Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] w S.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1034/16 w sprawie ze skargi C. [...] w S.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV Kwartał 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1034/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. [...] (dalej "S." lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji zaaprobował w całości ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że S. nie uczestniczyła faktycznie w obrocie gospodarczym (tj. nie prowadziła działalności gospodarczej), a reprezentujący ją prezes – S.K. wykorzystał ten podmiot do firmowania nierzeczywistych transakcji, służących wyłudzaniu podatku od towarów i usług oraz środków pomocowych przez współpracujące z nim podmioty. Powyższe, zdaniem Sądu, potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego bezspornie wynika, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych materiałów, które potwierdzałyby faktyczne dokonanie dostaw. W konsekwencji za zasadne uznano także pozbawienie S. przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego m. in. z 3 faktur wystawionych tytułem świadczenia usług księgowych przez Biuro [...] w S. (dalej "Biuro [...]"), uznając, że nabywane usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji przyznał również rację organom podatkowym, że S. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej "E."), tytułem usług najmu pomieszczeń, jako faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu wystawca spornych faktur faktycznie nie dysponował wynajmowanym lokalem, nigdy go nie widział, w rezultacie czego najem przez Skarżącą lokalu od ww. podmiotu nigdy nie nastąpił.

2. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku S. wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w wyniku niewłaściwego zastosowania tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, poprzez:

– nieprawidłowe uznanie, że faktury VAT nr 3/10/2012 z 29 października 2010 r. i nr 4/11/2012 z 30 listopada 2010 r. na łączną kwotę netto 4.878,04 zł plus VAT naliczony w kwocie 1.121,96 zł, z tytułu wynajmu pomieszczeń produkcyjnych w K. [...] przez Skarżącą od E., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w sytuacji, gdy stan faktyczny i obiektywna konieczność gospodarcza jednoznacznie wskazywały na korzystanie przez Skarżącą z pomieszczeń użytkowych w K. [...];

– nieprawidłowe uznanie, że faktury VAT nr FA/7/10/2012, FA/14/12/2012 i FA/36/11/2012 o łącznej wartości netto 325,20 zł plus VAT naliczony w kwocie 74,80 zł, wystawione przez Biuro [...] z tytułu usług księgowych, nie odzwierciedlają nabycia usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w rozliczeniu podatku od towarów i usług – w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy, jakim jest S. (KRS [...]), posiadający status osoby prawnej, z mocy prawa jest zobowiązany na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.), dalej "ustawa o rachunkowości", do dokumentowania i ewidencjonowania swoich zdarzeń gospodarczych, w związku z tym Skarżąca faktycznie korzystała z usług księgowych świadczonych przez Biuro [...];

b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez orzeczenie w wyroku oddalenia skargi, a niedostrzeżenie przez Sąd, że organy podatkowe w skarżonej decyzji naruszyły art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", w wyniku błędnej oceny dowodów przedłożonych w postępowaniu podatkowym przez Skarżącą, a dotyczących:

– umowy najmu lokalu użytkowego w miejscowości K. [...] i wystawiania przez E. faktur VAT z tego tytułu, z uwagi na fakt, że S. realizowała swoje usługi w wynajmowanych pomieszczeniach (organizacja szkoleń), wykorzystywała przedmiotowy lokal do magazynowania maszyn i urządzeń, a także wyposażenia, ponadto lokal ten stanowił doraźną siedzibę S.;

– faktur wystawionych przez Biuro [...] z tytułu świadczonych na rzecz Skarżącej usług księgowych i prowadzenia ewidencji podatkowych, a więc wypełnianiem przez Zarząd S. obowiązków wynikających z przepisów o rachunkowości oraz prawa spółdzielczego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w zakresie opłaty za sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uzasadnienia wyroku oraz wpisu od skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna S. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych, tj. zarzuca zarówno naruszenie norm prawa materialnego (poprzez wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), jak też naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę dowodów przedłożonych przez Skarżącą). W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

3.4. Przypomnieć również skrótowo należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a granice te określa jej autor, wskazując normy, które zostały naruszone oraz podając uzasadnienie, które w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego dodatkowo także powinno określać wpływ wytkniętych naruszeń na wynik sprawy, wraz z argumentacją wskazującą, że wpływ ten był istotny (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

3.5. Mając zatem na względzie wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres kognicji Sądu kasacyjnego określony przez Skarżącą w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, Sąd ten zauważa, że zarzut błędnej oceny dowodów przedłożonych w toku postępowania podatkowego został ograniczony przez kasatora do dwóch grup dowodów. Chodzi mianowicie o umowę najmu lokalu użytkowego w K. [...] i dotyczące realizacji tej umowy faktury VAT wystawione przez E., a także faktury wystawione przez Biuro [...] tytułem świadczenia usług księgowych.

3.6. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca natomiast z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów statuuje obowiązek wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów i to nie tylko każdego z nich z osobna, ale również we wzajemnym ich powiązaniu. Dodatkowo przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego należy kierować się prawidłami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów nie może więc koncentrować się – jak chciałby autor skargi kasacyjnej - wokół jednego dowodu lub tylko części dowodów. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2222/17 (CBOSA), odnosząc się do wykładni art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p.: "(...) Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (...)".

3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom kasatora materiał dowodowy zgromadzony w sprawie – jednoznaczny w swej wymowie – pozwalał na przyjęcie tezy, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jej działania, a właściwie działania podejmowane przez S.K. "pod szyldem" S., sprowadzały się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej w celu nieuprawnionego uzyskiwania świadczeń publicznych (zwrotów VAT, środków unijnych) przez powiązane z jego osobą pod względem prawnym lub faktycznym podmioty gospodarcze.

W szczególności zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać, że S. organizowała szkolenia, które odbywały się w lokalu w K. Ustalenia faktyczne w tym zakresie, pomimo, że również stanowiły podstawę wydania zaskarżonego wyroku, nie są kwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej. Ponadto nawet fakt przechowywania w ww. lokalu należących do Skarżącej maszyn, urządzeń oraz wyposażenia nie stanowi sam w sobie przejawu wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podobnie zresztą jak posiadanie, czy też deklarowanie przez przedsiębiorcę siedziby pod danym adresem nie jest równoznaczne z wykonywaniem takiej działalności.

Argumentacji kasatora, że w lokalu w K. [...] mieściła się "doraźna" siedziba S. nie można podzielić także z tego powodu, że nie opiera się ona na faktach, ale została sformułowana w formie hipotezy, czy wręcz spekulacji. Świadczy o tym użycie przez autora skargi kasacyjnej zwrotów "(...)Należy uznać za logiczne(...)", czy też "(...)Można więc wywnioskować(...)" (s. 6 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje również stanowiska Skarżącej co do tego, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, gdyż "(...)Prezes Zarządu Skarżącej S. na podstawie odrębnej umowy z prawem podnajmu w ramach swojej indywidualnej działalności dysponował lokalem, zawarł umowę podnajmu ze spółką E., a ta z kolei zawarła umowę ze Skarżącą S.(...)". Jak bowiem wskazał organ odwoławczy w objętej skargą decyzji, S.K., w ramach indywidualnej działalności prowadzonej pod nazwą P. [...], na podstawie umowy najmu z 15 lutego 2012 r. wynajął od J.B. lokal użytkowy w K. [...], obejmujący trzy pomieszczenia, który następnie podnajęła spółka E. Zatem przedmiotem umowy najmu z 1 marca 2012 r. zawartej pomiędzy E. (wynajmującym) a S. (najemcą) nie mogły być "(...)pomieszczenia w budynku K. [...] z wyodrębnieniem 4 lokali przeznaczonych na inne cele(...)".

W świetle powyższego uprawniona jest ocena spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistego świadczenia przez E. na rzecz S. usług najmu lokalu użytkowego w K. [...].

Niezależnie jednak od faktu zawarcia przez S. umowy najmu z E. i istnienia pomiędzy tymi podmiotami cywilnoprawnego stosunku najmu, uznać należało, że brak prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółkę wynika już z samej istoty prawa do odliczenia, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawowym warunkiem tego prawa jest bowiem związek zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

3.8. Jeśli zaś chodzi o ocenę faktur wystawionych na rzecz S. przez Biuro [...], wskazać należy, że jest ona bezpośrednią konsekwencją ustaleń negujących fakt prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. W świetle bowiem całokształtu materiału dowodowego, z którego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponad wszelką wątpliwość wynika, że S. nie wykonywała czynności opodatkowanych (działalności gospodarczej), nie sposób uznać, że udokumentowane spornymi fakturami nabycie usług księgowych pozostawało w związku z taką działalnością.

Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżąca, jako formalny uczestnik obrotu prawnego, ma do wypełnienia obowiązki wynikające z różnych przepisów prawa (o rachunkowości, prawa spółdzielczego, o podatku dochodowym od osób prawnych), przy realizacji których może korzystać z profesjonalnej pomocy księgowej. Konsekwencją poczynionych ustaleń faktycznych był jednak wniosek o braku związku nabycia usług księgowych z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

3.9. Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej w postaci naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Skarżąca nie zdołała zatem za ich pomocą podważyć prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w związku z czym ustalenia te należało przyjąć za podstawę oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.10. W tym zakresie Skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT do ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie faktur wystawionych przez E. oraz Biuro [...].

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skoro przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że otrzymane przez S. od E. faktury, mające dokumentować świadczenie usług najmu, w rzeczywistości takich transakcji nie dokumentują, a Skarżąca ustaleń tych skutecznie nie podważyła zarzutami skargi kasacyjnej, to zasadne było usankcjonowanie takiego stanu rzeczy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli zaś chodzi o faktury wystawione przez Biuro [...], to podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego był brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi S., a nie nierzetelność tych faktur. Oznacza to, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miał w tym zakresie zastosowania.

Podniesione więc przez kasatora zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób określony w skardze kasacyjnej okazały się całkowicie chybione.

3.11. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.