I FSK 923/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-01	
Data wpływu	2019-05-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Bartosz Wojciechowski
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 23/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 15 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2015 nr 0 poz 2031; art. 12 ust. 4 pkt 1; Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania  i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity	
Tezy
Wykładnia art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.) nakazuje przyjąć, iż transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli na moment wszczęcia postępowania administracyjnego, zmierzającego do zmaterializowania się przedmiotowego  wywłaszczenia, właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem tego podatku, a rzeczone grunty wykorzystywane są do wykonywania przez niego tej działalności.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 23/18 w sprawie ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 15 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 23/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez J.S. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżący) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyżej wskazany wyrok wydano w następującej sprawie.

Wnioskiem z 4 października 2017 r. Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w związku z następującymi okolicznościami.

Wnioskodawca, począwszy od 8 grudnia 2001 r. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 36 ha. Od października 2015 r. gospodarstwo prowadzi wraz z żoną. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja mleka oraz hodowla bydła mlecznego. Od stycznia 2013 r. wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Działki nr D1(...), D2(...) wnioskodawca nabył w drodze kupna w dniu 17 czerwca 2003 r., natomiast działki o nr D3(...), D4(...) i D5(...) nabył również w drodze kupna w dniu 11 maja 2015 r. Zarówno zakup z 17 czerwca 2003 r., jak też zakup z 11 maja 2015 r. nastąpił na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu działek nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Zakupione grunty były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z żoną nie prowadzą żadnej innej – poza rolniczą – działalności gospodarczej.

Na skutek ostatecznej decyzji Wojewody o realizacji inwestycji drogowej, zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031, dalej: ustawa drogowa) z mocy prawa, nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa. Wobec powyższego w toku prowadzonego postępowania Wojewody M. o wydanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, z działek o nr D1(...) i D2(...) wydzielone zostały działki drogowe nr D6(...) i D7(...), natomiast z działek o nr D3(...), D4(...) i D5(...), wydzielone zostały działki drogowe nr D8(...), D9(...) i D10(...), które w dacie ostateczności decyzji Wojewody M. nr S(...) z 6 marca 2017 r., przeszły na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczone pod drogę.

W związku z powyższym, Wojewoda wszczął postępowanie o ustalenie odszkodowania należnego wnioskodawcy za przejęte przez Skarb Państwa działki i wydał stosowne decyzje przyznające odszkodowanie. Odszkodowanie jednakże nie zostało jeszcze wypłacone.

Do momentu przejęcia działek przez Skarb Państwa były one wykorzystywane rolniczo jako łąki, jednakże w związku z wszczętym przez Wojewodę M. postępowaniem administracyjnym w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej i związanym z tym wydzieleniem geodezyjnym działek oraz planowanym ich przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, wnioskodawca nie przygotowywał przejmowanych działek do zbioru trawy na kolejny rok. Przed wszczęciem powyższego postępowania Wojewody grunty te nie były dzielone na mniejsze działki, uzbrajane, ani ulepszane w żaden inny sposób. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane, ani użyczane osobom trzecim. Wnioskodawca nie wnioskował o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze, w szczególności drogowe, i nie występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla tych działek, nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi przez te działki, jak też nigdy nie zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca i jego żona ponadto nie nabywali żadnych działek budowlanych. Działki podlegające przejęciu przez Skarb Państwa objęte były dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z ich przeznaczeniem pod drogę zostały wycofane z dopłat. Wnioskodawca wraz z żoną są zarejestrowani w KRUS i płacą podatek rolny.

Ponadto wnioskodawca nie dokonywał podziału gruntów. Wydzielenie nastąpiło z mocy prawa i niezależnie od woli właściciela, na skutek wydania przez organ administracyjny decyzji o realizacji inwestycji drogowej w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W taki sam sposób niezależnie od woli właściciela nastąpiła utrata własności.

Miejscowy plan zagospodarowania nie uległ żadnej zmianie, ani na skutek wydzielenia terenów przeznaczonych pod drogę, ani na skutek budowy drogi. Zajęcie terenu pod budowę drogi w trybie opisanej wyżej ustawy następuje niezależnie od przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki nr D3(...), D4(...), D5(...), D1(...), D2(...) (przed podziałem) położone są we wsi G. obręb K. gm. G. i mają następujące przeznaczenie: - od drogi powiatowej [...] na poszerzenie drogi, pozostałe to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług komercyjnych oznaczone na rysunku planu symbolem [...].

Wnioskodawca wskazał ponadto, że działki nr D3(...), D4(...), D5(...), D1(...), D2(...) (przed podziałem) oznaczone są w ewidencji gruntów jako grunty rolne i rowy, a Starostwo Powiatowe do dnia sporządzenia wniosku nie naniosło zmian dotyczących wydzielenia działek w ewidencji gruntów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym we wniosku o interpretację wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy wnioskodawca z tytułu przejęcia pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przez Skarb Państwa dziatek nr D6(...), D7(...), D8(...), D9(...) i D10(...) w zamian za odszkodowanie jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

2) Czy otrzymane odszkodowanie z powyższego tytułu będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Jednocześnie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie zgodnie z którym nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przejęcia pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przez Skarb Państwa działek nr D6(...). D7(...), D8(...), D9(...) i D10(...) w zamian za odszkodowanie, zatem wypłata na jego rzecz odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.2. Stanowisko organu interpretacyjnego.

W interpretacji indywidualnej z 31 października 2017 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził mianowicie, że przeniesienie prawa własności działek gruntu opisanych we wniosku (tj. działek nr D6(...), D7(...), D8(...), D9(...) i D10(...)) na rzecz Skarbu Państwa, w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję w zakresie budowy dróg publicznych, należy uznać za dostawę dokonywaną przez wnioskodawcę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), tj. podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie organu w przedmiotowym przypadku dostawa nie stanowi realizacji prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym wnioskodawcy. Organ podniósł, że ze złożonego wniosku wynika, iż grunty stanowiące działki nr D6(...), D7(...), D8(...), D9(...) i D10(...) wnioskodawca – będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT – wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że przeniesienie prawa własności gruntów rolnych, o których mowa we wniosku, w zamian za odszkodowanie stanowiło – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega zatem opodatkowaniu. Tym samym stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ za nieprawidłowe.

1.3. Ocena prawna Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie uwzględnił przedstawionego przez Wnioskodawcę argumentu, że przed przeniesieniem własności nieruchomości, Skarżący nie wykorzystywał tych nieruchomości jako łąk do działalności gospodarczej, gdyż przeniósł je do swojego majątku prywatnego, nie przygotowywał ich do zbioru trawy na następny rok i wyłączył z dopłat bezpośrednich. Uznał tym samym, że nawet gdyby strona nie przeniosła opisanych we wniosku nieruchomości rolnych do majątku prywatnego przed dokonanym wywłaszczeniem na podstawie ustawy drogowej, to podatnikowi i tak nie można byłoby przypisać statusu podatnika VAT na gruncie otrzymanego odszkodowania w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że Skarżący nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż działek, a wręcz doszło do działań niezależnych od jego woli (wywłaszczenie). Dlatego uznał, że wywłaszczenie gruntów, na których Skarżący prowadził gospodarstwo rolne, nastąpiło bez związku z jego działalnością rolniczą. Podkreślił tym samy, że na gruncie przedmiotowej czynności Skarżący nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącemu prowadzącemu rolniczą działalność gospodarczą w odniesieniu do czynności zakupu w dniu 17 kwietnia 2003 r. oraz 11 maja 2015 r. nieruchomości, a następnie ich zbycie w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie nie można przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług, gdy tymczasem były to czynności związane z zawodowym prowadzeniem przez skarżącego rolniczej działalności gospodarczej polegającej na zarobkowym wykorzystywaniu gruntu (towaru) w działalności rolniczej, a czynność ta powinna zostać uznana za odpłatną dostawę towarów dla celów zarobkowych, tym samym właściwa wykładnia przepisu do opisanego zdarzenia winna doprowadzić sąd do wniosku, że skarżący działający jako podatnik podatku od towarów i usług jest objęty obowiązkiem podatkowym, z tytułu otrzymanego odszkodowania.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił także naruszenie następujących przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na niewyjaśnieniu przez sąd jakie okoliczności sprawy, uzasadniły przyjęcie przez sąd, że zbycie przez skarżącego w związku z wywłaszczeniem nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, nastąpiło z majątku prywatnego skarżącego, a bez związku z występowaniem przez skarżącego w roli rolnika prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do niepełnego uzasadnienia rozstrzyganego zagadnienia prawnego, poprzez niewyjaśnienie przez sąd jakie argumenty stały się podstawą zapadłego w sprawie orzeczenia, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.;

b) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez dokonanie oceny prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o zrekonstruowany przez sąd stan faktyczny, który nie pokrywa się z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i uznanie, że organ pominął fakt, iż przed wywłaszczeniem nieruchomości, skarżący nie wykorzystywał tych nieruchomości do działalności gospodarczej, albowiem przeniósł je do swojego majątku prywatnego, podczas gdy okoliczność ta nie wynikała z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, zaś sąd może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego.

2.3. Odpowiedź Wnioskodawcy na skargę kasacyjną nie została złożona mimo skutecznego doręczenia mu skargi kasacyjnej organu.

3. Postępowanie prejudycjalne.

3.1. Postanowieniem z 18 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

"Czy przepisy art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 lit. a ) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) nie stoją na przeszkodzie temu, aby uznać że rolnik będący podatnikiem VAT na zasadach ogólnych, który dokonuje przeniesienia prawa własności działki gruntowej na rzecz Skarbu Państwa, w trybie wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie w związku ze zmianą jej przeznaczenia na cele nierolnicze, jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia VAT z tej dostawy, tylko z uwagi na to, że działka ta wykorzystywana była dla celów działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu VAT ?".

Jednocześnie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

3.2. Pytanie prejudycjalne rozpoznane zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 11 lipca 2024 r. o sygn. C-182/23 stwierdzającym, iż art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do oceny tego, czy w świetle okoliczności wskazanych w złożonym wniosku interpretacyjnym, przeniesienie prawa własności opisanych w nim działek gruntu na rzecz Skarbu Państwa w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję w zakresie budowy dróg publicznych, należy uznać za dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokonywaną przez wnioskodawcę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Celem rozstrzygnięcia tak ujętego zagadnienia, w pierwszej kolejności przystąpić należało do weryfikacji tego, czy samo wykorzystywanie działek do działalności rolniczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, mogło przesądzić, że ich wydanie w związku z wywłaszczeniem, następuje w ramach działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ustalenia w tym względzie wymagało zatem, czy powyższa czynność stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokonywaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stanowiące dotychczasową własność Wnioskodawcy działki (nieruchomości gruntowe) przeszły, na gruncie sprawy niniejszej, na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczone pod drogę na skutek ostatecznej decyzji Wojewody z 6 marca 2017 r. (nr S(...)) o realizacji inwestycji drogowej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy z drogowej, nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają z mocy prawa geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa.

Okoliczność ta stanowi przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności rzeczy (ad casu nieruchomości w postaci tzw. działek drogowych) w zamian za odszkodowanie.

Z tego względu wyjaśnienia wymagało, czy czynność ta wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku interpretacyjnym wynikało, że począwszy od 8 grudnia 2001 r. prowadzi on gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 36 ha, które następnie wraz z małżonką powiększył, nabywając w roku 2003 działki nr D1(...), D2(...), a w roku 2015 działki nr D3(...), D4(...) i D5(...), nie odliczając przy tym podatku od towarów i usług, albowiem podatek ten nie występował na gruncie tych transakcji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że od stycznia 2013 r. wnioskodawca zarejestrowany był jako czynny podatnik VAT, zaś zakupione grunty były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej w zakresie produkcji mleka oraz hodowli bydła mlecznego. Innymi słowy, przedmiotowe grunty wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej VAT.

Powziąwszy jednakże wiedzę o wszczęciu przez Wojewodę M. postępowania administracyjnego w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej i związanym z tym wydzieleniem geodezyjnym działek oraz planowanym ich przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, Wnioskodawca zaniechał przygotowywania przedmiotowych działek do zbioru trawy na kolejny rok.

Zaniechanie to wskazane zostało przez Wnioskodawcę jako okoliczność wskazująca, iż na moment przechodzenia prawa własności działek w drodze wywłaszczenia za wynagrodzeniem, nie były one wykorzystywane do działalności gospodarczej, a zatem nie były związane z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym jednak kontekście pogląd Wnioskodawcy nie był zasadny. Odstąpienie od wykorzystywania przedmiotowych działek dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego związanego z planowanym ich przejęciem na rzecz Skarbu Państwa w drodze wywłaszczenia, przesądza bowiem o istotnej dla tej oceny zbieżności przedmiotu i skutków tego postępowania z konsekwencjami podatkowym, jakie po myśli art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wiążą się z przeniesieniem prawa ich własności z nakazu organu władzy publicznej, za odszkodowaniem.

Wnioskodawca wskazał mianowicie, iż zaniechał wykorzystywania działek dopiero po wszczęciu wskazanego postępowania, którego przedmiot – co należy powtórzyć – ściśle związany był z planowaną czynnością ich wywłaszczenia. Zaniechanie to polegało bowiem na nie podjęciu szeregu czynności związanych z sezonowym przygotowaniem gruntów do zbioru trawy na kolejny rok. Odnosiło się ono jednak – nie do wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę i jego małżonkę gruntów – a jedynie wobec tej ich części, jaka objęta była przedmiotem tego postępowania.

W tym kontekście zaniechanie wykorzystania tych ściśle określonych (mających podlegać wywłaszczeniu) działek umiejscowić należy – nie tyle co na sam dzień, w którym decyzja Wojewody M. stała się ostateczna, ile w ramach konkretnej sytuacji, w jakiej znaleźli się Wnioskodawca oraz jego małżonka. Ramy tej sytuacji zakreślone zostały przedmiotem wszczętego postępowania oraz jego skutkami dla nich, a mianowicie perspektywą utraty własności ich działek w drodze wywłaszczenia.

W tym kontekście przedmiotem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego stał się na gruncie niniejszej sprawy skutek tak zakreślonej zmiany przeznaczenia przedmiotowych działek na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych VAT, dla kwalifikacji podatkowoprawnej w VAT, przeniesienia ich własności w drodze wywłaszczenia, co stało się podstawą do skierowania w sprawie niniejszej pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości.

Ustosunkowując się do zadanego pytania Trybunał uznał, że transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia.

Z rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego złożonego w sprawie niniejszej wynika zatem, że zasadą jest, iż transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, co do zasady podlega opodatkowaniu. Trybunał zastrzegł jednak, iż do opodatkowania tego dochodzi wówczas, gdy właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze.

W tym ujęciu to ostatnia ze wskazanych w tym miejscu przesłanek, a mianowicie okoliczność działania podatnika w charakterze podatnika VAT – ma charakter kluczowy dla wyrażenia ostatecznej oceny co do tego, czy przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu.

Dla oceny tej nie ma jednak – zdaniem Trybunału – znaczenia to, czy Skarżący prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami ani to nawet, czy podjął on jakiekolwiek działania w celu dokonania takiego przeniesienia.

Zdaniem Trybunału warunek, który wymagać miałby aktywnej w tym względzie postawy ze strony podatnika, nie byłby bowiem zgodny z koniecznością poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, który z definicji odnosi się do przeniesienia własności rzeczy w następstwie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

Z tego też względu Trybunał wskazał, że w przypadku gdyby sąd odsyłający stwierdził, że transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego została dokonana przez Skarżącego w ramach zarządzania częścią jego majątku, która nie jest przeznaczona do prowadzenia działalności rolniczej, należałoby uznać, że Skarżący ten nie działał w charakterze podatnika i że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy dojść należało zatem do konkluzji, iż oznaczone we wniosku interpretacyjnym grunty zbywane w drodze wywłaszczenia w okolicznościach faktycznych, wskazanych w tym wniosku, były przeznaczone do prowadzenia działalności rolniczej przez Wnioskodawcę będącego podatnikiem VAT. Oceny tej nie zmienia okoliczność zaniechania ich wykorzystywania dla potrzeb tej działalności dopiero w warunkach prowadzonego już postępowania administracyjnego, zmierzającego do zmaterializowania powziętego przez organ zamiaru ich wywłaszczenia. Na dzień jego wszczęcia przedmiotowe działki były bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej przez niego działalności rolniczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Wykładnia art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.) nakazuje przyjąć, iż transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli na moment wszczęcia postępowania administracyjnego, zmierzającego do zmaterializowania się przedmiotowego wywłaszczenia, właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem tego podatku, a rzeczone grunty wykorzystywane są do wykonywania przez niego tej działalności.

Rozstrzygając przedmiotową kwestię sporną, a mianowicie to, czy na gruncie wskazanego we wniosku zdarzenia, Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT, Naczelny Sąd Administracyjny, wziąwszy pod uwagę wskazówki interpretacyjne zawarte w – wydanym w związku z niniejszą sprawą – wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, iż na gruncie sprawy niniejszej Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za wypłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu – w warunkach opisanych w złożonym wniosku interpretacyjnym – podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę wywiedzioną do sądu administracyjnego pierwszej instancji.

6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.

|Bartosz Wojciechowski |Roman Wiatrowski |Arkadiusz Cudak |