Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2861/24 w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2024 r., nr 1401-IOV.4103.103.2024.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 28 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2861/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi B. [...] spółka z o.o. [...] sp.k. z siedzibą w W. (dalej zwana jako: Strona, lub Skarżąca, lub Spółka) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwany w skrócie jako: Dyrektor IAS lub DIAS) z 15 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r.

2. Relacja z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej zwany w skrócie jako: Naczelnik UCS lub NUCS) z 27 czerwca 2024 r., określającą, w sposób odmienny od zadeklarowanych przez Stronę, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek Spółki za okres od października 2020 r. do maja 2021 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2020 r. oraz styczeń i luty 2021 r., kwoty zobowiązania za styczeń, marzec, kwiecień 2021 r., a także ustalającą kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w stawce 30% za okres od października 2020 r. do maja 2021 r.

Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz A. Ltd z siedzibą na M., w myśl art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT, lub u.p.t.u., lub Uptu) powinny zostać opodatkowane 23% stawką podatku VAT, ponieważ miejscem świadczenia usług na gruncie podatku VAT była w rzeczywistości Polska, a nie Malta.

Na podstawie dowodów księgowych zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe ustalono, że Strona wystawiła w okresie od października 2020 r. do maja 2021 r. na rzecz A. Ltd. z siedzibą na Malcie 16 faktur łącznie na kwotę 26.228,730 zł. Każda z faktur zawierała ten sam opis, tj. świadczenie usług outsourcingowych zgodnie z załącznikiem. Na załącznikach wyszczególnione były przynajmniej trzy rodzaje usług: usługi kreatywne i optymalizacyjne, usługi wsparcia operacji logistycznych i fullfilmentowych, wsparcie usług administracyjnych i procesów biznesowych. Faktury zostały wystawione bez wskazania podatku; kwoty z nich wynikające zostały przeniesione do pozycji deklaracji VAT, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Takie rozpoznanie podatkowe czynności związanych ze świadczeniem usług dla A. wynikało z zastosowania art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Zdaniem jednak Dyrektora IAS przekazane przez Stronę dowody nie potwierdzały w sposób wiarygodny możliwości wykorzystania przez A. fakturowanych usług (zasoby, struktura techniczna, zaplecze kadrowe, itp.). Nie okazano bowiem żadnego dowodu na posiadanie przez A. takiej substancji techniczno-osobowej, potwierdzenie władztwa nad aktywami trwałymi, oraz wartościami intelektualnymi. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazywał zaś, że przedstawieni w decyzji kontrahenci Strony, tak po stronie zakupów jak po stronie sprzedaży, byli ze sobą powiązani poprzez wspólników i reprezentantów spółek. Głównym beneficjentem tych spółek był P. C. (programista). Charakteryzowały się one wysoką dynamiką zmian w obszarach rotacji personalnych, zmian w nazewnictwie, zmian właścicielskich i rotacji wspólników, a także były likwidowane lub były w upadłości. Spółki adresy rejestracyjne posiadały w różnych lokalizacjach W. w Biurach Wirtualnych, natomiast swoją działalność prowadziły w jednym miejscu w W. Z analizy powiązań właścicielskich i handlowych w powiązaniu ze źródłem finansowania wynikało, że działalność Strony była częścią jednego przedsięwzięcia organizowanego przez grupę ludzi ze sobą powiązanych, m.in. M. B. oraz P. C.

Całokształt zebranego materiału wskazywał, że zarówno odbiór jak i wykorzystanie zakupionych usług następowało w Polsce, w miejscu ich faktycznej realizacji; A. Ltd. z siedzibą na Malcie miała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. M. B. wraz z P. C. oraz innymi zaangażowanymi osobami, zorganizowali działalność usługową w ramach zasobów ludzkich i infrastruktury zlokalizowanej w Polsce w W. W Polsce byli pozyskiwani klienci, za pośrednictwem call centre, wykonywano szereg innych czynności bezpośrednio i pośrednio podporządkowanych realizacji nadrzędnego celu, jakim była sprzedaż produktów. Wszystkie te czynności tworzyły kompleksowy i całościowy łańcuch operacji biznesowych. I taką kompletną substancję produktu końcowego nabywała spółka A. To prawda, że spółka maltańska wynajęła lokal i zatrudniła trzy osoby do obsługi stanowisk pracy mieszczących się w domu mieszkalnym, ale ten brak substancji zaplecza o charakterze osobowym i technicznym wskazywał, że A. z pełną świadomością nie zamierzała realizować planów biznesowych w lokalizacji swojej rejestracji. Ustalono, że M. B. wspólnie z J. K., P. C. za pośrednictwem spółek zarejestrowanych za granicą, prowadził działalność gospodarczą na terytorium kraju.

Zatem, według organów, w stosunku do usług świadczonych przez Stronę na rzecz A. powinien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę (choć nie podzielając wszystkich podniesionych w niej zarzutów) - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

2.2.1. Sąd przyjął, że zasadniczy spór koncentrował się wokół pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: "SMPDG") - jako czynnika determinującego zasady opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Stronę na rzecz A. z siedzibą na Malcie.

Sąd zauważył, że tożsame zagadnienie dotyczące miejsca świadczenia usług realizowanych przez O. [...] Sp. z o.o. sp. k. na rzecz maltańskiej spółki A. było przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1805/23 oraz z dnia 18 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 316/24. Mając na względzie istniejące między tymi sprawami podobieństwa - Sąd uznał za zasadne odpowiednie odwołanie się do tez prezentowanych w powołanym orzeczeniu, korzystając częściowo z przytoczonej tam argumentacji.

Zatem i w tej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy w swoich decyzjach wskazując podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia nie odniosły się w żaden sposób do wypracowanego w orzecznictwie TSUE pojęcia SMPDG, poprzestając na przywołaniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i art. 10 oraz 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Tymczasem jak wynika z orzecznictwa Trybunału normy prawne art. 28b ust. 2 u.p.t.u. i art. 10 oraz 11 rozporządzenia wykonawczego nie są na tyle wyczerpująco i jasno sformułowane, że pozwalają na oczywiste bezpośrednie ich zastosowanie bez analizy obszernego orzecznictwa TSUE zapadłego na gruncie art. 44 Dyrektywy 112. Zastosowanie przepisów prawa materialnego art. 28b ust. 2 u.p.t.u., art. 44 Dyrektywy 112 i art. 10 oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego pozwalające uznać, że konkretny podmiot posiada SMPDG w danym państwie wymaga analizy obszernego dorobku orzeczniczego TSUE, w indywidualnie ustalonych okolicznościach stanu faktycznego.

W skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS analizy takiej niewątpliwie nie przeprowadzono; organy ograniczyły się do prostego przyporządkowania poczynionych ustaleń pod normę wynikającą z art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ w toku ponownego rozpoznania powinien w oparciu o orzecznictwo Trybunału i sądów administracyjnych zidentyfikować przesłanki zaistnienia SMPDG i odnieść je do dokonanych w sprawie ustaleń. Szczególnie istotne będą w tym zakresie wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa Trybunału, w szczególności zastrzeżenia eksponowanego przez Stronę w skardze, zgodnie z którym "to samo zaplecze nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług" (jak wskazuje TSUE w wyrokach C-232/22 i C-333/20), co w świetle dotychczasowych ustaleń organów ich zdaniem zaistniałoby w rozpatrywanej sprawie.

Choć - jak podkreślił Sąd pierwszej instancji - od wskazanej wyżej reguły mogą być jednak odstępstwa. Wywieść to można m.in. z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, w tym z wyroku z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS), czy z wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory). Powodem takiego odstępstwa może być m.in. nadużycie prawa przez podatnika.

W realiach sprawy zaś, wbrew zarzutom skargi, wiele przesłanek i dokonanych przez organy ustaleń, w szczególności wynikających z zeznań osób realizujących usługi, potwierdzało tezę o istnieniu struktury spółek składającej się z podmiotów krajowych i zagranicznych, która w sposób nieformalny była zarządzana przez grupę osób w tym M. B. Zeznania świadków wbrew zarzutom skargi były spójne mimo pojawiających się oczywistych różnic wynikających z upływu czasu i różnego zakresu wiedzy o działających podmiotach.

W opinii Sądu, z dokonanych ustaleń wynikało, że oświadczenia o braku powiązań między Skarżącą a A. były niewiarygodne. Spółka działa w zorganizowanej grupie podmiotów, w której jedną z ról kierowniczych pełni M. B., to tym samym nie jest możliwe aby M. B. mógł zostać uznany wyłącznie za przedstawiciela kontrahenta Strony; wyjaśnienia M. B. są bardzo ogólne, nie wskazują w jaki sposób usługi zakupione od Skarżącej były przetwarzane i konsumowane przez A. Ponadto, rzekomo pracujący dla A. nie wiedzieli, że świadczą usługi na rzecz tego podmiotu, a często nie kojarzyli takiego podmiotu nawet z nazwy, co więcej osoby te nie identyfikowały się ze Skarżącą tylko z O. [...].

Niemniej jednak, mimo obszernych ustaleń odnośnie grupy podmiotów w jakich działała Skarżąca, to zdaniem Sądu, zgodzić się należało ze Spółką gdy twierdziła, iż decyzja nie zawiera w zasadzie ustaleń stanu faktycznego w zakresie tego jak przebiegała realizacja usług w relacji Strona – A. czy też jak wyglądał proces odbioru tych usług.

Sąd zgodził się również ze Spółką gdy twierdziła, że szeroko analizowane w skarżonej decyzji postanowienia umowy zawartej pomiędzy O. [...] a A. nie były adekwatne do oceny stosunków między Skarżącą a A. gdyż O. [...] Sp. z o.o. jest podmiotem odrębnym od Spółki, który na uzgodnionych przez siebie warunkach mógł świadczyć usługi outsourcingowe na rzecz A.. Przedmiotem oceny w rozpatrywanej sprawie są relacje stron transakcji Skarżąca – A., które regulowała odrębna umowa. Jednocześnie jednak wbrew temu, co się wydaje Skarżącej, rola organu w ustalaniu rzeczywistego przebiegu transakcji nie jest nieograniczona, organ nie powinien domyślać się w jaki sposób funkcjonowała Skarżąca, jak przebiegała realizacja i odbiór usług. Informacji i dowodów w tym zakresie mają obowiązek dostarczyć Spółka i ustalone osoby ze ścisłego jej kierownictwa oraz usługobiorca.

Brak ustaleń w powyższym zakresie pozwala uznać, że materiał w sprawie nie został wystarczająco zebrany i prawidłowo oceniony, skoro kwestia faktycznego świadczenia usług i ich odbioru przez A. nie została dostatecznie wyjaśniona co narusza art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2.2. Odnosząc się do zarzutów skargi - Sąd wskazał, że nie mogła wywrzeć zamierzonego przez Stronę skutku próba zdyskredytowania zeznań M. W. jako "świadka ze słyszenia" (który zeznał min., że A. miała charakter de facto wirtualny; nadzorowana była przez M. B.), kierującego się osobistymi motywami zemsty na byłej partnerce A. S.. Zdaniem Sądu nie ma podstaw aby zeznania M. W. uznać za niewiarygodne. Treść tych zeznań znajduje bowiem potwierdzenie w innych dowodach, w treści zeznań świadków, osób zaangażowanych w proces świadczenia usług, w tym usług świadczonych przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie pomimo zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe uchybił jednak przepisom procesowym, a w szczególności przepisom art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 188 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym należy jednocześnie podkreślić, że również Skarżąca nie dopełniła obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, w związku z tym, że jednym z dowodów w rozpoznanej sprawie były zeznania M. W., z których wynika, że informacje o działalności Skarżącej i jej kontrahenta A. oraz innych podmiotów uzyskał on od A. S., to w sytuacji gdy Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchań A. S., organ powinien był włączyć te dowody i je ocenić zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Mając na względzie dyspozycję art. 188 O.p. organ powinien był również włączyć do akt sprawy i ocenić wnioskowane przez Spółkę protokoły przesłuchań M. B.

Skarżąca wnioskowała o dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań już przeprowadzonych przez inne organy oraz dokumentów będących w dyspozycji innych organów, a zatem uzyskanie wnioskowanych dowodów od innych organów i dokonanie ich oceny nie byłoby czasochłonne, w związku z tym Sąd uznał, że w przypadku ww. dowodów z zeznań A. S., M. B., intencją Skarżącej było wyjaśnienie sprawy.

Sąd wskazał, aby Organ w toku ponownego rozpoznania dokonując wykładni przepisu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. powinien odnieść przesłanki SMPDG do poczynionych w sprawie ustaleń, przy uwzględnieniu wskazówek interpretacyjnych wynikających z orzecznictwa Trybunału, w szczególności zastrzeżenia eksponowanego przez Stronę w skardze, zgodnie z którym "to samo zaplecze nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług" (C-232/22 i C-333/20). W uzasadnieniu decyzji organ obowiązany będzie do przedstawienia własnego stanowiska w zakresie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy w ponownym postępowaniu powinien dokonać stosownych czynności dowodowych i właściwej oceny kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ winien zatem ponownie rozpoznać wnioski dowodowe przedstawione przez Skarżącą.

Uwzględniając stanowisko Sądu, organ winien wezwać Spółkę oraz M. B. do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów, wskazujących konkretny podmiot (podmioty) obsługiwane przez A. i wykonanie przez tę firmę na rzecz tego podmiotu (podmiotów) usług z wykorzystaniem poszczególnych usług nabytych od Skarżącej.

2.2.3. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdecydował na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. o uchyleniu decyzji obu instancji ze względu na fakt, że obarczone są one tymi samymi uchybieniami w zakresie zarówno braku rozważenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak i kompletności postępowania dowodowego.

3. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd odmówił Organowi zasadności zastosowania przepisu mimo, że organy podatkowe wykazały, iż kontrahent Strony posiadał na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie mimo, że organy wykazały, iż w sprawie istnieją takie powiązania, które skutkują nadużyciem prawa podatkowego prowadzącym do uzyskania przez Skarżącą nieuzasadnionego korzystnego rozliczenia podatkowego wykazanego w pierwotnych rozliczeniach VAT za sporne okresy, w sytuacji gdy ustalenie stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może nastąpić z uwzględnienie zakazu nadużycia prawa;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji z 15 października 2024 r. w konsekwencji błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na tym, że Sąd pominął okoliczności wskazujące na istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A. Ltd. w Polsce;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez uchylenie decyzji w skutek błędnego przyjęcia, że Dyrektor w decyzji z 15 października 2024 r. nie wyjaśnił podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, mimo że Organ wskazał podstawę prawną, tj. art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz wystarczająco przedstawił przesłanki dla ustalenia świadczenia przez Skarżącą usług na rzecz A. Ltd. z siedzibą na Malcie dla jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowanego w Polsce;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że Organy nie dokonały ustaleń w zakresie przebiegu realizacji usług w relacji strona - A. Ltd. oraz w zakresie procesu odbioru tych usług, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazywała, że Strona nie współdziałała z Organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji ewentualne braki w zakresie ustaleń dotyczących tej relacji nie stanowią naruszenia przez Organ przepisów prawa;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnej oceny materiału dowodowego i błędnego stwierdzenia, że Organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z kolejnych protokołów przesłuchań M. B., w sytuacji gdy okoliczności do których wyjaśnienia miały odnosić się ww. protokoły, zostały już wystarczająco wyjaśnione między innymi na podstawie protokołu przesłuchania M. B. z 29 lipca 2022 r. wraz z pisemnymi wyjaśnieniami będącymi kontynuacją jego zeznań, a także informacje od maltańskiej administracji podatkowej (odpowiedź SCAC), gdzie wyjaśnień udzielał bezpośrednio właściciel firmy A. Ltd. - M. B., przy czym Strona nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, a tym samym nie współdziałała z Organem w celu wyjaśnienia sprawy, do czego była zobowiązana, dlatego też pozyskanie kolejnych protokołów przesłuchania M. B. nie będzie miało wpływu na kompletność materiału i nie wpłynie na zmianę oceny spornych transakcji;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnej oceny materiału dowodowego i błędnego stwierdzenia, że Organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z protokołów przesłuchań A. S. przeprowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w O. w dniach 19 sierpnia 2021 r. i 11 października 2021 r., na okoliczność oceny wiarygodności zeznań świadka M. W., dawnego partnera A. S., w sytuacji gdy te okoliczności nie będą miały wpływu na kompletność materiału i nie wpłyną na zmianę oceny spornych transakcji, a zeznania świadka M. W. zostały ocenione przez Organ i Sąd jako wiarygodne także w świetle pozostałych dowodów z przesłuchań świadków;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak dokonania przez Sąd oceny działań strony postępowania w relacji z podmiotami niewątpliwie (również dla Sądu) powiązanymi także w kontekście wyroku TSUE z 21.02.2006 r. sygn. akt C-255/02 (Halifax pic), mimo że w sprawie istnieją powiązania, o których mowa w ww. wyroku TSUE, które skutkują nadużyciem prawa podatkowego prowadzącym do uzyskania przez stronę postępowania nieuzasadnionego korzystnego rozliczenia podatkowego wykazanego w pierwotnych rozliczeniach VAT za sporne okresy;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez naruszenie określonego w art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, w ramach określonej przez art. 153 P.p.s.a. zasady związania sformułowanymi wytycznymi, w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku zawiera wzajemnie wykluczające się tezy w zakresie naruszenia przez Organ przepisów postępowania w związku m.in. z brakiem wyjaśnienia relacji Strona - A. Ltd, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez Sąd, że Strona nie współdziała z Organem w celu gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co samoistnie przesądza o wpływie tego uchybienia na wynik sprawy;

10) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nieuprawnionym uznaniu, iż organy dopuściły się naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez brak ustaleń w zakresie przebiegu realizacji usług w relacji strona - A. oraz w zakresie procesu odbioru tych usług, a także wadliwym uznaniu, iż organy dopuściły się naruszenia art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z kolejnych protokołów przesłuchań M. B., czy włączenia dowodów z protokołów przesłuchań A. S., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.;

11) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie skarżonej decyzji uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie kompletności materiału dowodowego i niewyjaśnieniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, podczas gdy dla wyjaśnienia istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy (w sytuacji braku współdziałania Strony z organem podatkowym), nie było konieczne kontynowanie czynności dowodowych i zgromadzenie wszystkich dowodów, lecz wystarczające było zgromadzenie dowodów pozwalających na zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Takie uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym stanowiskiem Sądu, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, pomimo że materiał ten jest wystarczający do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. do zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

Skarżąca, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Skarga kasacyjna Skarżącej

5.1. W skardze kasacyjnej Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, tj. stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a.; ewentualnie uchylenie wyroku w całości, jak i uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a.; a w każdym przypadku o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT zamiast art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, wskutek całkowitego pominięcia w przyjętej wykładni art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 który to przepis "przewiduje szereg kryteriów, które powinien uwzględnić taki usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę, w każdym zaś przypadku "gdy usługi sq świadczone w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi sq świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej;

2) art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku art. 44 i art. 196 Dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 11 Rozporządzenia 282/2011 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że to samo zaplecze podatnika może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług i w ten sposób tworzyć stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego usługobiorcy, na rzecz którego świadczone są usługi. Przyjęte przez Sąd I instancji założenie dotyczące wykładni ww. przepisu dopuszcza hipotezę wprost wykluczoną przez TSUE, w wykładni dokonanej m.in. w wyroku TSUE Berlin Chemie (C-333/20), wyroku TSUE Cabot Plastics (C-232/22) oraz wyroku TSUE SC Adient (C-533/22);

3) art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku art. 44 i art. 196 Dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 11 Rozporządzenia 282/2011 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uwzględnienie miejsca świadczenia usług innego niż siedziba działalności gospodarczej wchodzi w grę w sytuacji, gdy uznana za łącznik podstawowy, siedziba zagranicznego usługobiorcy doprowadziła do racjonalnego rezultatu oraz nie stworzyła konfliktu w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Przyjęte przez Sąd I instancji założenie dotyczące wykładni ww. przepisu dopuszcza hipotezę wprost wykluczoną w wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku TSUE Cabot Plastics, pkt. 30, oraz opisaną w wyroku TSUE Welmory, pkt. 55;

4) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 11, art. 20-22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ustanawiający odstępstwo od zasady ogólnej może przeważać nad głównym łącznikiem w odniesieniu do sposobu określania miejsca świadczenia usług, a przy tym miejsce świadczenia usług mogłoby zostać zmienione w sposób powodujący konflikt kompetencyjny oraz de facto prowadzący do podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Wykładnia przyjęta przez Sąd I instancji jest sprzeczna z wykładnią dokonaną przez TSUE m.in. w wyrokach (wyroku TSUE Welmory, pkt 53-56; TGE Gas Engineering, C-16/17, EU:C:2018:647, pkt 49; z dnia 7 kwietnia 2022 r., WyrokTSUE Berlin Chemie, pkt 29);

5) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 11, art. 20-22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za miejsce świadczenia usług mogłoby zostać uznane miejsce w państwie członkowskim innym, niż określone na podstawie przepisów dotyczących określenia miejsca świadczenia usług Dyrektywy VAT i Rozporządzenia VAT, która to wykładnia jest sprzeczna z celami i ogólną systematyką tych przepisów, mających na celu uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów. Wykładnia przyjęta przez Sąd I instancji jest sprzeczna z wykładnią dokonaną przez TSUE m. in. w wyrokach (wyroku TSUE Welmory, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo. Wyroku TSUE Titanium, jak i Wyroku TSUE Dong Yang, pkt 25);

6) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 11, art. 20-22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że usługodawca określa miejsce opodatkowania świadczonych przez siebie usług na podstawie przesłanek innych niż wynikające z Rozporządzenia 282/2011, w tym Sąd I instancji wadliwie przyjął, że usługodawca ma obowiązek badania przesłanek dotyczących usługobiorcy (takich jak np. klienci usługobiorcy i sposób wykorzystania przez usługobiorcę nabytych od Spółki usług), a więc na podstawie przesłanek niemających związku z ustalaniem miejsca świadczenia usług przez usługodawcę, co jest wynikiem pominięcia kryteriów wynikających z bezpośrednio stosowanego art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, w tym w szczególności zd. 3 tego przepisu przewidującego prawo usługodawcy (Spółki) do zastosowania odwrotnego obciążenia w każdym przypadku, "gdy usługi są świadczone w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

A Wykładnia przyjęta przez Sąd I instancji jest sprzeczna z wykładnią dokonaną przez TSUE m.in. w wyroku TSUE Welmory, wyroku TSUE Titanium, jak i wyroku TSUE Dong Yang;

7) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 11, art. 20-22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest odstępstwo od zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT czy art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, jak również możliwe jest niestosowanie przesłanek wynikających z orzecznictwa TSUE, a przepisy prawa nie mają zastosowania lub muszą ulegać modyfikacji, mimo że wyroki TSUE wyraźnie tego zakazują, nawet w przypadku spekulowanego przez Sąd I instancji hipotetycznego "nadużycia" (które nie było zresztą nigdy podnoszone przez Organy obu instancji, które potencjalne nadużycie już dawno wykluczyły). Przepisy Rozporządzenia 282/2011 oraz Dyrektywy 2006/112/WE obowiązują zawsze i w każdej sytuacji i - w przypadku usług niematerialnych podlegających pod zasadę ogólną - nie jest możliwe odstępstwo od ich stosowania, w szczególności zaś nie jest możliwe pozbawienie usługodawcy prawa, które przepisy te wprost przewidują (art. 22 ust. 1 zd. 3 Rozporządzenia 282/2011). Wykładnia przyjęta przez Sąd I instancji jest sprzeczna z wykładnią dokonaną przez TSUE m.in. w Wyroku TSUE Climate;

8) art. 22 Rozporządzenia 282/2011 poprzez uznanie, że przepis ten może być pomijany i nie mieć zastosowania, tj. wykładnia przyjęta przez Sąd I instancji dopuszcza jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten określa w sposób wiążący erga omnes, w jaki sposób usługodawca określa miejsce świadczonych usług, co stanowi dla usługodawcy wyraźne i proste wskazania w zakresie sposobu określania miejsca świadczenia usług oraz nadaje podatnikowi prawo do uznania miejsca świadczenia usług podług zasady ogólnej, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, jako prostego łącznika podstawowego i pewnego kryterium określania miejsca świadczenia usług, w tym przy użyciu zwykłych środków handlowych;

9) art. 145 § 3 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1, art. 7, art. 141 § 4, art. 153 P.p.s.a. oraz w związku z art. 21 § 2, § 3 § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 art. 191 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 11, art. 20-22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuchylenie dodatkowo decyzji I instancji oraz nieumorzenie postępowania w sprawie, co nastąpiło:

a) poprzez pominięcie analizy akt sprawy w sytuacji, gdy zgromadzony przez ponad 3 lata obszerny materiał dowodowy jest aż nadto wystarczający, aby rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty i materiał ten, odniesiony do "zidentyfikowanych przesłanek zaistnienia SMPDG" "w oparciu o orzecznictwo Trybunału", przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 nie daje żadnych podstaw - ani faktycznych, ani prawnych - do kwestionowania rozliczeń Spółki w zakresie sposobu określenia miejsca świadczenia usług na rzecz zagranicznego usługobiorcy w badanym okresie (obalenia domniemania o prawidłowości danych zawartych w składanych przez spółkę deklaracjach VAT). Sąd I instancji zauważył, że twierdzenia Dyrektora IAS i Naczelnika UCS są sprzeczne z orzecznictwem TSUE ("a związane w szczególności z zastrzeżeniem, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (m.in. wyroki C-333/20 i C-232/22), a mimo to nakazał ponownie rozpatrywać sprawę, w której zostało już stwierdzone, że chodzi o to samo zaplecze, które miałoby być wykorzystywane do świadczenia i odbioru usług, charakter i przeznaczenie usług nie wskazywały na jakiekolwiek stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a usługi Spółki były wykorzystywane przez usługobiorcę w sposób niewymierny i nieidentyfikowalny dla usługodawcy (Spółki);

b) wskutek sformułowania oceny prawnej sprzecznej z orzecznictwem TSUE oraz oderwanej od okoliczności niniejszej sprawy, jakoby "ustalenie SMPDG może nastąpić z uwzględnieniem zakazu nadużycia prawa. W takim zaś przypadku, niektóre przepisy prawa (w tym przepisy rozporządzenia wykonawczego) oraz przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE - nie mają zastosowania lub muszą ulegać modyfikacji, przyjmując sens i znaczenie opinii Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott z 14 listopada 2019 r. wydanej w sprawie o sygn. akt C-547/18 Dong Yang Electronics w sposób sprzeczny z treścią tej opinii, oraz w sposób niemający odniesienia do niniejszej sprawy;

c) wskutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku w oparciu o rozważania hipotetyczne w zakresie, w jakim zostały one już w niniejszej sprawie wykluczone, a tym samym nie znajdują przełożenia na niniejszą sprawę. Oparcie uzasadnienia o rozważania w zakresie, które nie odnoszą się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy czyni rozważania Sądu I instancji irrelewantnymi dla oceny poprawności rozliczeń podatkowych Spółki - Sąd I instancji podnosi różnice w niezharmonizowanych stawkach podatku VAT obciążające usługi skierowane do konsumentów (jak w przytoczonej Opinii Rzecznik Generalnej w sprawie Dong Yang oraz w wyroku NSA I FSK 578/15), podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy zharmonizowanego mechanizmu odwrotnego obciążenia i zharmonizowanej stawki "np" dotyczącej usług między przedsiębiorcami, tj. gdzie nie występują różnice w stawkach VAT. Niniejsza sprawa dotyczy jedynie kwestii sposobu określenia miejsca świadczenia usług na rzecz zagranicznego usługobiorcy, nadużycie prawa zostało przez organy podatkowe zbadane i wykluczone już na początkowym etapie badania, a w przypadku usług między przedsiębiorcami nie istnieje żadne ryzyko nadużyć w zakresie przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług (por. pkt 56 Opinii Rzecznik Generalnej w sprawie Dong Yang);

d) w konsekwencji rozważań pomijających ustalony przez Organy obu instancji stan faktyczny oraz wykształcone w orzecznictwie TSUE lub wynikające z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 kryteria ustalania miejsca świadczenia usług oraz nakazanie organom podatkowym ponowne prowadzenie sprawy ze względu na brak dokonania przez organy prawidłowej wykładni prawa materialnego i pominięcia bogatego orzecznictwa Trybunału w sytuacji, w której wykładnia nie jest skomplikowana, a zastosowanie prawidłowej wykładni oraz art. 22 Rozporządzenia 282/2011 czyni dalsze postępowanie bezcelowym i bezprzedmiotowym, bezzasadnie obciążającym zarówno organy administracji publicznej jak i Spółkę;

e) wskutek zignorowania faktu, że ocena prawna Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 28b ust. 2 ustawy o VAT została sformułowana wobec Dyrektora IAS już wcześniej kilkukrotnie przez Sądy administracyjne w sprawach Spółki oraz Spółki siostry, a mimo to Dyrektor IAS po raz kolejny zignorował jasne wytyczne zarówno WSA jak i NSA w zakresie wykładni tego przepisu, ponownie wydając kolejną decyzję obarczoną identycznymi wadami;

f) wskutek zaniechania analizy argumentacji Spółki przedstawionej w skardze, w piśmie procesowym oraz podczas rozprawy jak również odwołanie się do argumentacji i tez postawionych w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 316/24 oraz sygn. akt III SA/Wa 1805/23 (oba orzeczenia są nieprawomocne), podczas gdy w niniejszej sprawie Spółka wykazała, że twierdzenia te są błędne, ponieważ zostały oparte o fałszywe twierdzenia Organów obu instancji zaprezentowane w decyzji rozpoznawanej w sprawie sygn. akt III SA/Wa 316/24, a tym samym Sąd I instancji (i) powielił wcześniej popełniony błąd; (ii) nie oparł swojej oceny na aktach niniejszej sprawy, ale na aktach sprawy obcej, (iii) nie uwzględnił argumentacji Spółki, przemilczał ją i nie odniósł się do niej, choć gdyby uwzględnił prezentowaną argumentację, nie powieliłby tych samych błędów, szczególnie w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego oraz konkretnych elementów stanu faktycznego;

10) art. 145 § 3 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 47 i art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 11, art. 20-22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez dokonanie wadliwej kontroli skarżonej Decyzji DIAS oraz Decyzji UCS wskutek m.in.:

a) zaniechania dokonania przez Sąd I instancji własnych, autonomicznych analiz i ustaleń w oparciu o akta sprawy, przy jednoczesnym powieleniu i aprobacie sprzecznych z materiałem dowodowym twierdzeń Organów obu instancji (por. rzekome nierozpoznawanie nazwy usługobiorcy lub przedmiotu usług przez pracowników), sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. rozważania o rzekomo podobnie nazywających się firmach) oraz sprzecznych z praktyką gospodarczą (por. zmiany właścicielskie), dowolnych a nie swobodnych ocen opartych na treści decyzji obu instancji, a nie na zawartości akt sprawy, w sytuacji w której twierdzenia Dyrektora IAS zawarte w treści decyzji DIAS stanowiły fałsz intelektualny (por. całkowicie przemilczany przez Organy obu instancji detaliczny opis wykorzystania usług przez A.);

b) wskutek bezkrytycznego powielenia narracji Organów obu instancji w oderwaniu od źródłowego materiału dowodowego, które en bloc kwestionują model biznesowy Spółki (typowy i powszechny dla przedsiębiorstw działających w branży outsourcingu), a tym samym nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej;

c) pominięcia w swojej ocenie wynikających z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 kryteriów określania miejsca świadczenia usług oraz "wypracowanego w orzecznictwie Trybunału pojęcia SMPDG" i dokonanie przez Sąd I instancji ustaleń, ocen oraz wskazań niemających znaczenia dla kwestii ustalania miejsca świadczenia usług przez usługodawcę. Przyjęcie przez Sąd I instancji przesłanek, a nawet sformułowanie wytycznych w zakresie ustalania kwestii nieistotnych w świetle prawidłowej wykładni przepisów i bogatego orzecznictwa TSUE, a tym samym sprzecznych z tym orzecznictwem oraz art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, przekonuje, że Sąd I instancji oparłszy się o błędną wykładnię prawa materialnego, nie dokonał niezbędnej analizy i oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS (por. badanie powiązań i zależności, badanie działalności usługobiorcy i oczekiwanie przez Sąd I instancji, iż usługodawca - Spółka - będzie weryfikowała klientów usługobiorcy i sposób wykorzystania przez niego nabytych od Spółki usług), a tym samym nieprawidłowo przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej;

d) nieuzasadnionego pominięcia faktu, że zastosowanie metody odwrotnego obciążenia zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązkowe i nie wymaga dowodzenia ponad czynności weryfikacyjne podejmowane przez usługodawcę, dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług, dokonywane za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, odmiennie niż zastosowanie wyjątku przewidzianego w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, który (błędnie) zastosowały Organy obu instancji. To zatem zastosowanie wyjątku od reguły odwrotnego obciążenia wymagałoby szczegółowego dowodzenia, a nie jego brak, jak stwierdza Sąd I instancji: "w pierwszej kolejności powinny przedstawić dowody potwierdzające prawo do opodatkowania tych usług na Malcie, to jest zastosowania mechanizmu rozliczenia podatku przez nabywcę w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej" (str. 90 skarżonego wyroku), gdyż "Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania - dla weryfikacji danych - żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta";

e) zaakceptowanie nieuzasadnionych, krzywdzących dla Spółki ocen Organów obu instancji wskutek przyjęcia rzekomego braku informacji o rzeczywistej działalności A. i relacji tegoż podmiotu ze stroną skarżącą, co doprowadziło Sąd I instancji do sformułowania bezzasadnej spekulacji, jakoby Spółka nie dopełniła obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w ramach wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy Spółka ani razu nie odmówiła przedłożenia wyjaśnień i dokumentów, ani razu nie uchyliła się od odpowiedzi na którekolwiek pytanie, ani razu nie powołała się na tajemnicę przedsiębiorstwa, a Spółka podjęła inicjatywę dowodową, lecz to Organy obu instancji odmówiły realizacji wniosków dowodowych Spółki, Organy obu instancji interpretują wyłącznie sposób ustalania miejsca świadczenia usług przez usługodawcę, przy czym dokonują tego z pominięciem bogatego orzecznictwa TSUE oraz poprzez ignorowanie art. 22 Rozporządzenia 282/2011;

f) pominięcia w swych ocenach dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a przemawiających za poprawnością rozliczeń podatkowych Spółki, mimo wskazania ich przez Spółkę w skardze, a powielenie przez Sąd I instancji ustaleń i ocen Organów obu instancji, które nie stanowią rzetelnego opisu materiału dowodowego; g) pominięcie w swych ocenach urzędowego charakteru i treści dokumentów SCAC, w których wszystkie transakcje Skarżącej w zakresie świadczenia usług na rzecz A. uzyskały potwierdzenie, a informacje przekazywane przez zagraniczną administrację zostały zweryfikowane wielokrotnie, w tym również poprzez drobiazgowe badanie stanu faktycznego i weryfikację dokumentów źródłowych (dostarczonych) wraz z odpowiedziami;

h) pominięcie w ocenie ustaleń i dowodów, że księgi podatkowe Spółki są prowadzone prawidłowo, rzetelnie i w sposób niewadliwy, a zatem stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów;

i) bezzasadnego i arbitralnego przyjęcia, że Organy obu instancji nie dopuściły się manipulowania zeznaniami świadków i treścią dokumentów oraz zignorowanie tego faktu, przejście nad nim do porządku dziennego wraz z przyjęciem zmanipulowanej treści za prawidłową podstawę do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie;

j) bezzasadnego i arbitralnego przyjęcia, że dokonane przez Organy obu instancji hipotezy co do stanu faktycznego zostały dokonane w sposób obiektywny i lege artis, bez pominięcia dowodów przeciwnych dla przyjętej tezy, w tym dokumentów, wyjaśnień i zeznań świadków omówionych przez Spółkę;

k) bezzasadnego i arbitralnego przyjęcia, że dokonane przez Organy obu instancji oceny zostały dokonane w oparciu o dowody pozyskane zgodnie z prawem, w tym w szczególności za wiedzą i zgodą dysponenta procesowego oraz bez ujawnienia tajemnicy skarbowej;

11) art. 153 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku definitywnych twierdzeń (ocen prawnych) w zakresie oceny materiału dowodowego przez Organy obu instancji, przy jednoczesnym uchyleniu decyzji DIAS i nakazaniu zbierania materiału dowodowego w znacznej części, co czyni twierdzenia Sądu I instancji nieuzasadnionymi i przedwczesnymi, tj. sformułowanie kategorycznych ocen prawnych na podstawie niepełnego (w znacznej części) materiału dowodowego; a zatem kształtuje obowiązki organu w sposób niemożliwy do spełnienia, ponieważ nakazuje badanie elementów które w ocenie Sądu I instancji zostały już wyjaśnione;

12) art. 153 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 20-22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 112 polegające na sformułowaniu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania obejmujących nakaz badania i wyjaśniania kwestii, które - zgodnie z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 oraz w świetle orzecznictwa TSUE - nie mają i nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, przy jednoczesnym braku uzasadnienia dla sformułowania wytycznych w zakresie nakazu ustalania okoliczności i przesłanek, które zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 lub według TSUE nie mają znaczenia dla określania miejsca świadczenia usług przez usługodawcę, przy jednoczesnym pominięciu wynikającego z art. 22 ust. 1 zd. 3 Rozporządzenia 282/2011 prawa Spółki do zastosowania odwrotnego obciążenia, co powoduje, że Sąd I instancji nakazuje prowadzenie działań bezcelowych w dążeniu do badania okoliczności, które nie zmienią i nie mogą zmienić wyniku sprawy niezależnie od rezultatu badania;

13) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., jak również w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na posługiwaniu się przez Sąd I instancji: - pojęciami ogólnikowymi, nieprecyzyjnymi, nieokreślonymi zaimkami osobowymi oraz kwantyfikatorami ogólnymi dodatkowo nie przełożonymi na sprawę określania miejsca świadczenia usług; - argumentacją nieaktualną i nieaktualną wiedzą "notoryjną", zaczerpniętą z uzasadnienia wyroku o sygn. akt III SA/Wa 316/24 oraz sygn. akt III SA/Wa 1805/23, w konsekwencji czego Sąd I instancji nie dostrzegł, że w skardze oraz załącznikach do rozprawy znajdują się informacje adresujące w pełni kwestie będące sednem argumentacji Sądu w wyroku o sygn. III SA/Wa 316/24 (przeczące tezom Sądu I instancji), w tym: 1) szczegółowy opis wykorzystania usług przez A.; 2) wyjaśnienie oczywiście błędnego przytoczenia Opinii Rzecznik Generalnej w sprawie Dong Yang; 3) opis dotyczący pomylenia podatników/stron, który uniemożliwiłby wywodzenie nieistniejących obowiązków z Ordynacji podatkowej, które miałyby dotyczyć A.;

14) art. 141 § 4 w zw. z art 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. jak również w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. art. 47 KPP poprzez sporządzenie uzasadnienia opartego głównie na innym wyroku wydanym w innej sprawie i na podstawie innych akt sprawy, wraz z twierdzeniem, że Sąd I instancji przytacza motywy tego wyroku, jednocześnie powielając i cytując treść tego nieprawomocnego wyroku, w tym cytując treść wyroku wydanego w sprawie obcego podmiotu na podstawie innego materiału dowodowego, co powoduje utratę zaufania Spółki do wymiaru sprawiedliwości. Spółka o treści wyroku dowiedziała się po tym jak w innym postępowaniu został on włączony do akt sprawy przez organy podatkowe.

Sąd I instancji pomimo innego materiału dowodowego, innych zarzutów wobec innego aktu administracji publicznej wydanego w następstwie postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy, i innej argumentacji przedstawionej w sprawie, w tym sprawie prowadzonej wobec innego podatnika, stwierdza, że motywy podjętego rozstrzygnięcia takie same, więc przytacza obszerną treść z uzasadnienia tego obcego wyroku wraz z opisem dowodów, które nie znajdują się w aktach niniejszej sprawy (por. nieistniejące zestawienia tabelaryczne; przytaczanie zdarzeń z rozprawy, które nie miały miejsca - str. 81, 90 skarżonego wyroku) lub które nie mogą mieć przełożenia na badany okres, gdyż Sąd I instancji okresy te pomylił (por. oczywiście wadliwy wywód o słuszności ustaleń dla lat 2018-2019, str. 81 Skarżonego Wyroku). To z kolei przekonuje, że dla Sądu I instancji wystarczyło zauważyć, że skoro sprawa jest "podobna" w tym zakresie, że chodzi o tego samego usługobiorcę, to nie jest już potrzebna analiza akt sprawy i można uzasadnienie rozstrzygnięcia oprzeć na uzasadnieniu innego rozstrzygnięcia opartego o inne akta, bo i tak wszystko jedno co napisały organy podatkowe i co znajduje się w aktach, wyrok i tak będzie taki sam i nie ma to znaczenia czy wyrok oparty jest o akta dostępne Spółce, czy nie i jakiego dotyczy okresu. Gdyby Sąd I instancji nie uchylił się od analizy akt sprawy i przedstawionych przez Spółkę zarzutów i argumentów, to zauważyłby jak bardzo różna jest niniejsza sprawa od sprawy, na którą się powołał, przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku na zasadzie kopiuj-wklej i zamiast wyłącznie uchylić decyzję II instancji, uchyliłby również decyzję I instancji i umorzył postępowanie w sprawie;

Sąd I instancji zlekceważył obowiązek badania sprawy do tego stopnia, że skopiował uzasadnienie z innego wyroku w stopniu posuniętym tak daleko, że skopiował w uzasadnieniu również informację, że uchyla rozstrzygnięcia organów obu instancji, tj. WSA w Warszawie nie orzekł na podstawie akt tej konkretnej sprawy, co powoduje, że niedbałość Sądu I instancji potwierdza lekceważący stosunek do sprawy Spółki oraz zaniechanie autonomicznego orzekania na podstawie akt sprawy, a sporządzanie uzasadnienia sprowadził do skopiowania (przeniesienia) wielu fragmentów z uzasadnień wyroków z innych;

15) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 O.p, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 194 § 1 i 2 O.p. jak również w zw. art. 1 Konwencji Haskiej w zw. z Rozporządzeniem Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodane (Dz.U.UE L z dnia 12 października 2010 r.) poprzez akceptację nieuwzględnienia przez Organy obu instancji treści zawartych w dokumentach urzędowych sporządzonych i przekazanych przez administrację podatkową Malty, bez przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom, co miało istotny wpływ na przyjętą przez WSA w Warszawie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i oznacza, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej nie stanowią w ocenie Sądu I instancji dowodu tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone;

16) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia nieważności Decyzji DIAS oraz Decyzji UCS w sytuacji, w której Sąd I instancji powinien był stwierdzić nieważność decyzji obu instancji, w których po tylu latach prowadzenia nie został nawet wzmiankowany najważniejszy przepis prawa materialnego, tj. art. 22 Rozporządzenia 282/2011 w odniesieniu do istoty zarzutów decyzji wymiarowej. Decyzje podatkowe traktujące o tym, jak Spółka ma ustalać miejsce świadczenia usług, w których to decyzjach nie znajduje się ani przytoczenie, ani analiza, ani nawet wspomnienie o istnieniu przepisu określającego, w jaki sposób usługodawca ustala miejsce świadczenia usług, to decyzje, które są wydane z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie to jest oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne i niewątpliwe, a treść decyzji II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego, którego próżno szukać w decyzjach obu instancji oraz w skarżonym wyroku, zaś zarówno czynności postępowania Organów obu instancji podjęte w postępowaniu podatkowym, jak i istota załatwienia sprawy oraz ocena prawna i wskazania wydane przez Sąd I instancji są w swej treści zaprzeczeniem bezwzględnie obowiązującej regulacji, tj. art. 22 Rozporządzenia 282/2011.

5.3. W piśmie procesowym z 8 kwietnia 2026 r. zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy" Skarżąca podała, że przedstawia w nim "główne tezy wystąpienia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, podsumowujące stanowisko Spółki wyrażone również w skardze kasacyjnej". Oprócz tego Skarżąca złożyła pismo z tej samy daty: "Główne tezy wystąpienia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym".

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skarg kasacyjnych i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skargi kasacyjne zostały zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

6.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu w tej sprawie skarg kasacyjnych, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

6.3. Obie skargi kasacyjne okazały się niezasadne. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu bowiem decyzję DIAS należało uchylić z powodu braków w ustaleniach kluczowej okoliczności faktycznej, tj. kwestii wykonania usług przez Spółkę na rzecz A. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z drugiej jednak strony, uzasadnienie skarżonego wyroku jest częściowo błędne z dwóch przyczyn. Sąd pierwszej instancji niezasadnie ukierunkowuje organ podatkowy w ocenie ważkich okoliczności dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego tej sprawy (mowa tu o ocenach w szczególności w zakresie powiązań między podmiotami, a które zdaniem Dyrektora IAS wyrażanym w skardze kasacyjnej powinny skutkować stwierdzeniem właśnie przez Sąd pierwszej instancji zaistnienia w stanie faktycznym sprawy nadużycia podatkowego). Ponadto, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawiera motywy o uchyleniu decyzji obu instancji, podczas gdy rozstrzygnięciem sądowym objęto jedynie decyzję DIAS.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni więc ocenę prawną z niniejszego wyroku w zakresie, w jakim koryguje on wadliwe zapatrywania Sądu pierwszej instancji (o czym poniżej).

6.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżona decyzja jest osnuta na tezie organów podatkowych, iż usługi wykonane przez Spółkę zostały zrealizowane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności A. w Polsce - dlatego w świetle art. 28b ust. 2 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 23%. Zdaniem organu, Spółka niepoprawnie zastosowała do usług art. 28b ust. 1 u.p.t.u. uznając, że podlegają one opodatkowaniu na Malcie, a więc wedle rejestracyjnej siedziby odbiorcy fakturowanych usług.

Zasadniczym powodem uchylenia skarżonej decyzji jest spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji o braku pogłębionej interpretacji przepisu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. i wskazania kryteriów pozwalających na przyjęcie ustalenia o posiadaniu przez A. stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz odniesienia ich do okoliczności sprawy, czyli wykazania, że owe kryteria A. spełnia. Przy jednoczesnej ocenie ze strony Sądu, że decyzja nie zawiera w zasadzie ustaleń stanu faktycznego w zakresie tego jak przebiegała realizacja usług w relacji Strona - A. czy też jak wyglądał proces odbioru tych usług. Z kolei brak ustaleń w powyższym zakresie pozwalał uznać, że materiał w sprawie nie został wystarczająco zebrany i prawidłowo oceniony, skoro kwestia faktycznego świadczenia usług i ich odbioru przez A. nie została dostatecznie wyjaśniona co narusza art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (str. 84/85 zaskarżonego wyroku).

Istotnie, w realiach tej sprawy wcześniejsza w porządku analizy powinna być kwestia, czy w ogóle były usługi Spółki wykonane na rzecz A. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii, można będzie (ewentualnie) rozważać, gdzie lokuje się stałe miejsce prowadzenia działalności tego podmiotu, w tym czy tym miejscem była Polska.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił zasadniczą lukę w wywodach organu podatkowego co do oceny stanu faktycznego. W konsekwencji wskazać w tej sprawie należało, że bez jednoznacznej oceny organów w kwestii tego, czy A. w ogóle można kwalifikować jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie można przejść do rozważania, czy i gdzie ten podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji zasadnie dostrzega, że w sprawach podatkowych istotny jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (str. 77 zaskarżonego wyroku). W związku z tym, na tle wykazywanych fakturowo przez Spółkę zdarzeń gospodarczych, w tej sprawie fundamentalne znaczenie ma kwestia jednoznacznego ustalenia, czy Spółka wyświadczyła rzeczywiste usługi na rzecz A. oraz, czy i jaką działalność gospodarczą prowadził fakturowy usługobiorca, w tym jaką rolę w (ewentualnej) działalności gospodarczej tego podmiotu odgrywały usługi opisywane w spornych fakturach sprzedażowych Spółki. Te ustalenia powinny zostać poczynione w pierwszej kolejności, bo są niezbędne dla oceny, jakie zaplecze personalno-organizacyjne po stronie usługobiorcy było niezbędne dla odbioru tych usług (ewentualnie) świadczonych przez Spółkę. Dopiero następczo - gdy powyższe kwestie zostaną pozytywnie ustalone - można przejść do rozważania, gdzie ulokować należy stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy, tj. czy w państwie jego rejestracyjnej siedziby czy poza nim oraz dokonać kwalifikacji tych ustaleń na gruncie prawa materialnego. Zwłaszcza, jak to odnotował Sąd pierwszej instancji "w sprawach, w których zapadły powoływane przez Skarżącą orzeczenia, jasne było jakie usługi były wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego oraz jak, gdzie i na rzecz kogo były one przez ten podmiot wykorzystywane. Problematyczne było jedynie określenie miejsca świadczenia usług. W sprawach, w których orzekał TSUE, możliwe było precyzyjne określenie, "kto" jakie usługi świadczy, a więc co jest przedmiotem usług realizowanych przez usługodawcę, a co przedmiotem usług realizowanych przez usługobiorcę na dalszym etapie. Kryterium rozróżnienia tych usług jest istotne z perspektywy orzeczeń Trybunału. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie te istotne i zasadnicze kwestie nie są znane." (str. 77 zaskarżonego wyroku).

Taka powinna być zatem logiczna kolejność ustaleń faktycznych czynionych w niniejszej sprawie. Organy podatkowe próbują natomiast rozważać umiejscowienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy bez uprzedniego ustalenia, jaką działalność gospodarczą fakturowy usługobiorca rzeczywiście prowadził oraz, czy Spółka rzeczywiście wyświadczyła usługi odbierane w ramach działalności gospodarczej usługobiorcy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że te kluczowe kwestie nie były przedmiotem pogłębionego badania w postępowaniu podatkowym.

Decyzja DIAS nie mogła więc ostać się w obrocie prawnym i zasadnie została uchylona zaskarżonym wyrokiem. Z tego zasadniczego względu należy uznać, że skarżony wyrok odpowiada prawu.

6.6. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji powinien był jednak poprzestać w swoich rozważaniach na powyższej konstatacji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organom.

Uzasadnienie skarżonego wyroku poszło jednak nieco dalej, bowiem Sąd ocenę swoją "o braku w decyzji w zasadzie ustaleń stanu faktycznego w zakresie tego jak przebiegała realizacja usług w relacji Strona – A. czy też jak wyglądał proces odbioru tych usług" (str. 84) poprzedził szerokim wywodem zawierającym jego zapatrywania - jak w szczególności w zakresie: istnienia sieci spółek zarządzanych i nadzorowanych przez kilka osób, w tym przez M. B. (str. 78); w zakresie powiązań Skarżącej z A. (str. 80); działania Skarżącej w zorganizowanej grupie podmiotów (str. 80); ogólnych i niespójnych zeznań M. B. (str. 80/81); braku wiedzy Skarżącej co do podmiotów na rzecz których miały być świadczone dedykowane usługi dla A. (str. 82). Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej (str. 15) wobec takiej oceny sądowej dostrzega, że sprzeczna była ona z powodem uchylenia decyzji (celem uzasadnienia zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u.), choć niezależnie od tego, to zdaniem organu w sprawie zaistniały powiązania o którym mowa w wyroku TSUE C-255/02 Halifax, świadczące o zaistnieniu w sprawie nadużycia podatkowego.

Jednak ocena, czy Spółka w ogóle wyświadczała usługi, a jeżeli tak to, czy wyświadczała je na rzecz A. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, powinna zostać pozostawiona w pierwszej kolejności ocenie organom podatkowym w postępowaniu przed nimi właściwym - co istotne - nie tylko bez przesądzania wyniku tej oceny, ale nawet bez prób ukierunkowywania organów podatkowych w rozważaniach tej kwestii.

Z tego względu pomieszczone w rozważaniach (str. 78-84) Sądu oceny poprzedzające stanowisko Sądu "o braku w decyzji w zasadzie ustaleń stanu faktycznego w zakresie tego jak przebiegała realizacja usług w relacji Strona – A. czy też jak wyglądał proces odbioru tych usług", organy podatkowe potraktują jako niewiążące. Te kwestie Naczelny Sąd Administracyjny pozostawia ocenie organów podatkowych.

6.7. W mocy pozostają jednak wskazania co do dalszego postępowania dowodowego w zawarte w końcowej części uzasadnienia skarżonego wyroku – na stronie 94, z zastrzeżeniami poczynionymi w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Skarżony wyrok trafnie wywodzi, że zaskarżona decyzja narusza art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p., gdyż materiał w sprawie nie został wystarczająco zebrany i prawidłowo oceniony, skoro kwestia faktycznego świadczenia usług i ich odbioru przez A. nie została dostatecznie wyjaśniona. Kwestie te bowiem nie zostały poddane odpowiednio wnikliwej ocenie organów i należało pozostawić rozstrzyganie w tym zakresie organom podatkowym.

DIAS na tym tle w skardze kasacyjnej podnosi brak współdziałania Spółki z organem w celu wyjaśnienia sprawy. Element ten - świadczący o nastawieniu Strony do jasnego wykazania w postępowaniu zrealizowania określonych usług na rzecz A. - został wychwycony w zaskarżonym wyroku: "rola organu w ustalaniu rzeczywistego przebiegu transakcji nie jest nieograniczona, organ nie powinien domyślać się w jaki sposób funkcjonowała Skarżąca, jak przebiegała realizacja i odbiór usług. Informacji i dowodów w tym zakresie mają obowiązek dostarczyć Spółka i ustalone osoby ze ścisłego jej kierownictwa oraz usługobiorca. W przeciwnym bowiem wypadku organ będzie uprawniony by uznać, że usługi są de facto konsumowane były przez nieujawniony podmiot (podmioty)". Natomiast Spółka w skardze kasacyjnej oponuje zarzutowi o braku współdziałania. Wskazuje w szczególności, że "[...] Spółka ani razu nie odmówiła przedłożenia wyjaśnień i dokumentów, ani razu nie uchyliła się od odpowiedzi na którekolwiek pytanie, ani razu nie powołała się na tajemnice przedsiębiorstwa, a Spółka podjęła inicjatywę dowodową".

Uzasadnionym jest zatem doprecyzowanie zalecenia, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Spółka przedstawiła argumenty i dowody wyjaśniające, na czym polegały jej usługi wykonane na rzecz A., w szczególności wskazała, jakich towarów lub usług finalnych odbiorca usługi te dotyczyły; na czym polegała działalność gospodarcza A., w szczególności, udowodniła, że A. szukała klientów oraz udowodniła, że miała tych klientów (spoza grupy); wskazała konkretnie tych klientów.

Te dowody Spółka powinna jednak poczynić nie dlatego, aby "podważać obraz sprawy", ale aby - w miarę posiadanej wiedzy - wyjaśnić organom podatkowym okoliczność faktyczną, która dotychczas (niezasadnie) pozostawała poza głównym nurtem postępowania dowodowego, podczas gdy powinna stanowić fundament dalszych rozważań.

Z kolei organ niezależnie od tych zaleceń nadal (co oczywiste) obowiązany jest działać w granicach przepisów postępowania podatkowego, a więc również w dążeniu dojścia do prawdy obiektywnej (materialnej). Dlatego w ponownym postępowaniu nie może pozostać całkowicie bierny, a jego rolą będzie uwzględnienie zaleceń z zaskarżonego wyroku "o włączeniu do akt sprawy i ocenie wnioskowanych przez Spółkę protokołów przesłuchań M. B.". Niewątpliwie M. B. jest osobą, która posiada szczegółową wiedzę dotyczącą spornych transakcji oraz rzeczywistego charakteru działalności A. Przekonanie o nie przydatności tego dowodu organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi. Wszak jak wynika z zaskarżonej decyzji (str. 110/111) M. B. w zeznaniach 29 lipca 2022 r. wskazując, iż "Skala nabywanych usług pozwoliłaby prezentować poszczególne przykłady do wieczora, dlatego jeżeli oczekiwano by większej ilości przykładów na większej ilości szczegółowych wraz z prezentacją konkretnych efektów chętnie dostarczę taki opis" zawarł w istocie wolę działania w wyjaśnieniu nabywanych usług.

Podobnie w ponownym postępowaniu organ powinien dopuścić i ocenić dowód z protokołu przesłuchania A. S. Jednym z dowodów w rozpoznanej sprawie były zeznania M. W., z których wynika, że informacje o działalności Skarżącej i jej kontrahenta A. oraz innych podmiotów uzyskał on od A. S., to w sytuacji gdy Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchań A. S., organ powinien był włączyć te dowody i je ocenić zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniu organu ze skargi kasacyjnej, nie zmienia tego fakt, że w zaskarżonym wyroku Sąd ocenił zeznania M. W. za wiarygodne. Ocena sądowa miała bowiem miejsce na kanwie zebranego już przez organy materiału dowodowego, a ostatecznie niepełnego, co obecnie nie wyklucza, że w toku rozwoju postępowania mogą ujawnić się okoliczności, które wespół z zeznaniami A. S. będą prowadziły do innej oceny zeznań M. W. Zwłaszcza, że Skarżąca wnioskowała o dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań już przeprowadzonych przez inne organy oraz dokumentów będących w dyspozycji innych organów, a zatem uzyskanie wnioskowanych dowodów od innych organów i dokonanie ich oceny nie byłoby czasochłonne, w związku z czym - jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji - że w przypadku ww. dowodów z zeznań A. S., M. B., intencją Skarżącej było wyjaśnienie sprawy.

Przeciwne zapatrywania organu są bezzasadne, wobec przyjęcia, że organy podatkowe dotychczas pominęły w postępowaniu dowodowym zbadanie okoliczności, czy usługi Spółki były wykonane na rzecz A. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. A Strona nie powinna być pozbawiona możliwości dowodzenia korzystnej dla siebie okoliczności faktycznej.

W takim stanie sprawy za niezasadne uznać należało zarzucanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. i art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. (pkt 3.2, ppkt 3, 5-7, 9-11 niniejszego uzasadnienia).

6.8. Odnosząc się do kasacyjnych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać na wstępie należy, że Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do zastosowania w sprawie przez organ art. 28b ust. 2 u.p.t.u., stwierdził, iż "nie jest wiadome zarówno dla Sądu jak i dla Spółki (co wynika z treści wniesionej skargi i pism procesowych) czy i w jakim zakresie ukształtowane przez Trybunał kryteria, podnoszone przez Skarżącą i przywołane przez Sąd, a związane w szczególności z zastrzeżeniem, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (m.in. wyroki C-333/20 i C-232/22) zostały przez organ w jakikolwiek sposób odniesione do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. W konsekwencji nie jest również jasne z jakiego powodu organ uznał, że przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w sprawie i na jakiej podstawie dokonał subsumpcji poczynionych ustaleń pod normę prawną art. 28b ust. 2 u.p.t.u."

W wyniku tego WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W powyższym zakresie uzasadnienie skarżonego wyroku jest zasadne, z tym zastrzeżeniem, że w tej sprawie dla wykładni i zastosowania prawa materialnego należało w pierwszej kolejności dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie realizacji usług wykazanych fakturowo. Pozostawić zatem organom podatkowym należy rozważenie, czy – w razie uznania, że A. prowadziło działalność gospodarczą - to stałym miejscem tej działalności była Polska, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, które przywołuje Sąd pierwszej instancji (wyroki TSUE: z 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, ECLI:EU:C:2014:2298; z 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie, C-333/20, ECLI:EU:C:2022:291; z 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics, C-232/22).

Wbrew twierdzeniu Dyrektora IAS, organ jedynie wzmiankował, w odpowiedzi na zarzut Strony, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest inny niż w wyroku TSUE Berlin Chemie (str. 128 w zaskarżonej decyzji). Nie przeprowadził więc gruntownej analizy orzecznictwa TSUE na użytek ustalenia znaczenia norm prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie.

W konsekwencji wobec wytkniętych wyżej uchybień w zakresie koniecznych dla sprawy ustaleń oczekiwane w skardze kasacyjnej Dyrektora IAS uznanie za naruszony przez Sąd przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u. jest przedwczesne.

Zarzuty skargi kasacyjnej organu podnoszące naruszenie tego przepisu samodzielnie i w związku z przepisami natury procesowej (pkt 3.2 ppkt 1,2 i 4 niniejszego uzasadnienia) nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Skarga kasacyjna Spółki podnosi też zarzuty naruszenia prawa materialnego, Skarżąca Spółka zwalcza w ten sposób wykładnię przyjętą – wedle oceny Spółki przez WSA. W tym obszarze podnosi zarzuty naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 44 i art. 196 Dyrektywy 112 w zw. z art. 11 Rozporządzenia 282/2011, zwracając tu szczególnie uwagę na przepis art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 jako całkowicie pominięty przez Sąd pierwszej instancji.

Wskazane zarzuty kasacyjne Spółki dotyczące przepisów prawa materialnego, również nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej grupy zarzutów skargi kasacyjnej podkreśla, że nakreślona ocena prawna zawarta w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie była definitywna, a w związku z dostrzeżoną wadą w zakresie ustaleń faktycznych sprawy jest obecnie przedwczesna.

Z tych względów nie ma obecnie przesłanek do roztrząsania przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego, zanim organy podatkowe nie poczynią niezbędnych ustaleń faktycznych i nie wyrażą swojej samodzielnej oceny w tej kwestii. Z tego samego powodu nie ma obecnie podstaw do rozważania sposobu zastosowania prawa materialnego do ocen faktycznych niepoczynionych (jeszcze) przez organ podatkowy.

Z kolei wobec takiej optyki sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, poza omówionymi jeszcze poniżej.

6.9. Z powyższych względów nie można podzielić zarzutów kasacyjnych Spółki (pkt 5.2 ppkt 9 niniejszego uzasadnienia) poprzez nieuchylenie dodatkowo decyzji pierwszej instancji i zaniechanie umorzenia postępowania administracyjnego, czy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji (pkt 5.2 ppkt 16 niniejszego uzasadnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując argumentację Spółki, że postępowanie podatkowe w tej sprawie jest prowadzone przez organy podatkowe już bardzo długo podkreśla, że organy podatkowe nie mogą pozostawiać luk w ustalaniu stany faktycznego w tak newralgicznych obszarach, które dostrzeżono w postępowaniu sądowym. Natomiast skarżony wyrok w żadnym zakresie nie wyklucza kompetencji organu odwoławczego do wydania (na podstawie art. 233 § 2 O.p.) decyzji kasatoryjnej, co zdaniem Spółki powinno mieć miejsce (str. 14 pisma z 8 kwietnia 2026 r.).

Porządkując zalecenia co do dalszego postępowania, najpierw organ oceni na płaszczyźnie faktycznej, czy Spółka wyświadczała jakiekolwiek usługi na rzecz A. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Jeżeli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że nie było usług Spółki na rzecz A. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to organ podatkowy powinien od razu zważyć, czy Spółka wiedziała o tym, że A. (mimo formalnej rejestracji jako podatnik VAT w państwie swojej siedziby) nie prowadził realnej działalności gospodarczej; następnie organ powinien ocenę faktyczną w tej kwestii odnieść do treści przepisów prawa materialnego.

Jeżeli organ uzna, że usług na rzecz A. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie było, to wówczas organ oceni, czy wobec takiego ustalenia faktycznego możliwą jest subsumpcja i zastosowanie prawa materialnego w sposób prowadzący do opodatkowania fakturowanych usług wedle stawki krajowej; czemu Spółka niejako "z góry" oponuje przedstawiając w skardze kasacyjnej swoje rozumienie prawa materialnego, wykluczające ocenę niekorzystną dla Spółki. Pozostawić to jednak należy w pierwszej kolejności organowi podatkowemu, który rozważy też argumentację prawną Spółki – co nie znaczy, że musi ją uwzględnić.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny obecnie nie przesądza, że (potencjalna, co organ zweryfikuje ponownie rozpatrując sprawę) wiedza Spółki, o tym że A. (mimo formalnej rejestracji jako podatnik VAT w państwie swojej siedziby) nie prowadził realnej działalności gospodarczej jest relewantna na gruncie prawa materialnego, w tym czy wywiera skutek w postaci opodatkowania sprzedaży fakturowanych usług stawką krajową, czy może taka czysto fakturowa "sprzedaż" podlega odseparowaniu od systemu VAT.

Jeżeli jednak organ uzna, że usługi dla A. zostały w rzeczywistości wyświadczone jako dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą to otwartą stanie się ocena zastosowania prawa materialnego co do ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A., z tym jednak zastrzeżeniem wynikającym z wytycznych TSUE, w szczególności z orzeczeń w sprawach C-333/20 Berlin Chemie oraz w sprawie C-533/22 Adient, że to samo zaplecze personalne i organizacyjne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, o ile nie dochodzi do nadużycia prawa.

6.10. Końcowo należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej Spółki w zakresie naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 45 Konstytucji RP w zw. z art. 47 KPP poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku opartego głównie na innym wyroku wydanym w innej sprawie i na podstawie innych akt sprawy.

Wyjaśnić tu należało, że sam fakt istnienia orzeczeń o zbliżonej, czy nawet identycznej treści w zakresie rozważań merytorycznych nie oznacza automatycznie, że tak pisemnie umotywowane rozpoznanie sprawy świadczy o sporządzeniu uzasadnienia z naruszeniem wymogów płynących z art. 141 § 4 P.p.s.a. W przypadku analogicznych/tożsamych podmiotowo i przedmiotowo spraw zasadniczo naturalnym zjawiskiem jest to, że sądowe pisemne motywy mają zbliżoną lub nawet taką samą treść. Związane jest to po prostu z tym, że stanowią one odzwierciedlenie procesu myślowego składu sędziowskiego, które jest takie samo albo bardzo podobne dla każdej z tych spraw. Identyczność/zbieżność wyroków (toku rozumowania i argumentowania) stanowi wtedy wyłącznie wyraz tożsamego podejścia do takiego samego zagadnienia poddawanego ocenie. Jeżeli sąd administracyjny w konkretnym przypadku zgadza się z argumentacją zawartą już w innym orzeczeniu tego samego albo innego składu orzekającego, która jego zdaniem jest w pełni adekwatna dla sprawy przez niego rozpoznawanej, to nie zachodzi ani potrzeba, ani konieczność napisania co do istoty tych samych argumentów innymi słowami. Trudno racjonalnie oczekiwać, aby sąd - jeżeli wyraża i podziela identyczne stanowisko na kanwie takich właśnie spraw - w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. miał obowiązek zaprezentowania uzasadnienia o odmiennej treści, koniecznie używając innych twierdzeń, czy przyjmując inną redakcję pisemnych motywów. Takie zabiegi na użytek danej sprawy przy sporządzaniu uzasadnienia nie są wymagane art. 141 § 4 P.p.s.a. Kluczowe jest bowiem to, czy uzasadnienie dla określonej sprawy jest dla niej adekwatne, a nie to, czy istnieją tak samo lub bardzo podobnie sporządzone uzasadnienia w innych sprawach (za wyrok NSA z 26 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 240/21).

Skoro w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zauważył, że tożsame zagadnienie dotyczące miejsca świadczenia usług na rzecz maltańskiej spółki A. było przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1805/23 oraz z dnia 18 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 316/24, to mając na względzie istniejące między tymi sprawami podobieństwa, w sposób dopuszczalny uznał za zasadne odpowiednie odwołanie się do tez prezentowanych w powołanym orzeczeniu, korzystając - jak wskazał Sąd - częściowo z przytoczonej tam argumentacji. Ten drugi z wymienionych wyroków był wydany w stosunku do Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r.) niż objęte niniejszą sprawą. Z uwagi zatem na zbieżność podmiotową, ale i analogiczny problem prawno-podatkowy (co w sprawie III SA/Wa 316/24) w zakresie wykazanej przez Skarżącą sprzedaży usług na rzecz A. z siedzibą na Malcie, posłużenie się motywami z tego wcześniejszego wyroku nie może samo w sobie stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Choć istotnie jak dostrzega Spółka, w zaskarżonym wyroku przedstawiono motyw dotyczący lat 2018-2019 (w zakresie zestawień tabelarycznych - str. 90 zaskarżonego wyroku), a więc motyw bardziej odpowiedni do sprawy za okres 2018-2019 r. Mankament ten wskazuje, że ewentualnie w tym zakresie uzasadnienie posiada wadę naruszającą art. 141 § 4 P.p.s.a. Podobnie, jak dostrzeżona przez Spółkę część uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, w której podano, że Sąd w tej sprawie zdecydował na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. orzec o uchyleniu decyzji obu instancji (w sytuacji, gdy rozstrzygnięciem sądowym objęto jedynie decyzję DIAS). W tym wypadku Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy uwzględnieniu treści całego uzasadnienia skarżonego wyroku i kierunkowo właściwego rozstrzygnięcia sądowego, naruszenie wspomnianego art. 141 § 4 P.p.s.a. nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wskazane zaś niedoskonałości uzasadnienia nie oznaczają, że Sąd pierwszej instancji nie wyrokował na podstawie akt tej sprawy. Brak jest podstaw do uwzględnienia, przeciwnych i zarazem generalnych twierdzeń o takim stanie rzeczy Skarżącej. Godzi się zauważyć, że zestawienie treści zaskarżonej w tej sprawie decyzji z częściowo zasadnym uzasadnieniem wyroku (o czym wyżej pisano) również nie prowadzi do wniosku forsowanego przez Spółkę o wydaniu w sprawie wyroku na podstawie akt innej sprawy.

6.11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił obie skargi kasacyjne jako bezzasadne, z tym jednak zastrzeżeniem, że jakkolwiek zaskarżony wyrok odpowiada prawu, to jego uzasadnienie jest w części błędne. Wadliwości części uzasadnienia skarżonego wyroku poddawały się konwalidacji w ramach orzekania kasacyjnego, pozostawionej w kompetencji sądu kasacyjnego w art. 184 P.p.s.a. in fine.

6.12. Mimo oddalenia skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zasądzenia na rzecz Spółki przepisanych w takim przypadku kosztów postępowania kasacyjnego, mając na uwadze, że argumentacja i wnioski procesowe Spółki są zasadniczo chybione. P.p.s.a. nie przewiduje natomiast możliwości zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego w związku z jej skargą kasacyjną na wyrok uwzględniający skargę.

Włodzimierz Gurba Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA