Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 527/20 w sprawie ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.546.2020.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r., I SA/Łd 527/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę L.S. (dalej zwanego wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą na terenie Polski (dalej: spółka komandytowa), która z kolei posiada udziały w spółce z o.o. z siedzibą na terenie Polski (dalej: sp. z o.o.).

Spółka komandytowa otrzymała udziały w sp. z o.o. w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez wnioskodawcę, który z kolei objął wnoszone udziały w sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny. W celu usprawnienia działania spółka komandytowa zamierza przejąć odpowiedzialność za zarządzanie sp. z o.o. - wspólnicy postanowili o przekształceniu sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA).

Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. Spółka komandytowa będzie uczestniczyła w SKA w charakterze komplementariusza. W statucie SKA oprócz wysokości kapitału zakładowego zostanie określona również wartość wkładów wnoszona przez każdego z komplementariuszy, w tym spółkę komandytową. Wartość wkładu spółki komandytowej, jako wspólnika (komplementariusza), wskazana w statucie SKA będzie równa jej udziałowi w majątku sp. z o.o. ustalonej na potrzeby przekształcenia, tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących spółce komandytowej w sp. z o.o. wskazanej w planie przekształcenia przygotowanym przez zarząd sp. z o.o. Wkład spółki komandytowej w SKA zostanie pokryty przez nią udziałem w majątku sp. z o.o. i będzie równy wartości tego udziału określonej w planie przekształcenia oraz uchwale wspólników o przekształceniu. Wspólnicy sp. z o.o. planują podjąć uchwałę w sprawie przekształcenia w SKA w lipcu 2020 r. po upływie ustawowych terminów na zawiadomienie wspólników spółki przekształcanej o planowanym przekształceniu.

Wnioskodawca zapytał, czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, ma on prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na spółkę komandytową majątku sp. z o.o. na moment przekształcenia, która jest równa wysokości wkładu spółki komandytowej jako komplementariusza wskazanej w statucie SKA?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, wnioskodawca pomniejszy przypadający na niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku sp. z o.o. ustalonej na moment przekształcenia, która odpowiada zadeklarowanemu wkładowi spółki komandytowej jako komplementariusza w SKA.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 28 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

Kosztem tym będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej, na nabycie przedmiotu wkładu w spółce komandytowej (tj. wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o.). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej, na wkład do spółki przekształcanej, czyli spółki z o.o. Do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Pomimo przekształcenia mamy do czynienia nadal z tym samym podmiotem i tymi samymi wydatkami.

4. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie m.in.

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odniesienia się do "historycznych kosztów" nabycia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej i nieuznania za koszty uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę dla uzyskania majątku spółki z o.o., który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki komandytowo-akcyjnej równy był początkowej wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawidłowa wykładnia przepisu prawa nie powinna odnosić kosztów uzyskania przychodów do pierwotnie poniesionych wydatków na ich objęcie i wskazywać jako koszt uzyskania przychodów wartość bilansową majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

5. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że strony są zgodne, iż koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Zdaniem sądu wnioskodawca trafnie wskazuje, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Prawidłowe jest więc jego stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. ,poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji , iż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni tego przepisu, przyjmując, że w przedmiotowej sprawie w przypadku obniżenia udziału kapitałowego komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, wnioskodawca ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek odnieść się do "kosztu historycznego", tj. ustalić go w wysokości równej kosztom poniesionym przez niego na objęcie udziałów w spółce z o.o., która następnie została przekształcona w SKA.

Organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, powstałej z przekształcenia sp. z o.o., kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej na nabycie wkładu w spółce komandytowej, tj. wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o.;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 24 ust. 5e) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez sąd, że w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia, a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych na historyczne objęcie udziałów w sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,

Lub

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Już na wstępie należy podkreślić, że wskazana w skardze kasacyjnej linia orzecznicza dotycząca rozumienia art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.p. jako jednolita i utrwalona – taka nie jest. Jest to lina orzecznicza historyczna. Od szeregu lat obowiązuje linia orzecznicza wskazywana w przykładowo podanych wyrokach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, a także w wyrokach NSA: z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14, z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2259/14, z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 720/2018, z dnia 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13, z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2260/14, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14, z dnia 11 marca 2016 r., II FSK 3118/13 (wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako: CBOSA). Poglądy wyrażone w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.

8. Należy w związku z tym zgodzić się sądem pierwszej instancji, że: "W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zarówno wnioskodawca, jak i organ są zgodni, że koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e).

Nie jest też kwestionowane, że przepis ten ma zastosowanie również w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej.

Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie zdefiniował pojęcia >>wydatki na objęcie udziałów<< i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Wnioskodawca trafnie wskazuje, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka z o.o.) staje się spółką przekształconą (SKA) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w chwili jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej - art. 553 § 1 k.s.h., art. 93a § 1 ord. pod. Prawidłowe jest więc stanowisko wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia, a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o."

9. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1, art. 151 związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

10. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.