prezes [...] osobiście nawiązał kontakt i dowoził paliwo, co w ocenie organu powinno wzbudzić wątpliwości strony. Ponadto organ podatkowy podniósł, że [...] jako doświadczony przedsiębiorca powinien zweryfikować źródło posiadania oleju napędowego, legalność prowadzonej działalności przez kontrahenta poprzez sprawdzenie czy posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi i świadectwa jakościowe paliwa - czego nie uczynił.

W odwołaniu z dnia [...] marca 2012 r. podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. WE L Nr 145 s. 1 ze zm. - dalej: "VI Dyrektywa") oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez [...] z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza – zdaniem strony - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane transakcje. Faktura musi odzwierciedlać transakcję dokonaną przez jej wystawcę. Z materiału dowodowego wynika, że [...] sp. z o.o. wystawiła faktury, które nie odzwierciedlały dokonanej transakcji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku organ odwoławczy stwierdził, że bez wątpienia organy muszą przestrzegać zasad podatku, takich jak powszechność opodatkowania, zachowanie neutralności podatku, zachowanie warunków konkurencyjności, opodatkowanie konsumpcji, jednak państwa członkowskie mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków oszustw podatkowych. Zasada neutralności podatku nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania nie mające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji co do świadomości przedsiębiorcy, że paliwo proponowane przez [...] pochodzi z niewiadomego źródła.

W skardze z dnia [...] października 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego zapłaconego dostawcy paliwa;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i zasady neutralności opodatkowania poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej.

Uzasadniając skargę strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu II instancji, jakoby firma [...] nie sprzedawała oleju napędowego na rzecz [...]. Strona zakwestionowała stawiane jej zarzuty, że nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, nie sprawdziła wiarygodności sprzedającego. Podatnik nie podważył bezpośrednich ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, natomiast zarzuca organom, że nie wykazały, by miał świadomość, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. wyroki z dnia 06 lipca 2006 r. C-439/04 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11. Dodatkowo pełnomocnik wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 września 2012 r., które zapadły w sprawie spółki cywilnej [...]: sygn. akt I FSK 1314/11 oraz 1315/11, w których uwzględniono treść orzeczenia Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że strona dokonała weryfikacji dostawcy, dzięki której stwierdził, że [...] wszelkich czynności dokonywał w imieniu spółki [...].

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy uznał zarzuty strony za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przedłożył dokumenty pozwalające na stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w odniesieniu do badanego okresu nie uległo przedawnieniu (k. 45-89 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego.

Na wstępie Sąd stwierdził, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.

Istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione na rzecz skarżącej przez [...] sp. z o.o. w [...] Oddział w [...] dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych przez organy fakturach, a w konsekwencji - czy w świetle obowiązującego prawa w badanym okresie skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Należy przy tym zauważyć, że sprawa niniejsza podlegała już badaniu przez tutejszy Sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wydaniem wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 943/08, utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2009r. o sygn. akt I FSK 834/09.

W związku z powyższym w toku niniejszego postępowania w pierwszej kolejności analizie poddano ustalenia poczynione przez organy obu instancji w następstwie wskazanego rozstrzygnięcia sądowego, z punktu widzenia wykonania zawartych w nim wytycznych. Kierując się przy tym dyrektywami wypływającymi z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd miał na uwadze, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe nie powinny ograniczyć się jedynie do realizacji wspomnianych wskazań, jeżeli do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okazałoby się wyjście ponad sprecyzowane przez Sąd wytyczne postępowania (por. wyrok NSA z 3 października 2006 r., I FSK 7/06, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zrealizowały wszelkie wskazania wynikające z w/w wyroku WSA związane tak z formalnoprawnym tokiem postępowania, jak i z materialną oceną ustalonego w tej drodze stanu faktycznego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] włączył do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. pismo Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wraz z uwierzytelnionymi fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży paliw wystawionych przez [...] sp. z o.o. dla [...] s.c., w tym fakturę: nr [...] z dnia [...] września 2005 r., natomiast postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. organ I instancji włączył do akt sprawy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2007 r. wraz z załącznikami, stanowiącymi wynik kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2007 r. przeprowadzonej wobec [...] sp. z o.o. oraz decyzje wydane w dniu [...] stycznia 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec tego podmiotu określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do kwietnia 2004 r., od maja do grudnia 2004 r. i za styczeń 2005 r. Organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie wartości rynkowych cen oleju napędowego oraz porównał je z cenami paliwa nabywanego od spółki [...]. Na podstawie zgromadzonych informacji organ podatkowy stwierdził, że wartości zakupionego oleju napędowego mieściły się w granicach cen rynkowych. Kolejno w dniach [...] stycznia 2012 r. oraz [...] lutego 2012 r. organ przesłuchał w charakterze strony wspólników [...], w celu zweryfikowania twierdzeń o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalne działania [...]. Organ podatkowy zwrócił się ponadto do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka [...] na okoliczność transakcji przeprowadzonych pomiędzy [...] a [...], jednak pomimo dwukrotnego wyznaczenia terminu przesłuchania świadka, [...] nie podjął wezwania w terminie, co skutkowało nieprzeprowadzeniem powyższego dowodu. Z kolei w dniu [...] lutego 2012 r. organ I instancji włączył do akt sprawy decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określające [...] wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dla towarów i usług od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r.

Wobec powyższych czynności procesowych organu Sąd stwierdził, że zostały zrealizowane wytyczne formalnoprawne ujęte w wyroku WSA o sygn. akt I SA/Po 943/08. Konkluzja ta pozwala na merytoryczną ocenę poczynionych przez organy obu instancji ustaleń, w świetle znajdujących zastosowanie w realiach analizowanej sprawy przepisów prawnopodatkowych.

Z punktu widzenia zarzutów materialnych strony skarżącej należy wyjaśnić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: "TSUE" albo "Trybunał", uprzednio: "ETS"), prawo podatników do odliczenia od podatku należnego, który są zobowiązani zapłacić, podatku naliczonego, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága i przytoczone tam orzecznictwo, publ.: LEX nr 1165797). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób, w zakresie ciężaru podatku, neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. art. 17 VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE; por. wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, publ.: LEX nr 670720). W polskim systemie prawnym reguła ta wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wedle którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę zaś podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). W związku z tym należy stwierdzić, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Przewidziane w cytowanych przepisach prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach również wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków (zob.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 560/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że aby stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia, na które powołuje się podatnik w związku z tymi dostawami, konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez niego na potrzeby jego transakcji opodatkowanych (zob. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, pkt 31; publ.: LEX nr 1229752). Wniosek taki wypływa zarówno z art. 86 ust. 1 i 2 jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanymi przepisami, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią - w części dotyczącej tych czynności - podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. pustych dokumentów do transakcji fikcyjnych.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt III SA 215/02, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być bowiem poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Teza ta, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zasługuje w pełni na aprobatę również na gruncie przepisów obowiązujących w chwili zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych, gdyż we właściwy sposób określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia - ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami - że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Należy podkreślić, że warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która: zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli w określonych okolicznościach nie zaistnieje jeden z tych elementów, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze względu na fakt, iż faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku, istotną okolicznością jest to, by odzwierciedlała ona stan rzeczywisty (por. też: wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 621/97, publ.: LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, publ.: LEX nr 196822; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05, publ.: LEX nr 187707). Z kolei ETS podkreślał w swoim orzecznictwie, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99, publ.: LEX nr 82974). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W sprawie C-342/87, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (publ.: LEX nr 84293), Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Przenosząc poczynione wyżej rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy zasadnie doszły do przekonania, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły bowiem, że czynności udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca paliwa widnieje spółka z o.o. [...] w [...] Oddział w [...], w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym, że transakcje pomiędzy wskazanym podmiotem a stroną skarżącą nie miały miejsca, tym samym w okolicznościach badanego przypadku nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT między tymi podmiotami. Powyższe wynika z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim z zeznań [...], który oświadczył, że transakcje zakupu paliwa realizował wyłącznie [...] – począwszy od złożenia oferty, poprzez przyjęcie zamówienia towaru, aż po samą jego dostawę oraz wystawienie faktury – nie zaś spółka z o.o. [...]. Organ prawidłowo ustalił, że wskazaną okoliczność potwierdza również treść wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji, w których określono [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz treść decyzji tego organu dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych względem [...], określających tej spółce zobowiązania podatkowe w kwocie [...] zł. Dokumentem urzędowym wnoszącym dla ustaleń niniejszej sprawy istotną treść dowodową był również wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] maja 2003 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były wyłącznie przez [...], który posługiwał się firmą spółki z o.o. "[...]" w celu firmowania własnej działalności.

Organy nie kwestionują, że strona w badanym okresie nabyła paliwo, jednak było to paliwo pochodzące z niewiadomego źródła. Dlatego też w świetle obowiązującego orzecznictwa zarówno sądów administracyjnych jak i TSUE istotną kwestią w rozstrzygnięciu sprawy ma ewentualna świadomość wspólników skarżącej spółki co do przestępczego działania dostawcy.

W skardze strona wiele uwagi poświęciła próbie zakwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących faktu niedokonania czynności, które mogłyby wskazywać na dochowanie przez podatnika należytej staranności dla zweryfikowania wiarygodności sprzedającego. Jak słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca, z orzecznictwa ETS wynika, że w niektórych sytuacjach, pomimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, tego że brał udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Axel Kittel przeciwko Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (publ.: LEX nr 187186), Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. A contrario, Trybunał stoi na stanowisku (por. choćby wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 w sprawie Halifax plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, publ.: LEX nr 175869), że VI Dyrektywa (obecnie: Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wspominane wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W przywołanym zaś już wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, TS UE wskazał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Jak wynika z powyższych ustaleń Trybunału, w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie sytuacje takie nie wystąpiły. W ocenie Sądu organy wykazały na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, że będąc w sprawie odbiorcą dostaw paliwa dokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o., wspólnicy skarżącej spółki powinni byli wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług spółka uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że strona skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur. W toku przesłuchania przed organem pierwszej instancji [...] zeznał, że otrzymał on od prezesa spółki [...] oryginalne dokumenty: deklaracje VAT-7, jednakże nie pamiętał, do jakiego urzędu zostały one złożone ani za jakie okresy, wypis z rejestru ewidencji działalności gospodarczej, decyzję o nadaniu numeru NIP oraz numeru REGON. Oświadczył on również, że ze wskazanych dokumentów sporządził kserokopie i nie widział potrzeby weryfikowania powyższej dokumentacji w urzędzie skarbowym właściwym dla kontrahenta strony. Z kolei z zeznań [...] wynika, że w żaden sposób nie próbowała ona sprawdzić wiarygodności dostawcy paliwa; nie występowała do urzędu skarbowego o dokumenty potwierdzające wiarygodność [...], gdyż uznała, że nie ma takiej potrzeby. Oświadczyła również, że na temat [...] nic nie wie, a jedyną osobą, która kontaktowała się z kontrahentem był drugi wspólnik. Ponadto, jak zasadnie zauważył organ I instancji, skoro firma "[...] sp. z o.o." była osobą prawną, w związku z tym przedłożony stronie przez [...] wypis z ewidencji działalności gospodarczej powinien wzbudzić wątpliwości wspólników spółki [...], ponieważ osoby prawne nie podlegają ewidencji w tym rejestrze. Organ I słusznie zauważył, że prezes [...] poza deklaracjami VAT-7 nie składał żadnych innych dokumentów do urzędu skarbowego, nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie sporządzał bilansów ani sprawozdań finansowych. [...] jako doświadczony przedsiębiorca powinien ustalić, czy spółka [...] posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi oraz świadectwa jakościowe paliwa. Wspólnicy nie podjęli żadnych czynności w celu sprawdzenia, czy wystawca faktur jest rzetelnym przedsiębiorcą. Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że istniały podstawy do stwierdzenia, że strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

W związku z powyższym w badanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy, ani też art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że strona skarżąca nie może powoływać się na prawo unijne w celach nadużycia lub oszustwa. Prawo to nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa unijnego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa unijnego w państwach członkowskich UE (zob. wyrok ETS z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie o sygn. C-373/97, punkty: 33-34, 44 oraz sentencja, publ.: LEX nr 82729).

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji.