Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. oddala skargę

1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 17 października 2005 r. S. G. - powoływany dalej w uzasadnieniu jako "Skarżący" lub "Strona" złożyła wniosek w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 5 listopada 2005 r. Z przedmiotowych pism wynikało, iż Skarżący wykonuje czynności jako biegły sądowy z zakresu ekonomiki. Opinie swoje wykonuje na zlecenia Sądu. W roku 2004 uzyskał obrót z wykonania czynności biegłego sądowego w kwocie [...] zł. Do końca roku 2005 r. nie przekroczy obrotu w wysokości [...] zł. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżący zadał pytanie: czy czynności wykonywane na zlecenie Sądu przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Strony może on skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.")

2. Działając na podstawie przepisu art. 14a § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej jako "ustawa Ord. pod."), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu interpretacji wskazał, iż zgodnie z przepisem w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust.2 ww. ustawy). Uwzględniając powyższą definicję organ administracji stwierdził, że obejmuje ona swoim zakresem czynności wykonywane przez biegłych sądowych na rzecz organów procesowych. Czynności te nie podlegają też wyłączeniu z zakresu działania u.p.t.u. z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W świetle tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej jako "u.p.d.f."), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że w przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że za wykonywane przez nich czynności w trakcie postępowania procesowego odpowiedzialność bierze na siebie organ zlecający. Podkreślić bowiem należy, że biegłym sądowym może być ustanowiona osoba, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie. Opinia wydana przez biegłego jest ewentualnie dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Oznacza to, że nie ma w takim przypadku tożsamości czynności podmiotu zlecającego wykonanie czynności i podmiotu realizującego zlecenie. Nie można zatem mówić o spełnieniu warunku odpowiedzialności zlecającego wykonanie konkretnych czynności przez biegłego. Za wykonanie opinii biegły otrzymuje wynagrodzenie, które stanowi odpłatność za wykonaną czynność. Sam zaś fakt, iż czynności te wykonywane są na zlecenie organów procesowych świadczy o tym, iż stanowią one czynność mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż wykonywane są na podstawie zlecenia, czyli umowy, zawartej zgodnie z przepisami prawa. Zważywszy powyższe w ocenie organu pierwszej instancji brak było podstaw prawnych do wyłączenia z zakresu u.p.t.u. czynności wykonywanych przez biegłego na rzecz organów procesowych. Dotyczy to czynności wykonanych zarówno przed, jak i po 1 czerwca 2005r, w związku ze zmianą zapisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Zmiana ta dotyczyła bowiem wyłącznie uszczegółowienia zakresu ponoszonej odpowiedzialności za wykonaną usługę. Organ wskazał nadto, iż wnioskodawca świadczy usługi biegłego sądowego, czyli osoby powołanej przez sąd do wydania opinii w zakresie posiadanych wiadomości fachowych. Oznacza to, że podatnik pełni funkcję rzeczoznawcy czyli specjalisty do wydawania orzeczenia lub opinii w sprawach spornych, wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych. Powyższe oznacza, iż podatnik świadcząc usługi rzeczoznawstwa czyli biegłości - wynikającej z dobrej znajomości przedmiotu - w wydawaniu orzeczeń z zakresu ekonomiki, nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w przepisach art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 113 ust. 9 ww. ustawy - podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Zgodnie natomiast z przepisem zawartym w § 28 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) określono listę towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art.113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. W poz.37 tabeli, stanowiącej załącznik do rozporządzenia, wymienione są usługi: rzeczoznawstwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Zdaniem Naczelnika [...] - w przedmiotowej sprawie czynności świadczone przez Skarżącego - jako biegłego sądowego - na zlecenie organów procesowych (Sądu) - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Skarżący powinien zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż nie obowiązują go zwolnienia podmiotowe jak i przedmiotowe. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności wykonane przez wnioskodawcę jako biegłego sądowego, wykonane po dniu 1 maja 2005 r.

3. W zażaleniu z dnia 29 listopada 2005 r. Skarżący wskazał, iż Urząd Skarbowy w wydanym postanowieniu błędnie interpretuje przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych. W ocenie Strony czynności biegłych sądowych podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Nadto, czynności biegłego sądowego nie można uznać za rzeczoznawstwo, nie są bowiem częścią obrotu cywilnoprawnego. Biegły sądowy realizuje zadania na rzecz i w imieniu sądu (biegły sadowy jest częścią wymiaru sprawiedliwości - jest ustanawiany na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 marca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych, podlega zaprzysiężeniu w odróżnieniu od biegłego - rzeczoznawcy powoływanego na przykład na zlecenie stron w postępowaniu sądowym). Powyższą tezę potwierdza art. 13 pkt 6 u.p.d.f. (cytat "Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się: (...) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...). Zdaniem Skarżącego powoływanie się organu pierwszej instancji na stwierdzenie jakoby biegli sądowi nie podlegali wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT jest w jawnej sprzeczności z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.f., które wprost wymieniają czynności biegłego sądowego jako czynności wykonywane osobiście. Nieuprawnione jest stwierdzenie Urzędu Skarbowego, jakoby organ zlecający nie brał odpowiedzialności za opinię biegłego sądowego. Za wykonanie opinii biegły sądowy odpowiada przed organem zlecającym czyli sądem, a sąd traktując opinię jako dowód w sprawie bierze za nią odpowiedzialność. Zdaniem Strony nadużyciem jest stwierdzenie Urzędu Skarbowego, że wykonanie opinii przez biegłego sądowego może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za wykonanie opinii biegły sądowy otrzymuje wynagrodzenie, które nie jest i nie może być ustalane na postawie umowy cywilnoprawnej. Podstawą do ustalenia wynagrodzenia biegłego sądowego jest rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym, co także potwierdza charakter czynności i podległość wobec wymiaru sprawiedliwości. Przywołane powyżej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. urzędowo reguluje sposób wynagradzania biegłych sądowych i nie uwzględnia podatku od towarów i usług. Pomijając fakt, że czynności biegłych sądowych nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług nie można uznać także za zasadne powołanie się Urzędu Skarbowego na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., w którym określono listę towarów i usług do których nie mają zastosowania przepisy art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., uznające usługi biegłych sądowych za rzeczoznawstwo, a tym samym wykluczające możliwość zastosowania przez biegłych sądowych art. 113 ust.1 ww. ustawy.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy Ord. pod., art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 3, art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., oraz przepisu § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił argumentację zaprezentowaną w postanowieniu organu pierwszej instancji.

5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., iż wydał decyzję wbrew interpretacji Ministerstwa Finansów Nr PP3-812-130/2005/AK/864 z dnia 29 kwietnia 2005 r. wydanej w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. uznając jako usługę czynność biegłego sądowego. Tymczasem ww. interpretacja ministerialna nie uznaje jako usługi dowodu z wydanej opinii biegłego sądowego w postępowaniu sądowym. Wobec powyższego Skarżący uważa, iż jako biegły sądowy może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9, art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Strony w ww. przepisach jest mowa o usługach prawniczych, usługach w zakresie doradztwa i usługach jubilerskich, które nie korzystają z tego zwolnienia, zaś dowód z wydanej opinii biegłego sądowego nie jest identyfikowany z tymi usługami. W dziale II załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. jest mowa o usługach i nie ma mowy o traktowaniu dowodu z wydanej opinii biegłego sądowego w postępowaniu sądowym jako usługi. Dodatkowo Strona podnosi, że stosunek łączący organ sądowy oraz biegłego jest stosunkiem procesowym, a więc publicznoprawnym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym, natomiast wydana przezeń opinia to materiał urzędowy, tym samym powierzenie roli procesowej nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ procesowy ponosi wobec biegłego odpowiedzialność wynikającą z uregulowań procesowych, a także wynikającą z dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym. W świetle uregulowania zawartego w art. 430 Kodeksu cywilnego to organ procesowy ponosi odpowiedzialność za szkody poczynione przez biegłego w wykonaniu procesowej decyzji o opiniowaniu. W działalności biegłych nie ma aspektu niepewności co do popytu, konkurencji oraz rezultatu finansowego. Reasumując zdaniem Skarżącego przyjęcie sytuacji, w której sądy w przyznanym wynagrodzeniu uwzględniałyby podatek VAT prowadziłoby do absurdu, gdyż organy wymiaru sprawiedliwości zaliczone są do sektora finansów publicznych , zgodnie z treścią art. 5 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, a tym samym nie są podatnikami VAT uprawnionymi do potrącania kwoty podatku naliczonego od należnego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2006 r. zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia 28 października 2005 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2065/05, zawisłej przed tutejszym Sądem, skład orzekający postanowił, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 14b § 3 Ord. pod. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14b § 1 i 14c Ord. pod. z art. 217 Konstytucji RP, art. 14a, art. 14b oraz art. 14c Ord. pod. z art. 10 i art. 184 Konstytucji RP, art. 14b § 5 Ord. pod. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14b § 6 Ord. pod. z art. 78 Konstytucji RP. Skład orzekający w powyższej sprawie postanowił także zawiesić postępowanie sądowe do czasu uzyskania odpowiedzi na powyższe pytania. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sąd stwierdził, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., została wydana na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ord. pod., którego to przepisu dotyczyło wskazane powyżej wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym w ocenie Sądu zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania, ponieważ ocena zgodności z Konstytucją RP podstawy prawnej decyzji organu administracji będzie miała bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie przez Sąd rozpatrywanej sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 131 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

8. Po podjęciu zawieszonego postępowania Sąd ponownie postanowieniem z dnia 6 lutego 2007 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na to, iż wnioskiem z dnia 3 listopada 2005 r. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się na podstawie art. 191 ust. 1 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich, do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą – narusza zasady przyzwoitej legislacji a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP, z której zasady te się wywodzą. Powyższy wniosek został zarejestrowany w Trybunale Konstytucyjnym pod sygnaturą akt K. 50/05. Sąd rozpoznający sprawy ponownie wskazał, iż stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczy m. in. definicji podatnika podatku od towarów i usług w zakresie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Rzecznik zaznaczył, że konstrukcja przedmiotowego przepisu jest nieczytelna dla podatników, a poziom jego niejasności w jego ocenie stanowi podstawę stwierdzenia naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Jest on związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Oznacza to, że przepis podatkowy powinien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić kto i w jakiej sytuacji jest podmiotem danego podatku. A ponadto przepis winien być na tyle precyzyjny ażeby zapewnić mu jednolitość wykładni i stosowania. Rzecznik podkreślił, że adresaci przedmiotowego przepisu, w tym biegli sądowi mają problemy z ustaleniem, czy przepis ten ich dotyczy. Rzecznik zauważa, że podatek może być nałożony tylko drogą ustawy, natomiast w przedmiotowej sprawie dochodzi do sytuacji kiedy, podatek nakładany jest na biegłych sądowych drogą interpretacji przepisu dokonanej przez Ministerstwo Finansów. Ponadto w ocenie Rzecznika przyjęcie sytuacji, w której sądy, jako zleceniodawcy, w przyznanym biegłemu wynagrodzeniu uwzględniałyby podatek od towarów i usług prowadziłoby do absurdu, gdyż organy wymiaru sprawiedliwości zaliczone są do sektora finansów publicznych, zgodnie z treścią art. 5 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, a tym samym nie są podatnikami tego podatku uprawnionymi do potrącania kwoty podatku naliczonego nad należnym. Sąd analizując powyższe wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich stanął na stanowisku, iż treść odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich będzie miała niewątpliwy wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W związku z tym Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do zawieszenia prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu uzyskania odpowiedzi na wystąpienie Rzecznika z dnia 3 listopada 2005 r. ‘

9. Po kolejnym podjęciu zawieszonego postępowania Sąd postanowieniem z dnia 22 października 2008 r. kolejny raz zawiesił postępowanie sądowe. Sąd wskazał, iż w związku z rozbieżnym orzecznictwem, dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług biegłych sądowych, w ocenie Sądu, uzasadnione było ponowne zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów odpowiedzi na przedstawione przez skład orzekający NSA postanowieniem z 30 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 813/07 pytania prawne:

1). Czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym (o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) ? W wypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie –

2). Czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich (art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.). Sąd stwierdził, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie, jak i w sprawie, w której przedstawiono składowi 7 sędziów NSA (sygn. I FSK 813/07) pytania prawne, dotyczy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz Sądów przez biegłego sądowego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postanowił z urzędu zawiesić postępowanie sądowe do czasu udzielenia odpowiedzi przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na zadane w postanowieniu z 30 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 813/07 pytania prawne.

10. Po wydaniu w dniu 12 stycznia 2009 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny Sygn. I FPS 3/08 w przedmiotowej kwestii, Sąd z urzędu podjął zawieszone uprzednio postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. W niniejszej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego sądowego w postępowaniu sądowym

Przed przystąpieniem do rozważenia sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl postanowień art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast według postanowień art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ów ust. 2 stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu warto wspomnieć, że art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi odpowiednik przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: dalej zwana "VI Dyrektywa". Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Wprawdzie definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. różni się od definicji tego pojęcia zamieszczonej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, w ten sposób, że w pierwszym z tych przepisów zostało użyte sformułowanie "czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", podczas gdy w drugim z nich mowa jest o "wykorzystywaniu w sposób ciągły [...]", to jednak przez wzgląd, iż w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, należy przyjąć, że sformułowanie występujące w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi realizację opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8). Niemniej jednak ważne jest, że zarówno z przepisów VI Dyrektywy jak i krajowej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Poza tym w niniejszej sprawie ważne jest, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie wszystkie czynności uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Wyłączenia takie zawiera art. 15 ust. 3 tej ustawy, a ponieważ spór w niniejszej sprawie powstał na tle treści pkt 3 tego przepisu rozważania zostaną ograniczonego do jego postanowień.

12. Na podkreślenie zasługuje to, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. od początku jego obowiązywania budził wątpliwości ze względu na jego redakcję oraz zawartą w nim dodatkową przesłankę wyłączenia. Stał się on przedmiotem skargi konstytucyjnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który zarzucił naruszenie zasady przyzwoitej legislacji i zasady zaufania obywatela do państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił jednak argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich i w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 orzekł o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (sentencja wyroku została ogłoszona dnia 23 czerwca 2008 r. Dz. U. Nr 107, poz. 687, a wyrok wraz z uzasadnieniem w zbiorze OTK-A 2008, nr 5, poz. 79).

13. Natomiast ze względu na występujące wątpliwości związane z wykładnią przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) podjął uchwałę w dniu 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08 (LEX nr 469158), w której stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA stwierdził, że: Po pierwsze - na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.f.. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.f.); Po drugie - należy pamiętać, że to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów u.p.t.u. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające z przepisów u.p.t.u. Po trzecie - odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Następnie NSA wskazując, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który to wywód skonstatował stwierdzeniem, iż w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. NSA poddał też analizie szereg stosownych przepisów kształtujących rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii oraz poddał ocenie sytuację biegłych sądowych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług, stwierdzając, że: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Według NSA okoliczności te prowadzą do wniosku, że pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

14. Z art. 269 § 1 p.p.s.a., wynika, moc ogólnie wiążąca uchwał NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nie ulega zaś wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa. W przedmiotowej sprawie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej omówionej uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie I FSK 3/08, a to oznacza, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

15. Sąd zgodził się organami podatkowymi, iż zwolnienie określone w art. 113 u.p.t.u. nie ma zastosowania do czynności świadczonych przez biegłego sądowego.

16. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.