Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 430/20 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.5.2020.1.BB w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] z siedzibą w G. kwot 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 430/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku rozpoznania skargi S. [...] z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Pismem z 8 stycznia 2020 r. skarżąca wystąpiła do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy, wskazując, że w 2019 r. nabyła od spółki akcyjnej (dalej: zbywca) wyodrębnioną komórkę organizacyjną (dalej: departament) za cenę określoną w umowie sprzedaży. W skład departamentu wchodzą wyodrębnione komórki organizacyjne (działy) zajmujące się realizacją działań departamentu, do których zalicza się świadczenie usług telesprzedaży, utrzymania i rozwoju narzędzi informatycznych, utrzymania serwisu internetowego oraz marketingu produktowego. Departament, będący przedmiotem umowy sprzedaży zawartej między wnioskodawcą a zbywcą, spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W skład zbywanego departamentu, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wchodzą w szczególności: model biznesu, jego rozwój, dotychczasowe doświadczenie pracowników w zakresie pełnienia dotychczasowych usług, renoma oraz potencjał dochodowy departamentu; składniki majątkowe, w tym materialne i niematerialne, oraz zobowiązania i należności związane z działalnością departamentu; prawa i funkcjonalnie związane z nimi zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami departamentu; prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących usług nabywanych na potrzeby działalności departamentu oraz świadczonych przez departament. Cena sprzedaży zapłacona zgodnie z umową zawartą między wnioskodawcą a zbywcą przewyższa sumę wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmujących środki trwałe, wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne. Przedmiotowa nadwyżka jest odzwierciedleniem niematerialnej kategorii, jaką jest wartość firmy, jej renoma, potencjał, pozycja na rynku, doświadczenie pracowników itp. Kategoria ta, którą zbiorczo należy opisać jako "wartość firmy", pomimo braku bezpośredniego odzwierciedlenia w aktywach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wpływała na określenie ceny sprzedaży departamentu.

W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie następującej treści: "Czy dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę między ceną nabycia departamentu a sumą wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm., dalej: u.p.c.c.) i powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez wnioskodawcę departamentu zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.c.c.?".

Zdaniem wnioskodawcy, dodatnia wartość firmy (goodwill) nie stanowi prawa majątkowego i tym samym w ramach podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinno się ujmować różnicy między jej ceną nabycia a sumą wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ nie podzielił poglądu skarżącej, uznając, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży zorganizowanego zespołu składników, a nie jego poszczególnych składników. Zdaniem organu, w skład przedmiotu sprzedaży weszła także wartość dodatnia firmy, gdyż w przeciwnym razie wnioskodawca nie płaciłby za nią (nie kształtowałaby ona ceny rynkowej całego przedmiotu nabycia - zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako składnik kształtujący rynkową wartość przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) i przedmiotu sprzedaży, toteż winna być uwzględniona w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w treści której zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.c.c.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, uznając brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko skarżącej. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że nie można bez naruszenia zasady o kreowaniu obowiązków podatkowych wyłącznie w drodze przepisów ustawowych (art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej) wyprowadzić z wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych tezy o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartego w cenie przedsiębiorstwa goodwill. Zarysowując spór rysujący się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, Sąd pierwszej instancji przychylił się do poglądów prezentowanych m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16, czy z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1393/17, i uznał, że goodwill nie jest prawem majątkowym, lecz pewnym stanem faktycznym uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącym prawa podmiotowego i niemogącym być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego.

Zdaniem Sądu, należyte rozumienie omawianego pojęcia uzasadnia odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: u.r.) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), które postrzegają wartość firmy wyłącznie w kategoriach ekonomicznych, traktowanych przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami. Analiza przepisów art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 10 u.r., art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. pozwala na wyprowadzenie twierdzenia, zgodnie z którym dodatnia wartość firmy (goodwill) jest wartością wyrażoną w pieniądzu, przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny), pozostając jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa), a nie prawem podmiotowym.

W dalszej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraził zaopatrywanie, że wartość firmy nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu, albowiem nie ma cech zbywalności i nie istnieje jako zobiektywizowana wartość. Nie jest w związku z tym możliwe precyzyjne porównanie dwóch renom przedsiębiorstw pod względem ich wartości. Wartość goodwill objawia się wyłącznie jako składnik ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, co nie jest pojęciem tożsamym z wartością rynkową. Cena jest zawsze wartością subiektywną, zależną od wielu czynników, także np. od wyniku negocjacji stron umowy, podczas gdy wartość rynkowa jest pojęciem obiektywnym. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, co wynika także z treści art. 33 ust. 4 u.r. Nie istnieje przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa - jej przedmiotem może być wyłącznie element istniejący przed zawarciem umowy sprzedaży i podlegający sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie, tj. w sposób powodujący powstanie dopiero z momentem dokonania czynności.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo (zorganizowana jego część) nie może być przedmiotem samodzielnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i należy je traktować jako zbiór rzeczy lub praw majątkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przedsiębiorstwo (zorganizowana jego część) dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinno być traktowane jako odrębny przedmiot prawa podmiotowego, którego opodatkowanie odbywa się na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży, a dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych jego elementów jest możliwe tylko w celu zastosowania różnych stawek tego podatku;

2) art. 1 ust. 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dodatnia wartość firmy (goodwill) jest jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa), a nie prawem majątkowym, w konsekwencji czego nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że stanowi ona prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako składnik kształtujący rynkową wartość przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części).

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, powtarzając argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie.

Zarządzeniem z 25 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 30 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia w kwestionowanej interpretacji indywidualnej rozwiązania polegającego na opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill) oraz prawidłowej wykładni art. 1 ust. 1 lit. a) u.p.c.c. stanowiącego, zdaniem organu, podstawę prawną takiego rozwiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wywody prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, zwracając jednocześnie uwagę, że pomiędzy wydaniem kwestionowanego orzeczenia a kontrolą instancyjną dokonywaną na obecnym etapie postępowania, do obrotu prawnego weszła uchwała tutejszego Sądu z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/21, przesądzająca, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., której treść przesądzała w niniejszej sprawie ocenę braku zasadności zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez organ.

Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając uchwałę przytoczonej treści, wyraził w jej uzasadnieniu spostrzeżenie, że prawodawca nie czyni przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz sprzedaż poszczególnych jego składników, z ograniczeniem do tych jego elementów, które są rzeczami lub prawami majątkowymi, tj. identyfikowalnymi rzeczami i prawami. Podejmując próbę zdefiniowania pojęcia goodwill przez pryzmat prawa bilansowego - ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), ustaw regulujących podatki dochodowe – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a także prawa cywilnego – ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną, przy której to czynności dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw, okoliczność, że wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia przedsiębiorstwa, nie przesądza o konieczności automatycznego zakwalifikowania tego elementu do kategorii praw majątkowych. Z tego względu uznano, że goodwill nie można przypisać statusu zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowego, albowiem nie jest związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie pozostaje zeń skorelowany żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty.

W dalszej części wywodów uzasadnienia uchwały wskazano, że skoro wartość firmy nie może być przedmiotem obrotu (sprzedaży), nie ma również cechy zbywalności. Przyjmuje się, że prawa majątkowe stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy, czyli mieć wartość majątkową w obrocie, bez względu na ich cechę zbywalności (możności bycia przedmiotem obrotu) bądź jej braku wobec ścisłego związania z określoną osobą, a także niezależnie od tego, czy mają za przedmiot rzecz. Sąd zauważył, że pojęcie prawa majątkowego w doktrynie prawa cywilnego jest rozumiane szeroko, obejmuje również pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawa majątkowe.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty dodatniej wartości firmy, zaś zapatrywania wyrażone w jej uzasadnieniu w kontekście braku podstaw jej opodatkowania w pełni podziela i uznaje za własne. Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest prawem majątkowym, a wartość majątkowa, którą reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ślad za końcowym uzasadnieniem wspomnianej uchwały należy zaznaczyć, że nie do zaakceptowania w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej pozostaje rozwiązanie praktykowane przez organ w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego polegające na dokonywaniu wykładni prawa w sposób prowadzący do - będącej wyłączną gestią prawodawcy - korekty unormowań podatkowych.

Z tego względu należało podzielić ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do uwzględnienia przez organ goodwill w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś zarzuty materialnoprawne sformułowane przez skarżący kasacyjnie organ - uznać za chybione i niemogące wzruszyć prawidłowego rozstrzygnięcia poddanego kontroli.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska s. Paweł Dąbek