Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 164/18 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 29 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz G. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 164/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 29 listopada 2017 r., nr [...], oraz poprzedzającą decyzję Prezydenta Miasta E. z dnia 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., umorzył postępowanie w sprawie oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz skarżącej G. S.A. w Z. kwotę 18.504 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie postępowania po upływie terminu przedawnienia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium odwoławcze w Elblągu. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez:

- naruszenie art. 53 § 1 p.p.s.a. przez rozpatrzenie skargi skarżącej wniesionej po upływie 30 dni od dnia doręczenia decyzji SKO z dnia 29 listopada 2017r.;

- naruszenie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez nieodrzucenie skargi wniesionej po upływie terminu do jej wniesienia;

- błędną ocenę i przyjęcie, że decyzja SKO z dnia 29 listopada 2017 r. została skutecznie doręczona skarżącej dopiero w dniu 3 stycznia 2018 r.;

- pominięcie okoliczności doręczenia powyższej decyzji w siedzibie [...] tj. w siedzibie kancelarii profesjonalnego pełnomocnika skarżącej, pracownikowi kancelarii upoważnionemu do odbioru korespondencji w dniu 22 grudnia 2017 r.;

- przyjęcie za uzasadnione, że upoważniony do odbioru korespondencji pracownik kancelarii profesjonalnego pełnomocnika (doradcy podatkowego) mógł skutecznie, tj. w sposób wywołujący skutek prawny w postaci uznania przesyłki za niedoręczoną w dniu 22 grudnia 2017 r., uchylić się od przyjęcia przesyłki;

- błędne przyjęcie, że do doręczenia decyzji nie doszło w dniu 22 grudnia 2017 r., z jednoczesnym uznaniem przez Sąd, iż nie doszło również w tym dniu do odmowy przyjęcia decyzji przez pracownika kancelarii profesjonalnego pełnomocnika, upoważnionego do odbioru korespondencji;

- niezasadne przyjęcie, iż na korzyść pełnomocnika Skarżącej (a wyraźnie – na niekorzyść organu odwoławczego) należy tłumaczyć (wbrew oczywistym dowodom) "wybiórcze" odbieranie korespondencji przez pracownika kancelarii, jak też wszelkie okoliczności związane z przesłaniem decyzji i jej doręczeniem.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie.

Skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok eliminujący z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych obu instancji opiera się na błędnym przyjęciu, że do doręczenia decyzji organu odwoławczego doszło w dniu 3 stycznia 2018 r., a nie w dacie 22 grudnia 2017 r. Takie stanowisko oznacza przyjęcie, że datą doręczenia decyzji jest dopiero jej "osobisty" odbiór przez pełnomocnika, a datą taką nie jest odbiór - albo odmowa odbioru decyzji przez upoważnionego pracownika kancelarii profesjonalnego pełnomocnika.

W złożonej w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono jej oddalenie.

W złożonym w sprawie piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2021 r. G. S.A. w Z. wniosła uzupełnienie zarzutów złożonej przez siebie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na początek, w odniesieniu do pisma procesowego z dnia 21 czerwca 2021 r. G. S.A. w Z., NSA przyjął, że spółka wniosła uzupełnienie zarzutów wskazywanej, jako złożonej przez siebie, skargi kasacyjnej. Należało jednak stwierdzić, że G. S.A. w Z. nie złożyła w tej sprawie skargi kasacyjnej. Ponadto treść pisma nie odpowiada charakterowi sprawy. W związku z tym pominięto go w poniższych rozważaniach.

Co do skargi kasacyjnej, to nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Skargę kasacyjną oparto o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co oznacza, że zdaniem organu wyrok naruszał przepisy postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy. Przywołano przy tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który stanowił podstawę uchylenia orzeczeń organu, a ten oznacza, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł naruszenie prawa materialnego jako przyczynę takiego rezultatu. Zdaniem organu skargę złożoną w sprawie należało odrzucić (art. 53 § 1 p.p.s.a.) jako złożoną po terminie (art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jednak nie ma sporu co do tego, że Sąd pierwszej instancji nie badał kwestii dopuszczalności skargi, ale przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zaważył tu termin doręczenia kontrolowanej decyzji organu. Zdaniem Sądu był to 3 stycznia 2018 r., gdy organ twierdził, że datę tę wyznaczał 22 grudnia 2017 r. Niewątpliwie było to istotne dla zobowiązania podatkowego, które, bezspornie, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Ustalenie daty doręczenia decyzji w tym wypadku było ustaleniem istotnej okoliczności stanu faktycznego, gdyż Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje wydane w obu instancjach i umorzył postępowanie administracyjne toczące się w sprawie zobowiązania podatkowego ocenionego jako przedawnione.

Dla porządku należy wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania wyjaśniającego według obowiązków, jakie ciążą w tym względzie na organach. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Błędy tego typu kontroli mogłyby być skutecznie zakwestionowane poprzez sformułowanie zarzutów w oparciu o wyżej wymienione przepisy prawa postępowania. W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej, Sąd administracyjny pierwszej instancji nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego będącego tłem sprawy administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Elementem zaś kontroli legalności działania organu administracji publicznej jest powinność zbadania przez Sąd, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów proceduralnych pozwalających na urzeczywistnienie zasady prawdy obiektywnej. Naruszenie tego typu regulacji (m.in. art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) powoduje nielegalność rozstrzygnięcia organu opartego na błędnie ustalonej dacie doręczenia decyzji, a naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji, co do stanowiska o nielegalności rozstrzygnięcia organu wymagałoby wykazania Sądowi naruszenia tychże.

Tymczasem organ nie tylko nie wymienia tych norm w petitum skargi kasacyjnej, ale jeszcze przeanalizowawszy jej uzasadnienie, należy dojść do wniosku, że w ogóle ich nie dostrzega. Jedynie swoją niezgodę na przyjęcie doręczenia decyzji w dacie 3 stycznia 2018 r. (a nie 22 grudnia 2017 r.) wyraża w sposób opisowy. To oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.

Wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej, opatrzone jedynie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy Sąd pierwszej instancji słusznie znalazł podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, inaczej oceniając stan faktyczny ustalony w sprawie. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 p.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie było możliwe by Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zarzuty naruszenia wskazanych przez organ przepisów prawa w takim zakresie, w jakim opisano to w petitum skargi kasacyjnej, bowiem skarga ta, co należy podkreślić, nie spełnia wymogów określonych w wymienionych przepisach p.p.s.a., tj. art. 174 pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2. Jak wskazano wcześniej, w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., nie jest dopuszczalne by Naczelny Sąd Administracyjny precyzował czy też domyślał się naruszenia, których przepisów nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Wynika to z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zatem zakres badania zaskarżonego wyroku wynika z podstaw kasacyjnych, które to wyznaczają zakres działania Sądu kasacyjnego. W praktyce oznacza to, że aby zarzut naruszenia prawa procesowego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji był skuteczny, wymaga powiązania z wadliwie zastosowanym przez ten Sąd w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, albo błędnie ocenionym naruszeniem przez organy, których akt jest przedmiotem kontroli, przepisu postępowania. W sprawie chodziłoby konkretnie o przepisy postępowania wyjaśniającego (np. Ordynacji podatkowej, której w tym temacie w rozpatrywanej sprawie organ nie przytoczył ani w podstawach kasacyjnych ani nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy kluczowa w niniejszym postępowaniu była kwestia ustaleń faktycznych i ich ocena dotycząca wykazania, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to warunkiem wniesienia skutecznej skargi kasacyjnej było podanie, który z przepisów procedury podatkowej został naruszony i przyporządkowanie tego naruszenia do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

W świetle powyższego, z uwagi na brak prawidłowo sformułowanego w ramach podstaw kasacyjnych zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, niczym nie podważono zajętego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym w sprawie stanem faktycznym co do daty doręczenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Z kolei przyjmując 3 stycznia 2018r. jako datę doręczenia decyzji, bezspornym jest złożenie skargi w terminie z art. 53 § 1 p.p.s.a. i to, że nie podlega ona odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 p.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 182 i 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 § 1 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Dominik Gajewski Stanisław Bogucki Mirella Łent