I FSK 1141/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-29	
Data wpływu	2024-06-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1272/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 70 Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.  O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1272/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.228.2021.TSO2 UNP: 2401-23-140035 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E. sp. z o.o. w J. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1272/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w J. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r.: uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania.

Stan sprawy był następujący.

1.2. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowych mających na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez:

1. P.H.U. "B." K. D. (usługi koparką, koparką kołową, utrzymanie czystości na terenie zakładu oraz usługi ochroniarskie);

2. B2. sp. z o.o. w U. (usługi koparką kołową, usługi koparką, utrzymanie czystości na terenie zakładu, usługi ochroniarskie oraz wywóz gruzu);

3. "M." M. Z. (usługi transportowe);

4. "S." S. C. (usługa transportowa - przewóz odpadów);

5. PHU "R." J. K. (usługa transportowa);

6. PHU "S1." P. F. (przesortowanie odpadu);

7. A2. sp. z o.o. w Z. (usługi marketingowe);

8. "Z." sp. z o.o. w K. (sprzedaż oleju napędowego, a także papierosów, piwa, wódki, napojów, cukierków, prasy, tabletek);

9. "A." sp. z o.o. w K. (sprzedaż oleju napędowego, benzyny PB 95 i PB 98, płyny do spryskiwaczy i alkomatu);

10. F.H.U. N. M. C. (sprzedaż opon samochodowych, kompletu chłodnic i wentylatora oraz skrzyni biegów).

Organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez ww. podmioty są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zawierane transakcje służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 14 stycznia 2020 r. decyzję, w której określono podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za miesiące od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w wysokości 1.150,00 zł.

Ponadto w rejestrze zakupów za listopad 2016 r. podatnik ujął fakturę VAT z 18 listopada 2016 r. wystawioną przez "Z." sp. z o.o. w K., dla P.P.H.U. E. s.c. K. R. B. z tytułu okresowego badania technicznego samochodu ciężarowego i specjalnego, ciągnika siodłowego powyżej 3,5 tony do 16 ton d.m.c. Ponieważ ww. faktura VAT wystawiona została na inny podmiot, to nie stwierdzała nabycia przez podatnika towarów i usług.

Łączne zawyżenie podatku naliczonego za ww. okresy wyniosło 1.181.600,36 zł.

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej, wynikającej w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 13 grudnia 2016 r. wystawionej przez A2. sp. z o.o., stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane (art. 112c pkt 2 ustawy o VAT). Organ I instancji określił w konsekwencji dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017 r. w kwocie 1.150,00 zł, obliczone jako 100 % podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

1.3. Decyzją z 28 czerwca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że pismem z 16 października 2020 r. organ I instancji na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.; dalej: O.p.) zawiadomił podatnika, że z dniem 9 października 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Ww. pismo zostało doręczone podatnikowi w dniu 28 października 2020 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 3 listopada 2020 r. Z uwagi na opisane okoliczności zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone w sposób prawidłowy.

Dalej organ przyznał rację NUS, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez P.H.U. B., B2., M., S., R., P. P., A2, Z., A. i FHU N. M. C. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zawierane transakcje służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Organ odwoławczy przyjął, że podatnik świadomie przyjmował do rozliczenia podatku od towarów i usług "puste faktury".

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarżąca zaznaczyła, że decyzję zaskarża z wyłączeniem ustaleń dotyczących podmiotu F.H.U. "N." M. C. oraz faktury VAT z 18 listopada 2016 r. wystawionej przez Z. dla P.P.H.U. E. s.c. M. C.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności;

- art. 125 w zw. z art. 139 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez niezasadne przedłużanie trwania postępowania podatkowego zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 181 i art. 192 O.p. poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych pozyskanych z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art. 165b § 1 i § 2 O.p. w związku z wszczęciem postępowania podatkowego przed zakończeniem kontroli, a zatem oparcia ustaleń postępowania o materiały z kontroli, które nie zostały włączone do postępowania, a także art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności gospodarczej;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy O.p. poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania decyzji zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy;

- art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań kontrolnych, przy jednoczesnym braku wymaganej aktywności organu w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego oraz w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącej czynny udział w postępowaniu;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ zarówno I instancji, jak i organ odwoławczy obowiązku zebrania całego materiał dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez podatnika zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego, w szczególności dowodu z przesłuchania wskazanych we wnioskach dowodowych świadków i materiałów z postępowań karnych skarbowych, tendencyjnym poprzestaniu wyłącznie na dopuszczeniu dowodów z protokołów kontroli u kontrahentów;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i odwoławczego;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy;

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 21 § 3a O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość kwoty zwrotu podatku sprzeczną z ustaleniami ksiąg podatkowych, a przez to zmianę na niekorzyść podatnika kwot wynikających z deklaracji w zakresie kwestionowanych w skardze transakcji;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane oraz stwierdzenie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT;

- art. 5 ust. 1 pkt 4 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuprawnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że istnieje podstawa prawna dla ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania obliczonego jako 100% podatku naliczonego wynikającego wg organu z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, pomimo pozyskania przez organ materiału dowodowego z rażącym naruszeniem prawa przy błędnej jego ocenie;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

- art. 2a O.p, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie procesowym z 19 lutego 2024 r. skarżąca uzupełniła skargę o nowe zarzuty i wnioski. Łącznie skarżąca sformułowała 65 zarzutów odnośnie do poszczególnych kontrahentów.

Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci ocen technicznych nr [...] i [...] wykonanych przez rzeczoznawcę mgr. inż. A. S..

Na rozprawie Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) zawnioskowane przez skarżącą dowody.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia.

Sąd uznał, że chociaż w niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to niemniej ta ocena jest niekompletna i nie mógł jej Sąd bez zastrzeżeń podzielić.

Ani akta sprawy, ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierają informacji. jakie i kiedy konkretnie podjęte zostały czynności dowodowe w postępowaniu karnoskarbowym. Brak też informacji, czy postępowanie karne skarbowe toczy się, czy też jest zawieszone. Jest to o tyle istotne, że iż postępowanie pozostaje w fazie in rem.

3.3. Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania, przypomniał art. 188 O.p. i zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmawiały skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Czyniły tak zarówno na etapie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego. I tak w toku prowadzonych czynności kontrolnych i w ramach postępowania podatkowego skarżąca złożyła szereg wniosków dowodowych, jednak wnioski te nie zostały dopuszczone ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym. Również organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów w toku postępowania odwoławczego.

W ten sposób organ odwoławczy przy rozpatrywaniu sprawy całkowicie pominął argumenty skarżącej i składane wnioski dowodowe, uznając za organem I instancji za wystarczające dowody, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Natomiast organy podatkowe mogły nie uwzględnić wniosków jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczyłoby tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub gdyby dowód był fałszywy lub też nie pozostawał w związku z badanym faktem albo dotyczył okoliczności bez znaczenia dla sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe powinny były każdy wniosek dowodowy złożony przez skarżącą szczegółowo przenalizować i rozważyć, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu byłoby jednak potrzebne, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, niezbędne dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle okoliczności, które chce wykazać strona skarżąca organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadka K. B., który jako wiceprezes skarżącej posiadał szczegółową wiedzę na temat zapotrzebowania na paliwo pojazdów skarżącej (faktury Z.). Jako dowody w sprawie powinny być dopuszczone ostateczne decyzje wydane wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych - decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.: z 30 marca 2023 r. umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz z 30 marca 2023 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 175.066,00 zł. Ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. wydane wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i 2016 r. dotyczą de facto tych samych kontrahentów i transakcji.

Organy podatkowe naruszyły zatem treść art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego.

3.4. W ocenie Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o:

- ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r. wydane wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i 2016 r.;

- przesłuchanie w charakterze świadków: R. B., K. B., P.P., P. K., M. D., Z. P., S. O., J. O., W. B., Ł. Z. i W. S. na okoliczność ustalenia, czy dokonywali zakupów paliwa do samochodów skarżącej, jak często, w jakich porach, w jakich ilościach i na jakich stacjach paliw, jakie pojazdy i maszyny tankowali, w jaki sposób i czym płacili;

- pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 września 2022 r. i pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 9 września 2022 r. (na okoliczność transakcji sprzedaży paliwa przez A.);

- dowód z aktu oskarżenia skierowanego do Sądu Rejonowego w C. przeciwko K. D. (postępowanie nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w C., sygn. akt [...]);

- dowód z wyroku Sądu Rejonowego w C. z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt [...] dotyczącego M. Z.;

- postanowienie z 13 grudnia 2021 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o sygn. akt [...] (na okoliczność faktur wystawionych przez S.);

- postanowienie o umorzeniu postępowania przeciwko J. K. prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. z sygn. akt [...] (na okoliczność faktur wystawionych przez R.);

- postanowienie o umorzeniu śledztwa z 29 czerwca 2022 r. prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie o sygn. akt [...] (na okoliczność faktur wystawionych przez R.);

- decyzję organu I instancji z 20 czerwca 2023 r. nr [...] wydaną wobec S. C.;

- decyzję organu I instancji z 30 września 2021 r. nr [...] wydaną dla R..

Ponadto, mając na uwadze okoliczności, które skarżąca chce udowodnić i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe powinny jeszcze raz każdy wniosek dowodowy złożony przez skarżącą szczegółowo przenalizować i rozważyć, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu byłoby jednak potrzebne, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, niezbędne dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

3.5. Wątpliwości Sądu budził także sposób dokonania przez organ podatkowy wyliczenia zużycia paliwa przez samochody specjalne i maszyny skarżącej. Zdaniem WSA, organ powinien rozważyć, czy w celu dokonania litrażowania konkretnych pojazdów powinien powołać biegłego z zakresu motoryzacji.

3.6. Natomiast Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, że materiał dowodowy z kontroli pozyskany został z rażącym naruszeniem prawa, chociaż organ odwoławczy w sposób błędny rozpatrzył zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 120 O.p. poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych pozyskanych z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art. 165b § 1 i § 2 O.p. w związku z wszczęciem postępowania podatkowego przed zakończeniem kontroli, jednakże stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu oceny w zakresie przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem postępowania i twierdzenie, że (cyt.:) "ani akta sprawy, ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierają informacji, jakie i kiedy konkretnie podjęte zostały czynności dowodowe w postępowaniu karnoskarbowym" oraz że (cyt.:) "brak też informacji, czy postępowanie karne skarbowe toczy się, czy też jest zawieszone", w sytuacji, gdy w aktach postępowania odwoławczego znajdują się liczne dokumenty pochodzące z dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod sygn. akt [...], zawierające opisy podejmowanych czynności i analizy, a także przekazujące protokoły z dokonywanych czynności (przesłuchań świadków);

2. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowitym pominięciu dokumentów potwierdzających zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w związku z doręczeniem skarżącej zarządzeń ich zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacji, gdy w aktach przekazanych do Sądu znajdują się dokumenty potwierdzające dokonanie zabezpieczenia wykonania przedmiotowych zobowiązań na majątku podatnika, w tym w szczególności zarządzania zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z 6 listopada 2019 r., dotyczące należności skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r., skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.;

II. naruszenie przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego dowolne zastosowanie i wskazanie opisanego przepisu jako jedynej podstawy prawnej wydanego wyroku, tj. również w zakresie weryfikacji dokonanej przez organ podatkowy oceny przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem postępowania, podczas gdy w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny uchybień organu w zakresie oceny przedawnienia zastosowanie powinien mieć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy;

art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego dowolne zastosowanie, przejawiające się w stwierdzeniu, że odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej stanowiła inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy wszystkie wnioski składane przez skarżącą podlegały ocenie pod względem przydatności dla rozstrzygnięcia, w zestawieniu z obszernym materiałem dowodowym, zgromadzonym przez organy podatkowe, który został poddany szczegółowej analizie i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym wskazaniu przyczyn, z jakich organy uznały poszczególne dowody żądane przez skarżącą za niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia - przez co zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach został podjęty w oderwaniu od materiału dowodowego sprawy;

art. 120 O.p. w związku z zasadą neutralności podatkowej, poprzez jego niezastosowanie - i w konsekwencji umożliwienie skarżącej odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z których część dodatkowo nie została ujęta w rejestrach sprzedaży VAT wystawców (co dotyczy części faktur wystawionych przez P.H.U. B. K. D. oraz B2. Sp. z o.o.);

art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, prowadzącą do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy wynikającej z tego przepisu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem tej zasady, w tym w szczególności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił wyjaśnienia odnośnie podstawy prawnej i motywów odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej;

art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, prowadzącą do sformułowania tezy, z której wynika, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wymaga, aby postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób nieograniczony, przy bezwzględnym uwzględnieniu każdego żądania zgłaszanego przez stronę postępowania, w tym w zakresie przeprowadzenia dowodów, niezależnie od ich rzeczywistej wartości dowodowej, przydatności dla wyjaśnienia istoty rozpatrywanej sprawy, związku ze sprawą, a także faktycznej możliwości ich przeprowadzenia, jedynie w związku z oczekiwaniami wyrażanymi przez stronę postępowania, pomimo bezspornego wykazania przez organy podatkowe, że skarżąca nie nabyła towarów i usług wykazanych w fakturach wystawionych przez P.H.U. "B." K. D., B2. Sp. z o.o., "M." M. Z., "S." S. C., PHU "R." J. K., "S1" P.F., A2.Sp. z o.o., "Z." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., a także w fakturach wystawionych przez F.H.U. N. M. C. - w przypadku których fakt, że stanowią tzw. "puste" faktury sensu stricto jest bezspornie dowiedziony i uznany również przez samą skarżącą - co wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności co najmniej uwzględniała możliwość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach i godziła się na ich zawieranie;

6. art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie nie zostały przeprowadzone dowody istotne "w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy" i "niezbędne do ustalenia stanu faktycznego" oraz wskazaniu konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o szereg dowodów wymienionych następnie przez Sąd, w sytuacji, gdy w znacznej części dowody te były znane organowi odwoławczemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji, a zatem - pomimo braku formalnego postanowienia o ich włączeniu w poczet dowodów, stanowiły element akt podatkowych i zostały poddane analizie (co dotyczy w szczególności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 marca 2023 r., nr [...] oraz [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i 2016 r., co do których organ odwoławczy stwierdził, że nie wpływają na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług), zaś w pozostałym zakresie nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, wobec czego w uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił ich przeprowadzenia, wyjaśniając przy tym motywy tak dokonanej oceny.

W tych okolicznościach WSA w Gliwicach błędnie uznał dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów w sposób odmienny od oczekiwania skarżącej (co w istocie miało miejsce) za brak zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego;

7. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej organ uchybił obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, gdy w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który został następnie poddany wyczerpującej analizie, uwzględniającej zasady logiki, doświadczenia życiowego i obiektywnego prawdopodobieństwa w ustalonych okolicznościach faktycznych, w tym również ocenie pod kątem możliwości fizycznej realizacji kwestionowanych transakcji przez wskazane przez skarżącą osoby - co zostało całkowicie pominięte przez WSA w Gliwicach, gdyż Sąd skupił się wyłącznie na przytoczeniu niezwykle licznych wniosków dowodowych skarżącej, nie dokonując oceny ich zasadności i celowości (w tym w szczególności przydatności dla rozstrzygnięcia) w świetle dokonanych przez organy ustaleń i nie odnosząc się w żadnej mierze do tychże ustaleń;

8. art. 188 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że dowody, o które wnioskowała skarżąca w toku postępowania, dotyczą kwestii istotnych dla sprawy, w sytuacji, gdy organy zebrały obszerny materiał dowodowy, wyraźnie wskazujący, że faktury uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu podatku naliczonego, miały charakter całkowicie fikcyjny, gdyż nie nabyła ona kwestionowanych towarów i usług, a nawet nie mogła ich nabyć, gdyż w znacznej części zakres, rozmiar, częstotliwość i inne uwarunkowania natury fizycznej wskazywały na brak faktycznej możliwości ich realizacji przez kontrahentów;

9. art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu, że zgromadzone w toku postępowania dowody nie są wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, przez co w sprawie nie zostało przeprowadzone dokładne i wyczerpujące postępowanie dowodowe, w sytuacji, gdy organ wydał decyzję w oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy;

10. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny, w tym niedokonanie oceny w zakresie przedawnienia (z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd podzielił ocenę organu co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też jej nie uwzględnił), a w szczególności całkowity brak odniesienia się do okoliczności ustalonych przez organy podatkowe i niewyjaśnienie powodów, z jakich Sąd nie uwzględnił i uznał za błędną argumentację przedstawioną w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, świadczącą o całkowicie fikcyjnych charakterze transakcji zawieranych przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem,

11. art. 153 p.p.s.a. poprzez:

- nieprawidłową, zawężającą wykładnię pojęcia "wskazania co do dalszego postępowania", polegającą na tym, że zamiast wskazać kierunek postępowania, czy też okoliczności, na które powinny zostać przeprowadzone dowody, Sąd wymienił konkretne dowody, podkreślając, że ich przeprowadzenie jest konieczne, przez co w przypadku braku możliwości przeprowadzenia danego dowodu (np. w przypadku wielokrotnego niestawiennictwa świadka czy odmowy udostępnienia akt z postępowania karnego skarbowego), organ nie będzie mógł zakończyć postępowania bez narażenia się na zarzut niewykonania wyroku, a także

- sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób budzący wątpliwości co do możliwości ich zrealizowania, w sytuacji, gdy dowody mają dotyczyć okoliczności zaistniałych w 2015 r., 2016 r. i 2017 r. (a zatem odpowiednio 9, 8 i 7 lat wcześniej), a już w zeznaniach składanych w toku postępowania poszczególni świadkowie wskazywali, że wielu okoliczności nie pamiętają z uwagi na upływ czasu.

Kasator wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów od organu, a także, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 193 p.p.s.a. o uzupełniające dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 27 maja 2024 r. umarzającego dochodzenie w sprawie faktur będących przedmiotem niniejszego postępowania w celu wykazania faktu instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe obu instancji instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, niezasadnego wszczęcia dochodzenia, przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego przedmiotu niniejszego postępowania, a także rzetelności faktur stanowiących przedmiot niniejszego postępowania oraz braku istnienia dowodów uzasadniających przyjęcie tezy, że usługi których dotyczą faktury objęte przedmiotem niniejszego postępowania nie zostały wykonane.

4.3. Pismem z dnia 27 stycznia 2025 r. pełnomocnik spółki, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji DIAS w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2024 r.

4.4. Podczas rozprawy w dniu 29 stycznia 2025 r. NSA postanowił dopuścić ww. dowody.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Nie są zasadne ani podniesione przez organ zarzuty materialnoprawne, ani procesowe.

5.3. W pierwszej kolejności omówieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega zarzut najdalej idący, to jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora "z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd podzielił ocenę organu co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też jej nie uwzględnił", nadto jego zdaniem wystąpił "całkowity brak odniesienia się do okoliczności ustalonych przez organy podatkowe i niewyjaśnienie powodów, z jakich Sąd nie uwzględnił i uznał za błędną argumentację przedstawioną w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, świadczącą o całkowicie fikcyjnych charakterze transakcji zawieranych przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem".

Naczelny Sąd Administracyjny z takimi tezami się nie zgadza.

Należy przypomnieć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. w tej materii m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r.; sygn. akt: II FPS 8/09; publ. ONSAiWSA 2010/3/39). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bowiem przepisem proceduralnym, regulującym wymogi sporządzenia pisemnego uzasadnienia wyroku. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Dokonując kontroli uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że zawiera ono przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skargach, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał, jaki stan faktyczny i prawny przyjął jako podstawę orzekania. Wbrew opinii organu z wywodów Sądu I instancji wynika też stanowisko WSA w zakresie przedawnienia. Sąd I instancji podkreślił znaczenie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, po czym stwierdził, że "chociaż w niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to niemniej ta ocena jest niekompletna i nie mógł jej Sąd bez zastrzeżeń podzielić" (podkreślenie NSA). Nie sposób mieć wątpliwości co do stanowiska Sądu.

Podobnie rzecz ma się z zarzucanym przez organ "całkowitym brakiem odniesienia się do okoliczności ustalonych przez organy podatkowe i niewyjaśnieniem powodów, z jakich Sąd nie uwzględnił i uznał za błędną argumentację przedstawioną w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, świadczącą o całkowicie fikcyjnych charakterze transakcji zawieranych przez skarżącą". Otóż WSA jak najbardziej wypowiedział się w tym zakresie, i to szeroko, a to że organ nie jest zadowolony z kierunku rozstrzygnięcia sądowego, nie daje mu jeszcze asumptu do twierdzenia, że Sąd zignorował jedną z kluczowych dla sprawy kwestii.

Reasumując, zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bezskutecznym.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu oceny w zakresie przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem postępowania, w sytuacji, gdy w aktach postępowania odwoławczego znajdują się liczne dokumenty pochodzące z dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod sygn. akt [...], zawierające opisy podejmowanych czynności i analizy, a także przekazujące protokoły z dokonywanych czynności (przesłuchań świadków).

Nie sposób zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że sam fakt znajdowania się w aktach postępowania podatkowego "licznych dokumentów" i informacji pochodzących z dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ma być wystarczającym świadectwem nakierowania postępowania na konkretne osoby w celu pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Chociaż dochodzenie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 9 października 2020 r., to na dzień wydania decyzji przez organ II instancji, tj. 28 czerwca 2023 r., postępowanie karno-skarbowe nadal znajdowało się w fazie in rem.

Zupełnie słuszne jest w tym zakresie pytanie pełnomocnika spółki, dlaczego mimo owych "licznych dokumentów pochodzących z dochodzenia", które "zawierają opisy podejmowanych czynności i analizy" postępowanie karno-skarbowe nie weszło w fazę ad personam? Zasadnie też pełnomocnik podatnika wskazuje, że odpowiedź na to pytanie znajduje się w postanowieniu wydanym przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 27 maja 2024 r. umarzającym dochodzenie w sprawie wszystkich faktur objętych niniejszym postępowaniem (dopuszczonym jako dowód w sprawie w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a.) Z postanowienia tego wynika wprost, że wszczęcie tego postępowania było nieuzasadnione, a w sprawie braku jest danych uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu (art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k.). Z postanowieniu stwierdzono m.in., że "brak jest podstaw do jednoznacznego, kategorycznego stwierdzenia, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", a także "Treść przesłuchań wskazuje, że zarówno po stronie E. Sp. z o.o., jak i po stronie jej kontrahentów istniał potencjał gospodarczy do realizacji usług, wykazanych w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego, postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego nie udowodniono, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane (...)".

Zaaprobować trzeba prezentowany powszechnie w judykaturze pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Jednocześnie jednak, jak wynika z orzecznictwa NSA (por. wyrok z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 540/21 (CBOSA) "przejście fazy postępowania karnego skarbowego z ad rem do in personam stanowi jedną z okoliczności, która może negować instrumentalność wszczęcia postępowania", podkreślając jednocześnie, że nawet w takiej sytuacji "na organie nadal spoczywa ciężar przedstawienia dowodów i chronologii podejmowanych czynności, które uzasadniałyby stanowisko, że postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte instrumentalnie".

Powtórzyć warto, że postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone, nie przekształciło się w fazę ad personam i nie został wniesiony do sądu akt oskarżenia.

WSA doszedł do prawidłowej konkluzji, że wszczęcie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. mogło mieć na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowość rozumowania WSA potwierdził Prokurator umarzając postępowanie karne.

Kwestia ta pozostaje nota bene przedmiotem zagadnienia prawnego skierowanego do składu 7 sędziów NSA postanowieniem z dnia 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1078/24: "Czy wywoła skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego?" (pytanie będzie rozpoznane pod sygnaturą I FPS 2/24).

5.5. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu dokumentów potwierdzających zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w związku z doręczeniem skarżącej zarządzeń ich zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przede wszystkim wskazać trzeba na brak uzasadnienia dla tego zarzutu, które precyzowałoby, na czym dokładnie polegało naruszenie Sądu i jakie to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na związanie NSA granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Nie sposób zatem sformułować rzeczowej polemiki z organem, biorąc pod uwagę notoryjny fakt, że NSA nie może (ani nie ma prawa) domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej.

5.6. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Nie jest naruszeniem normy wynikającej z tego przepisu wskazanie przez Sąd konkretnych dokumentów, które powinny być przeanalizowane i dowodów, które powinny być przeprowadzone, ani zalecenie badania okoliczności sprzed kilku lat. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję dokonanej przez Sąd oceny prawnej i dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. akt III OSK 1275/23, CBOSA). Organ powinien dołożyć wszelkich starań, aby postępowanie przeprowadzić w sposób określony przez Sąd.

5.7. Autor skargi kasacyjnej sformułował szereg zarzutów dotyczących przepisów postępowania, jednak NSA nie podziela żadnego z nich.

W opinii NSA, Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p. (zasada oficjalności) czy wreszcie art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów).

Zasadnie bowiem Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe naruszyły treść art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do tego, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W sprawie nastąpiło naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego - w świetle charakteru wnioskowanych przez podatnika dowodów, z punktu widzenia rzetelności wydanego rozstrzygnięcia, organy podatkowe nie były uprawnione do uznania, że przeprowadzenie określonego dowodu jest zbędne, nie mogły uznać a priori, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Wbrew twierdzeniom kasatora, WSA nie wymagał od organu, aby postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób nieograniczony, "przy bezwzględnym uwzględnieniu każdego żądania zgłoszonego przez stronę postępowania", w tym w zakresie przeprowadzania dowodów, niezależnie od och wartości dowodowej, przydatności, związku ze sprawą czy faktycznej możliwości ich przeprowadzenia. Twierdzenia takie nie znajdują pokrycia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd stwierdził bowiem, że "organy podatkowe powinny były każdy wniosek dowodowy złożony przez skarżącą szczegółowo przenalizować i rozważyć, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu byłoby jednak potrzebne, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, niezbędne dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie", jednocześnie zauważając, że "organ odwoławczy przy rozpatrywaniu sprawy całkowicie pominął argumenty skarżącej i składane wnioski dowodowe".

Warto w tym miejscu przypomnieć ugruntowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1617/20, CBOSA).

5.8. Nie bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy pozostaje także dopuszczona jako dowód decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr [...], którą to decyzją ww. organ uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ sam w decyzji tej powołał się na skarżony obecnie wyrok I SA/Gl 1272/23 z 23 lutego 2023 r., wskazując, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji powinien jeszcze raz przeanalizować wszystkie wnioski dowodowe strony (w zakresie faktur wystawionych przez Y. sp. z o.o.), i dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego dokonać jego oceny (s. 81-82 decyzji).

5.9. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA