{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 02:33\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 1602/19 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2024-03-07 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2019-07-05 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Aleksandra Wrzesi\u324?ska- Nowacka /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/ \par Maciej Ja\u347?niewicz \par Zbigniew Roma\u322?a \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I SA/Wr 1080/18 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?ony wyrok i decyzj\u281? II instancji \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 30 ust. 1, art. 78 \u167? 5 pkt 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. \par Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 26 ust. 3a, 3b; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych - tekst jednolity \par Dz.U. 2004 nr 90 poz 864; art. 4 ust. 3; Traktatu o Unii Europejskiej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy - S\u281?dzia NSA Aleksandra Wrzesi\u324?ska-Nowacka (sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Maciej Ja\u347?niewicz, S\u281?dzia del. NSA Zbigniew Roma\u322?a, Protokolant Konrad Kapi\u324?ski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzib\u261? w Stanach Zjednoczonych Ameryki od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego we Wroc\u322?awiu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1080/18 w sprawie ze skargi E. z siedzib\u261? w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wroc\u322?awiu z dnia 6 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadp\u322?aty w zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za lata 2012-2014 1) uchyla zaskar\u380?ony wyrok w ca\u322?o\u347?ci; 2) uchyla zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wroc\u322?awiu z dnia 6 sierpnia 2018 r., nr [...]; 3) zas\u261?dza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wroc\u322?awiu na rzecz E. z siedzib\u261? w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwot\u281? 11 217 (s\u322?ownie: jedena\u347?cie tysi\u281?cy dwie\u347?cie siedemna\u347?cie) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Zaskar\u380?onym wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1080/18, Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny we Wroc\u322?awiu oddali\u322? w ca\u322?o\u347?ci skarg\u281? E. z siedzib\u261? w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej jako "skar\u380?\u261?ca", "sp\u243?\u322?ka", "fundusz") na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wroc\u322?awiu z 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie procentowania nadp\u322?at w zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za lata 2012-2014. Pe\u322?na tre\u347?\u263? uzasadnienia zaskar\u380?onego orzeczenia, jak i innych wyrok\u243?w powo\u322?anych poni\u380?ej, dost\u281?pna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. \par \par 2. Podstaw\u281? faktyczn\u261? rozstrzygni\u281?cia stanowi\u322? ni\u380?ej opisany stan faktyczny. \par \par 2.1. Pismem z 28 grudnia 2017 r. skar\u380?\u261?ca zwr\u243?ci\u322?a si\u281? do Naczelnika [...] Urz\u281?du Skarbowego w W. o stwierdzenie nadp\u322?aty wraz z oprocentowaniem (od dnia pobrania podatku do dnia zwrotu nadp\u322?aty) w zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od os\u243?b prawnych w kwocie 489.960 z\u322? za lata 2012-2014. W uzasadnieniu wniosku strona wskazywa\u322?a, \u380?e przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w dacie powstania obowi\u261?zku podatkowego, ma charakter dyskryminuj\u261?cy w zakresie jakim pomija zagraniczne fundusze inwestycyjne. W tej sytuacji nale\u380?a\u322?o przyzna\u263? prymat regulacjom prawa unijnego, wobec czego strona ma prawo do zwrotu nienale\u380?nie pobranego podatku wraz z oprocentowaniem liczonym od daty pobrania podatku do dnia jego zwrotu, co uzasadnia orzecznictwo Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej. W opinii strony nadp\u322?ata powsta\u322?a w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt C-190/12. \par \par Wniosek strony w zakresie nadp\u322?aty zosta\u322? rozstrzygni\u281?ty odr\u281?bnymi decyzjami z 2 marca 2018 r. stwierdzaj\u261?cymi \u380?\u261?dan\u261? nadp\u322?at\u281?, kt\u243?r\u261? zwr\u243?cono 28 marca 2018 r., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. \par \par Decyzj\u261? z 24 kwietnia 2018 r. organ podatkowy odm\u243?wi\u322? oprocentowania ww. nadp\u322?at. W uzasadnieniu wskaza\u322?, \u380?e zosta\u322?y one zwr\u243?cone w terminach wynikaj\u261?cych z art. 78 \u167? 3 pkt 3 lit. a i b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "o.p."), nie wyst\u261?pi\u322?y tak\u380?e przes\u322?anki opisane w art. 78 \u167? 3 o.p. W sprawie stwierdzenia nadp\u322?aty nie mia\u322? zastosowania tryb opisany w art. 74 o.p., gdy\u380? w tej sprawie przedmiotem orzeczenia TSUE nie by\u322? przepis stanowi\u261?cy podstaw\u281? okre\u347?lenia zobowi\u261?zania podatkowego. \par \par 2.2. Rozpoznaj\u261?c spraw\u281? w trybie odwo\u322?awczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wroc\u322?awiu zaskar\u380?on\u261? do WSA decyzj\u261? z 6 sierpnia 2018 r. (uzupe\u322?nion\u261? decyzj\u261? z 14 sierpnia 2018 r.) dokona\u322? zmiany decyzji organu pierwszej instancji uznaj\u261?c prawo strony do oprocentowania nadp\u322?aty w trybie i na zasadach opisanych w art. 78 \u167? 5 pkt 2 o.p. w cz\u281?\u347?ci podatk\u243?w pobranych do dnia publikacji orzeczenia TSUE w sprawie o sygn. akt C-190/12, w zakresie podatk\u243?w pobranych po tej dacie odm\u243?wi\u322? stwierdzenia oprocentowania. \par \par Organ odwo\u322?awczy wskaza\u322? na jednolite orzecznictwo s\u261?d\u243?w administracyjnych zapad\u322?e w podobnych sprawach, a odwo\u322?uj\u261?ce si\u281? do kontekstu prawa unijnego. W \u347?wietle przedstawionych w tych orzeczeniach pogl\u261?d\u243?w prawnych oraz okoliczno\u347?ci faktycznych sprawy organ podatkowy uzna\u322?, \u380?e podstaw\u261? wniosku strony jest przepis w art. 74 o.p., a konsekwencj\u261? zastosowanie regulacji art. 78 \u167? 5 pkt 2 o.p. - wobec wydania przez TSUE orzeczenia o sygn. akt C-190/12. \par \par Bezspornie przepisy u.p.d.o.p., r\u243?wnie\u380? po zmianie obowi\u261?zuj\u261?cej od 1 stycznia 2011 r. nie obj\u281?\u322?y zwolnieniem z art. 6 funduszy inwestycyjnych z pa\u324?stw trzecich. Zasadnie zatem wywodzi skar\u380?\u261?ca, \u380?e nie mog\u322?a skutecznie spe\u322?ni\u263? warunku opisanego w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p. (w tym z\u322?o\u380?enia o\u347?wiadczenia, \u380?e spe\u322?nia wymogi z art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ww. ustawy) w dacie pobierania podatku przez p\u322?atnika w latach 2012-2014. W tym czasie stosuj\u261?c wprost ustaw\u281? krajow\u261? nie mog\u322?a korzysta\u263? z opisanego zwolnienia. Maj\u261?c to na uwadze organ podatkowy stwierdzi\u322?, \u380?e wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt C-190/12 jest orzeczeniem, w wyniku kt\u243?rego mog\u322?a powsta\u263? nadp\u322?ata podatku pobranego przez p\u322?atnika w latach 2012-2014. Tym bardziej, \u380?e dotyczy\u322? on wprost skar\u380?\u261?cej. W opinii organu podatkowego wyrok ten przes\u261?dzi\u322? o nieprawid\u322?owej wyk\u322?adni przepis\u243?w krajowych (art. 6 st. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.), pomijaj\u261?cej zasad\u281? swobodnego przep\u322?ywu kapita\u322?u. W tej sytuacji zasadne jest zastosowanie art. 74 pkt 3 o.p. w odniesieniu do \u380?\u261?dania strony o stwierdzenie nadp\u322?aty. Skutkiem takiej kwalifikacji jest konieczno\u347?\u263? wyp\u322?aty oprocentowania od stwierdzonych nadp\u322?at na podstawie art. 78 \u167? 5 pkt 2 o.p. . \par \par Organ poda\u322?, \u380?e skar\u380?\u261?ca z\u322?o\u380?y\u322?a wniosek o nadp\u322?at\u281? 2 stycznia 2018 r. (data wp\u322?ywu wniosku do organu pierwszej instancji), za\u347? orzeczenie TSUE w sprawie o sygn. akt C-190/12, b\u281?d\u261?ce podstaw\u261? stwierdzenia nadp\u322?aty, zosta\u322?o opublikowane w Dzienniku Urz\u281?dowym Unii Europejskiej 10 czerwca 2014 r. Tym samym oprocentowanie nadp\u322?at b\u281?dzie liczone od daty powstania nadp\u322?aty do 10 lipca 2014 r., a nie do dnia zwrotu nadp\u322?aty, jak domaga si\u281? tego skar\u380?\u261?ca. Uzasadniaj\u261?c ten pogl\u261?d organ podatkowy odwo\u322?a\u322? si\u281? do orzecznictwa s\u261?d\u243?w administracyjnych, stwierdzaj\u261?c, \u380?e w sytuacji pobrania podatku niezgodnie z prawem unijnym podatnikowi nale\u380?y si\u281? rekompensata za zatrzymane kwoty podatku, co jednak nie oznacza obowi\u261?zku stosowania najkorzystniejszego systemu uzyskiwania odszkodowania i nie zwalnia od obowi\u261?zku wykorzystania przez podatnika we w\u322?a\u347?ciwym czasie wszystkich dost\u281?pnych \u347?rodk\u243?w prawnych. Okres oprocentowania winien by\u263? odniesiony do czasu, kt\u243?rego punktem pocz\u261?tkowym jest pob\u243?r podatku, za\u347? ko\u324?cowym mo\u380?liwo\u347?\u263? skutecznego domagania si\u281? zwrotu nadp\u322?aty. W zwi\u261?zku z tym zasadne by\u322?o oprocentowanie nadp\u322?at od daty pobrania do dnia okre\u347?lonego w art. 78 \u167? 5 pkt 2 o.p. - w odniesieniu do podatk\u243?w pobranych przed publikacj\u261? wyroku TSUE i odmowa oprocentowania nadp\u322?at powsta\u322?ych po terminie opisanym w art. 78 \u167? 5 pkt 2 o.p. Zdaniem organu odwo\u322?awczego pogl\u261?d ten uzasadnia tak\u380?e fakt, \u380?e stwierdzenie nadp\u322?at wraz z oprocentowaniem jest uzale\u380?nione od aktywno\u347?ci samego podatnika wyra\u380?onej \u380?\u261?daniem stwierdzenia nadp\u322?aty, w tym wzgl\u281?dzie skar\u380?\u261?ca posiada\u322?a wszelkie mo\u380?liwo\u347?ci, czego dowodz\u261? liczne wnioski strony o stwierdzenie nadp\u322?at. Odnosz\u261?c si\u281? do \u380?\u261?dania strony w zakresie wyp\u322?aty oprocentowania na warunkach opisanych w art. 78 \u167? 5 pkt 1 o.p. organ podatkowy stwierdzi\u322?, \u380?e stanowi\u322?oby to niedopuszczaln\u261? dowolno\u347?\u263? i nieuprawnione uprzywilejowanie wzgl\u281?dem podmiot\u243?w krajowych. W opinii organu podatkowego przyj\u281?ty spos\u243?b rozstrzygni\u281?cia nie tylko nie jest niezgodny z powo\u322?anymi przez stron\u281? orzeczeniami TSUE, ale wr\u281?cz znajduje potwierdzenie w tych wyrokach. W \u380?adnym miejscu nie przewiduj\u261? one bowiem nakazu najkorzystniejszych, bo bezwarunkowych wyp\u322?at odsetek od zatrzymanych przez pa\u324?stwo kwot, a wy\u322?\u261?cznie rekompensat\u281? ze strony pa\u324?stwa za okres, w kt\u243?rym podatnik by\u322? pozbawiony domagania si\u281? zwrotu podatku. \par \par 3.1. W skardze do s\u261?du strona zarzuci\u322?a naruszenie art. 78 \u167? 1 o.p. w zw. z art. 73 \u167? 1 pkt 2, art. 78 \u167? 3 pkt 1, art. 78 \u167? 5 pkt 1 i art. 74 o.p. w zw. z art. 18, art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez pomini\u281?cie podstawowych zasad UE, w szczeg\u243?lno\u347?ci zasady niedyskryminacji, swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u, lojalno\u347?ci oraz tez zawartych w wyrokach TSUE z 8 marca 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-397/98 i C-410/98 M., 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt C-565/11 M., co skutkowa\u322?o odmow\u261? zwrotu nadp\u322?aty wraz oprocentowaniem przys\u322?uguj\u261?cym za ca\u322?y okres, podczas kt\u243?rego podatnik by\u322? pozbawiony mo\u380?liwo\u347?ci korzystania z kapita\u322?u w zwi\u261?zku z pobraniem podatku niezgodnego z prawem wsp\u243?lnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem strony w stosunku do podmiot\u243?w krajowych dzia\u322?aj\u261?cych na zasadach analogicznych (gdzie p\u322?atnicy nie s\u261? zobowi\u261?zania do poboru podatku), podczas gdy prawid\u322?owa wyk\u322?adnia winna prowadzi\u263? do uznania, \u380?e stronie przys\u322?uguje zwrot nadp\u322?aty z oprocentowaniem za ca\u322?y okres od pobrania do zwrotu, co umo\u380?liwi\u322?oby zapewnienie pe\u322?nej skuteczno\u347?ci prawa wsp\u243?lnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE. Podnios\u322?a tak\u380?e naruszenie art. 120 oraz art. 210 \u167? 4 o.p. w zw. z art. 124 i art. 121 \u167? 1 o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 \u167? 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, co narusza zasad\u281? zaufania oraz przekonywania i brak odniesienia si\u281? do ca\u322?ej argumentacji strony. \par \par W skardze sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a o uchylenie zaskar\u380?onej decyzji, zobowi\u261?zanie organu podatkowego na podstawie art. 145a \u167? 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), do wydania decyzji uchylaj\u261?cej w ca\u322?o\u347?ci rozstrzygni\u281?cie organu pierwszej instancji i orzekaj\u261?cej co do istoty sprawy, poprzez przyznanie sp\u243?\u322?ce prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadp\u322?aty za lata 2012-2014 za ca\u322?y okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu. \par \par 3.2. W odpowiedzi na skarg\u281? Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wroc\u322?awiu wni\u243?s\u322? o jej oddalenie, podtrzymuj\u261?c argumentacj\u281? zawart\u261? w zaskar\u380?onej decyzji. \par \par 4. Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny we Wroc\u322?awiu uzna\u322?, \u380?e skarga funduszu nie jest uzasadniona. S\u261?d meriti stwierdzi\u322?, \u380?e sp\u243?r mi\u281?dzy stronami sprowadza si\u281? do okresu naliczania oprocentowania od nadp\u322?at w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych pobranych niezgodnie z prawem unijnym, co potwierdzi\u322? TSUE w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12. \par \par W opinii s\u261?du stanowisko organu podatkowego wyra\u380?one w zaskar\u380?onej decyzji odpowiada prawu. Na wst\u281?pie s\u261?d stwierdzi\u322?, \u380?e mi\u281?dzy stronami nie s\u261? sporne fakty lecz wyk\u322?adnia przepis\u243?w prawa. Nie jest tak\u380?e sporne, \u380?e przepisy u.p.d.o.p., w zakresie dotycz\u261?cym rozpoznawanej sprawy, tj. art. 6 ust. 10 i 10a nie uleg\u322?y zmianie, nadal poza swoim zakresem pozostawiaj\u261?c fundusze inwestycyjne maj\u261?ce siedzib\u281? w pa\u324?stwach trzecich. Zdaniem s\u261?du istotny z punktu widzenia sporu jest r\u243?wnie\u380? fakt, \u380?e obie strony s\u261? zgodne co do tego, \u380?e podstaw\u261? zwrotu nadp\u322?aty jest wspominane orzeczenie TSUE. Jest to o tyle znacz\u261?ce, \u380?e w innym duchu wypowiada\u322? si\u281? organ podatkowy w decyzji stwierdzaj\u261?cej nadp\u322?at\u281? zobowi\u261?za\u324? podatkowych, od kt\u243?rych liczone jest oprocentowanie kwestionowane obecnie przez stron\u281?. Jednak\u380?e s\u261?d wskaza\u322?, \u380?e na tym etapie post\u281?powania nie ma kompetencji, by kontrol\u261? obj\u261?\u263? tak\u380?e decyzje nadp\u322?atowe. \par \par S\u261?d pierwszej instancji uzna\u322?, \u380?e zasadnie organ odwo\u322?awczy wskaza\u322? na art. 74 pkt 3 o.p. Stanowisko to w ocenie s\u261?du jest niew\u261?tpliwie prawid\u322?owe, gdy\u380? nie uleg\u322?y zmianie przepisy krajowe dotycz\u261?ce zasad opodatkowania funduszy z pa\u324?stw trzecich, za\u347? ww. wyrok TSUE jednoznacznie potwierdzi\u322?, \u380?e regulacje krajowe dotycz\u261?ce braku zwolnienia zagranicznych funduszy inwestycyjnych naruszaj\u261? przepisy prawa unijnego. Tym samym pobrany od skar\u380?\u261?cej podatek dochodowy od dochod\u243?w z dywidend nale\u380?nych za lata 2012-2014 by\u322? nienale\u380?ny. W zwi\u261?zku z tym po stronie skar\u380?\u261?cej powsta\u322?a nadp\u322?ata, a bezpo\u347?rednim jej \u378?r\u243?d\u322?em by\u322?o w\u322?a\u347?nie ww. orzeczenie TSUE (wyrok w sprawie C-190/12). Dopiero od tego momentu mo\u380?liwe by\u322?o stwierdzenie niezgodno\u347?ci regulacji krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.) z prawem wsp\u243?lnotowym, a w dalszej konsekwencji wyst\u261?pienie przez skar\u380?\u261?c\u261? z wnioskiem o stwierdzenie nadp\u322?aty, z powo\u322?aniem si\u281? na stanowisko wyra\u380?one w ww. wyroku TSUE. \par \par Nast\u281?pnie s\u261?d meriti przyzna\u322? racj\u281? skar\u380?\u261?cej, \u380?e pobranie przez p\u322?atnik\u243?w podatku od ww. dywidend spowodowa\u322?o, \u380?e co do zasady zosta\u322?a ona pozbawiona mo\u380?liwo\u347?ci korzystania ze swoich \u347?rodk\u243?w, w efekcie czego dozna\u322?a uszczuplenia maj\u261?tkowego, b\u281?d\u261?cego bezpo\u347?redni\u261? konsekwencj\u261? niemo\u380?no\u347?ci skorzystania ze swojego kapita\u322?u. W zwi\u261?zku z tym jest ona uprawniona do otrzymania z tego tytu\u322?u rekompensaty w postaci oprocentowania. Prawo do tej rekompensaty (odsetek) wynika jednoznacznie nie tylko z regulacji prawa unijnego, w szczeg\u243?lno\u347?ci jego fundamentalnych zasad, potwierdzonych wielokrotnie stanowiskiem TSUE, ale tak\u380?e regulacji krajowych. To w tych ostatnich nale\u380?y w pierwszej kolejno\u347?ci szuka\u263? bezpo\u347?rednich podstaw prawnych do dochodzenia nale\u380?nego oprocentowania, badaj\u261?c jednocze\u347?nie czy wynikaj\u261?ce z nich warunki uzyskania tego rodzaju rekompensaty nie s\u261? zbyt restrykcyjne i czy w efekcie ich stosowania zrealizowanie przez uprawniony podmiot jego s\u322?usznego prawa nie oka\u380?e si\u281? w praktyce niemo\u380?liwe. \par \par W opinii s\u261?du w okoliczno\u347?ciach sprawy organ podatkowy zasadnie wskaza\u322? na przepis art. 78 \u167? 5 pkt 2 o.p. jako podstaw\u281? wyp\u322?aty nale\u380?nej stronie rekompensaty za nienale\u380?nie pobrany podatek. WSA poda\u322?, \u380?e skar\u380?\u261?ca z wnioskiem o stwierdzenie nadp\u322?aty wyst\u261?pi\u322?a 28 grudnia 2017 r. (data wp\u322?ywu do organy podatkowego 2 stycznia 2018 r.). Orzeczenie TSUE z 10 kwietnia 2014 r. zosta\u322?o opublikowane w Dzienniku Urz\u281?dowym Unii Europejskiej 10 czerwca 2014 r., zatem 30-dniowy termin, o kt\u243?rym mowa we wskazanym przepisie, up\u322?ywa\u322? 10 lipca 2014 r. i do tej daty winno by\u263? naliczane oprocentowanie od nadp\u322?at powsta\u322?ych przed dniem publikacji ww. orzeczenia. Natomiast w odniesieniu do nadp\u322?at powsta\u322?ych po tej dacie, s\u261?d uzna\u322?, \u380?e powo\u322?any wyrok TSUE dawa\u322? podstawy do odst\u261?pienia od pobrania ww. podatku przez p\u322?atnika i zaaprobowa\u322? stanowisko organu podatkowego wyra\u380?one w zaskar\u380?onej decyzji odmawiaj\u261?ce oprocentowania nadp\u322?at powsta\u322?ych po dniu wydania omawianego orzeczenia TSUE. \par \par Zdaniem s\u261?du przedstawione pogl\u261?dy nie stoj\u261? w opozycji do zasad wynikaj\u261?cych z prawa unijnego, co potwierdza analiza orzecznictwa TSUE (C-524/04 T.; C-591/10 L..; C- 565 M.; C-331/13) oraz wyroku NSA z 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/18, kt\u243?rego tezy s\u261?d meriti podzieli\u322?. W ocenie s\u261?du analiza tre\u347?ci tych orzecze\u324?, w kt\u243?rych nie tylko nie zanegowano twierdze\u324? zawartych w wyrokach wcze\u347?niejszych, ale wprost na nie si\u281? powo\u322?ywano, upowa\u380?nia do uznania, \u380?e musz\u261? one by\u263? oceniane \u322?\u261?cznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwini\u281?cie wcze\u347?niej wyra\u380?onych zapatrywa\u324? prawnych. Prowadzi to do wniosku, \u380?e w ocenie Trybuna\u322?u obowi\u261?zek naliczenia odsetek od podatk\u243?w pobranych niezgodnie z prawem wsp\u243?lnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomi\u281?dzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie mo\u380?e by\u263? ograniczony do okresu od dnia nast\u281?puj\u261?cego po dniu z\u322?o\u380?enia wniosku o zwrot podatku, z zastrze\u380?eniem jednak, \u380?e jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytu\u322?u straty spowodowanej niedost\u281?pno\u347?ci\u261? nienale\u380?nie zap\u322?aconej kwoty oraz z zastrze\u380?eniem przestrzegania zasad r\u243?wnowa\u380?no\u347?ci i skuteczno\u347?ci (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy dotycz\u261?ce obliczania ewentualnie nale\u380?nych odsetek, skutkowa\u322?y pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytu\u322?u straty spowodowanej nienale\u380?n\u261? zap\u322?at\u261? podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowa\u322?a zastosowanie bez r\u243?\u380?nicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewn\u281?trznego, maj\u261?cych podobny przedmiot i podstaw\u281?. Nie oznacza to jednak obowi\u261?zku pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego do rozci\u261?gni\u281?cia najkorzystniejszego systemu wewn\u281?trznego na wszystkie skargi wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowi\u261?zku wykorzystania we w\u322?a\u347?ciwym czasie wszystkich dost\u281?pnych mu \u347?rodk\u243?w prawnych (C-524/04). \par \par W kontek\u347?cie spornej w sprawie kwestii s\u261?d dostrzeg\u322? r\u243?wnie\u380?, \u380?e osi\u261?gni\u281?cie wynikaj\u261?cego z przytoczonych orzecze\u324? TSUE standardu ochrony podatnika, zar\u243?wno w aspekcie skuteczno\u347?ci tej ochrony, jak i w aspekcie jej s\u322?uszno\u347?ci, mo\u380?e si\u281? wi\u261?za\u263? z ograniczeniem autonomii proceduralnej pa\u324?stw cz\u322?onkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spe\u322?nieniem standardu, kt\u243?ry uznaje, \u380?e oprocentowanie takich nadp\u322?at limitowane jest okresem, w kt\u243?rym podatnik pozbawiony by\u322? mo\u380?liwo\u347?ci rozporz\u261?dzania nienale\u380?nie pobranymi \u347?rodkami. Formu\u322?a ta upowa\u380?nia do wyprowadzenia wniosku, \u380?e okres oprocentowania winien by\u263? odniesiony do czasu, kt\u243?rego punktem pocz\u261?tkowym jest pobranie podatku, a ko\u324?cowym \u8211? mo\u380?liwo\u347?\u263? skutecznego domagania si\u281? zwrotu nadp\u322?aty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik mo\u380?e skutecznie, przy wykorzystaniu dost\u281?pnych w procedurze krajowej instrument\u243?w prawnych, \u380?\u261?da\u263? zwrotu nadp\u322?aconego podatku, nie jest ju\u380? pozbawiony mo\u380?liwo\u347?ci rozporz\u261?dzania nienale\u380?nie pobranymi \u347?rodkami, jako \u380?e ich dost\u281?pno\u347?\u263? (mo\u380?liwo\u347?\u263? rozporz\u261?dzania nimi) uzale\u380?niona ju\u380? jest od jego woli i aktywno\u347?ci. \par \par Analizuj\u261?c zagadnienie realizacji zasady skuteczno\u347?ci w odniesieniu do procedur stwierdzania nadp\u322?aty oraz jej oprocentowania, s\u261?d a quo powo\u322?a\u322? si\u281? na orzecznictwo s\u261?d\u243?w administracyjnych, w tym m.in. na uchwa\u322?\u281? NSA z 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, a nast\u281?pnie stwierdzi\u322?, \u380?e skoro niezb\u281?dnym warunkiem stwierdzenia nadp\u322?aty podatku w polskim porz\u261?dku prawnym jest z\u322?o\u380?enie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadp\u322?aty (art. 75 \u167? 1, ale tak\u380?e art. 74 o.p.), nie spos\u243?b przyj\u261?\u263?, a\u380?eby samo wymaganie z\u322?o\u380?enia takiego wniosku mo\u380?na by\u322?o w uprawniony spos\u243?b uzna\u263? za warunek godz\u261?cy w zasad\u281? skuteczno\u347?ci krajowej recepcji prawa wsp\u243?lnotowego. Natomiast, poniewa\u380? warunkiem skuteczno\u347?ci takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczno\u347?ci pomi\u281?dzy prawem krajowym a prawem wsp\u243?lnotowym, uzasadnione jest przyj\u281?cie, \u380?e mo\u380?liwo\u347?\u263? z\u322?o\u380?enia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia si\u281? wskazanego warunku. Mo\u380?na wi\u281?c wyprowadzi\u263? konkluzj\u281?, \u380?e od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczno\u347?ci pomi\u281?dzy wymienionymi regulacjami prawnymi ju\u380? tylko od woli i stopnia dba\u322?o\u347?ci podatnika o swoje interesy zale\u380?y okres, w kt\u243?rym pozbawiony on jest mo\u380?liwo\u347?ci dysponowania nienale\u380?nie zap\u322?aconym podatkiem; je\u380?eli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadp\u322?aty nie z\u322?o\u380?y, organ podatkowy nie mo\u380?e zwrotu tego dokona\u263? z urz\u281?du. Typow\u261? form\u261? stwierdzenia sprzeczno\u347?ci prawa krajowego z prawem wsp\u243?lnotowym (unijnym) s\u261? niew\u261?tpliwie orzeczenia TSUE. \par \par Zdaniem s\u261?du meriti regulacje krajowe nie naruszaj\u261? zasady skuteczno\u347?ci, a poniewa\u380? te normy obowi\u261?zuj\u261? w krajowym porz\u261?dku prawnym, wykluczony jest tak\u380?e zarzut naruszenia zasady s\u322?uszno\u347?ci, a przyj\u281?te w ustawodawstwie krajowym instytucje zwrotu nadp\u322?aconego podatku w zwi\u261?zku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania odpowiadaj\u261? standardowi okre\u347?lonemu w orzecznictwie TSUE. \par \par WSA uzna\u322?, \u380?e zasadnie przyj\u261?\u322? organ odwo\u322?awczy, \u380?e skar\u380?\u261?ca jest uprawniona do uzyskania oprocentowania od nadp\u322?aty podatku od dnia jej powstania do 10 lipca 2014 r. Regulacja stanowi\u261?ca podstaw\u281? wyliczenia nale\u380?nych jej odsetek jest jednoznaczna, brak jest r\u243?wnie\u380? podstaw do podwa\u380?enia jej zgodno\u347?ci ze wskazywanymi przez skar\u380?\u261?cego zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalno\u347?ci i zasady swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u nie mo\u380?na uzna\u263? bowiem uzale\u380?nienia przyznania odsetek za pe\u322?ny okres pozbawienia mo\u380?liwo\u347?ci korzystania z kapita\u322?u od wyst\u261?pienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE, jako \u380?e wym\u243?g ten nie jest niemo\u380?liwy do zrealizowania, ani te\u380? jego spe\u322?nienie nie wymaga podj\u281?cia szczeg\u243?lnie trudnych i skomplikowanych dzia\u322?a\u324?. \par \par Odnosz\u261?c si\u281? natomiast do zarzutu skargi wskazuj\u261?cego na zbyt kr\u243?tki termin ustawowy wynikaj\u261?cy z art. 78 \u167? 5 pkt 2 o.p. s\u261?d stwierdzi\u322?, \u380?e nie ma on uzasadnienia, gdy\u380? wskazany termin jest zastrze\u380?ony jedynie na z\u322?o\u380?enie wniosku, za\u347? niezb\u281?dna dokumentacja mo\u380?e by\u263? przedk\u322?adana ju\u380? w toku post\u281?powania w sprawie stwierdzenia nadp\u322?aty. Na marginesie s\u261?d zaznaczy\u322? tak\u380?e, \u380?e w doktrynie zauwa\u380?a si\u281?, \u380?e trzydziestodniowy termin na wyst\u261?pienie z wnioskiem o stwierdzenie nadp\u322?aty, o kt\u243?rym mowa w art. 78 \u167? 5 o.p., jest terminem kr\u243?tkim, wobec czego postuluje si\u281? jego wyd\u322?u\u380?enie. W uzasadnieniu odnotowano r\u243?wnie\u380?, \u380?e skar\u380?\u261?ca z wnioskiem o stwierdzenie nadp\u322?at za lata 2012-2014 wyst\u261?pi\u322?a dopiero w styczniu 2018 r., a wi\u281?c po kilku latach od up\u322?ywu ustawowego terminu na dokonanie tej czynno\u347?ci. \par \par Ko\u324?cowo s\u261?d pierwszej instancji poda\u322?, \u380?e nie podziela zarzut\u243?w naruszenia wskazanych w skardze norm prawa procesowego, gdy\u380? zaskar\u380?ona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz odnosi si\u281? do argumentacji skar\u380?\u261?cej, a tak\u380?e zawiera wskazanie podstaw prawnych dzia\u322?ania organu podatkowego, wyja\u347?nia przyj\u281?ty spos\u243?b wyk\u322?adni z odwo\u322?aniem si\u281? do istotnego w opinii organu podatkowego orzecznictwa s\u261?d\u243?w administracyjnych i TSUE, co wype\u322?nia standardy decyzji wynikaj\u261?ce z Ordynacji podatkowej. \par \par 4.2. Od tego wyroku jeden z cz\u322?onk\u243?w sk\u322?adu orzekaj\u261?cego zg\u322?osi\u322? zdanie odr\u281?bne. Jego zdaniem zaistnia\u322?y podstawy do skierowania do Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej (TSUE) nast\u281?puj\u261?cego pytania prejudycjalnego w trybie art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej: \par \par 1. Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczno\u347?ci sprzeciwia si\u281? takiemu \u347?rodkowi krajowemu jak przewidzianemu w art. 78 \u167? 5 pkt 1 i 2 o.p., kt\u243?ry przewiduje, \u380?e odsetki od nadp\u322?aconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie s\u261? nale\u380?ne podatnikowi za okres po up\u322?ywie 30 dni licz\u261?c od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzaj\u261?cego niezgodno\u347?\u263? pobrania podatku z prawem UE, je\u380?eli wniosek o stwierdzenie tej nadp\u322?aty zosta\u322? z\u322?o\u380?ony po tym terminie? \par \par 2. Czy na ocen\u281? powy\u380?szego \u347?rodka krajowego ma wp\u322?yw okoliczno\u347?\u263?, \u380?e przepisy prawa krajowego dotycz\u261?ce pobrania podatku pomimo wydanego wyroku TSUE pozostaj\u261? nadal niezgodne z prawem UE? \par \par - a w konsekwencji, do zawieszenia post\u281?powania w sprawie na podstawie art. 124 \u167? 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) do czasu rozstrzygni\u281?cia przez TSUE powy\u380?szego pytania prejudycjalnego. \par \par 5.1. Fundusz wywi\u243?d\u322? skarg\u281? kasacyjn\u261? od opisanego w punkcie 1 uzasadnienia wyroku, zaskar\u380?aj\u261?c go w ca\u322?o\u347?ci oraz wskazuj\u261?c na nast\u281?puj\u261?ce podstawy kasacyjne: \par \par I. naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 78 \u167? 1 o.p. w zw. z art. 73 \u167? 1 pkt 2 o.p., art. 78 \u167? 3 pkt 1 o.p. a tak\u380?e art. 78 \u167? 5 pkt 1 o.p. i art. 74 o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281?, tj. faktyczne pomini\u281?cie podstawowych zasad UE, w szczeg\u243?lno\u347?ci zasady niedyskryminacji, zasady swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u i zasady lojalno\u347?ci oraz tez zawartych w wyrokach Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej, m.in. z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 M. oraz z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 M., co skutkowa\u322?o uznaniem za prawid\u322?owe odmowy prawa do zwrotu nadp\u322?aty podatku wraz z oprocentowaniem przys\u322?uguj\u261?cym za ca\u322?y okres, podczas kt\u243?rego p\u322?atnik by\u322? pozbawiony mo\u380?liwo\u347?ci korzystania z kapita\u322?u w wyniku pobrania podatku na podstawie przepis\u243?w krajowych niezgodnych z prawem wsp\u243?lnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem sp\u243?\u322?ki w stosunku do krajowych podmiot\u243?w dzia\u322?aj\u261?cych na analogicznych zasadach, jak sp\u243?\u322?ka (wobec kt\u243?rych p\u322?atnicy nie maj\u261? obowi\u261?zku poboru zrycza\u322?towanego podatku od os\u243?b prawnych), podczas gdy prawid\u322?owa, prowsp\u243?lnotowa wyk\u322?adnia ww. przepis\u243?w powinna prowadzi\u263? do uznania, i\u380? sp\u243?\u322?ce przys\u322?uguje prawo do zwrotu nadp\u322?aty wraz z oprocentowaniem za ca\u322?y ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umo\u380?liwi\u322?oby zapewnienie pe\u322?nej skuteczno\u347?ci prawa wsp\u243?lnotowego oraz tez zawartych w wyrokach Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej; \par \par II. naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: \par \par 1) art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. poprzez brak nale\u380?ytego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku s\u261?du podstawy prawnej, wraz z jej wyja\u347?nieniem, rozstrzygni\u281?cia, zgodnie z kt\u243?rym p\u322?atnik podatku mia\u322? w przedmiotowej sprawie mo\u380?liwo\u347?\u263? odst\u261?pienia od jego pobrania po dniu publikacji wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 E., a w konsekwencji uznanie, ze wydanie ww. wyroku ukonstytuowa\u322?o mo\u380?liwo\u347?\u263? niepobrania podatku przez p\u322?atnika, podczas gdy stanowi\u261?ce element krajowego porz\u261?dku prawnego orzeczenia TSUE wi\u261?\u380?\u261? obligatoryjnie co do zasady organy administracji pa\u324?stwowej i s\u261?dy, a podatnicy lub p\u322?atnicy nie s\u261? zobowi\u261?zani do dzia\u322?ania w spos\u243?b wynikaj\u261?cy z orzeczenia TSUE, kt\u243?ry niejednokrotnie bywa niejednoznacznie interpretowany w orzecznictwie s\u261?d\u243?w lub organ\u243?w administracji; \par \par 2) art. 145 \u167? 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, mimo \u380?e narusza\u322?a ona wskazane powy\u380?ej przepisy prawa materialnego, co mia\u322?o istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, oraz art. 120 o.p. poprzez pomini\u281?cie w sprawie wi\u261?\u380?\u261?cego Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? prawa wsp\u243?lnotowego i ignorowanie sprzeczno\u347?ci przepis\u243?w prawa krajowego z prawem wsp\u243?lnotowym, co mia\u322?o istotny wp\u322?yw na wynik sprawy. \par \par Fundusz wni\u243?s\u322? o uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci, rozpoznanie skargi z\u322?o\u380?onej w sprawie i jej uwzgl\u281?dnienie, ewentualnie o uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, jak r\u243?wnie\u380? o zas\u261?dzenie zwrotu niezb\u281?dnych koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego, w tym koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego wed\u322?ug norm przepisanych. Wniesiono r\u243?wnie\u380? o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. \par \par 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wroc\u322?awiu w odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261? wni\u243?s\u322? o jej, zas\u261?dzenie na rzecz organu podatkowego koszt\u243?w post\u281?powania, w tym koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego wed\u322?ug norm przepisanych, jak r\u243?wnie\u380? o przeprowadzenie rozprawy. \par \par 6.1. W dniu 1 marca 2022 r. Naczelny S\u261?d Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy przy udziale pe\u322?nomocnika organu, zamkn\u261?\u322? rozpraw\u281? i odroczy\u322? publikacj\u281? orzeczenia. \par \par Postanowieniem z 15 marca 2022 r. NSA postanowi\u322? zamkni\u281?t\u261? rozpraw\u281? otworzy\u263? na nowo i na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 pa\u378?dziernika 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierowa\u263? do Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej nast\u281?puj\u261?ce pytanie prejudycjalne: Czy wyra\u380?one w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana \u8211?Dz.U. UE C 326/13 z 26 pa\u378?dziernika 2012r.) zasady skuteczno\u347?ci i lojalnej wsp\u243?\u322?pracy oraz r\u243?wnowa\u380?no\u347?ci lub jakakolwiek inna w\u322?a\u347?ciwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwia si\u281? takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 \u167? 5 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r poz. 749 ze zm.), kt\u243?ry przewiduje, \u380?e odsetki od nadp\u322?aconego podatku, pobranego przez p\u322?atnika niezgodnie z prawem unijnym, nie s\u261? nale\u380?ne podatnikowi za okres po up\u322?ywie 30 dni, licz\u261?c od dnia opublikowania w Dzienniku Urz\u281?dowym wyroku Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej stwierdzaj\u261?cego niezgodno\u347?\u263? pobrania podatku z prawem wsp\u243?lnotowym, je\u380?eli wniosek o stwierdzenie tej nadp\u322?aty zosta\u322? z\u322?o\u380?ony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotycz\u261?ce pobrania podatku, pomimo wydanego wyroku Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 (ECLI:EU:C:2014:249) pozostaj\u261? nadal niezgodne z prawem UE?; oraz postanowi\u322? zawiesi\u263? post\u281?powanie w sprawie do czasu rozstrzygni\u281?cia przedstawionego wy\u380?ej pytania. \par \par 6.2. Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej wyrokiem z 8 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt C-322/22 rozstrzygn\u261?\u322? spraw\u281? zainicjowan\u261? pytaniem prejudycjalnym, wobec czego postanowieniem z 13 lipca 2023 r. Naczelny S\u261?d Administracyjny podj\u261?\u322? zawieszone post\u281?powanie kasacyjne. \par \par 7. Naczelny S\u261?d Administracyjny uzna\u322? skarg\u281? kasacyjn\u261? za maj\u261?c\u261? usprawiedliwione podstawy, cho\u263? nie wszystkie podniesione w niej zarzuty s\u261? zasadne. \par \par 7.2. Naczelny S\u261?d Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. Przepis ten, jako samodzielna podstawa kasacyjna, mo\u380?e by\u263? wywo\u322?a\u263? skutek w postaci uwzgl\u281?dnienia \u347?rodka odwo\u322?awczego, je\u380?eli uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w tym przepisie element\u243?w lub te\u380? z uwagi na jego niejasno\u347?\u263? nie poddaje si\u281? kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskar\u380?onego wyroku zawiera zar\u243?wno wskazanie stanu faktycznego, przyj\u281?tego za podstaw\u281? faktyczn\u261? rozstrzygni\u281?cia, wskazanie zarzut\u243?w skargi i stanowiska strony przeciwnej, podstaw\u281? prawn\u261? rozstrzygni\u281?cia i jej wyja\u347?nienie. S\u261?d istotnie nie wskaza\u322? w nim przepis\u243?w prawa, kt\u243?re dawa\u322?yby podstaw\u281? do zapobie\u380?enia pobrania podatku przez p\u322?atnika. S\u261?d meriti szeroko uzasadni\u322? kwestie, dotycz\u261?ce momentu, od kt\u243?rego podatnik mia\u322? potwierdzenie, \u380?e pobrany podatek jest nienale\u380?ny, a zatem od wydania wyroku TSUE w sprawie C 190/12, i stwierdzenie, \u380?e od tej daty podatnik m\u243?g\u322? ju\u380? podejmowa\u263? czynno\u347?ci zmierzaj\u261?ce do odzyskania podatku, jak z\u322?o\u380?enie wniosku o stwierdzenie nadp\u322?aty. Tym samym wyja\u347?ni\u322? dostatecznie podstaw\u281? rozstrzygni\u281?cia, a pewne niedostatki w uzasadnieniu tezy o mo\u380?liwo\u347?ci zapobie\u380?enia poborowi podatku nie wp\u322?yn\u281?\u322?y na wynik sprawy i mo\u380?liwo\u347?\u263? poddania wyroku kontroli instancyjnej. \par \par 7.2. Zasadno\u347?\u263? kolejnego zarzutu procesowego zale\u380?y od przes\u261?dzenia, czy organ naruszy\u322? przepisy prawa, a tym samym naruszy\u322? art.120 o.p. w stopniu uzasadniaj\u261?cym uchylenie decyzji na podstawie art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zauwa\u380?y\u263? jednak nale\u380?y, \u380?e naruszenie art.120 o.p., w przypadku naruszenia przepis\u243?w prawa materialnego ma charakter wt\u243?rny. Zasadnicze znaczenie w tej sprawie maj\u261? bowiem zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. \par \par 7.3. Stan faktyczny w tej sprawie nie budzi w\u261?tpliwo\u347?ci. Nadp\u322?ata powsta\u322?a w wyniku orzeczenia TSUE, opublikowanego 10 lipca 2014r. Wniosek o stwierdzenie nadp\u322?aty zosta\u322? z\u322?o\u380?ony po up\u322?ywie 30 dni od dnia opublikowania wyroku TSUE, zar\u243?wno w odniesieniu do nadp\u322?at powsta\u322?ych przed dat\u261? opublikowania wyroku, jak i powsta\u322?ych po tej dacie. \par \par 7.4. W wydanym wskutek zadanego w tej sprawie pytania prejudycjalnego wyroku z 8 marca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22 Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej stwierdzi\u322?, \u380?e zasad\u281? skuteczno\u347?ci w zwi\u261?zku z zasad\u261? lojalnej wsp\u243?\u322?pracy nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, kt\u243?re w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadp\u322?aty podatku zosta\u322? z\u322?o\u380?ony po up\u322?ywie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urz\u281?dowym Unii Europejskiej wyroku Trybuna\u322?u, z kt\u243?rego wynika stwierdzenie sprzeczno\u347?ci rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadp\u322?aty nale\u380?ne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadp\u322?ata zosta\u322?a poniesiona przez podatnika po up\u322?ywie tego trzydziestego dnia. Zak\u322?adaj\u261?c, \u380?e z\u322?o\u380?enie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urz\u281?dowym Unii Europejskiej wyroku Trybuna\u322?u, z kt\u243?rego wynika stwierdzenie sprzeczno\u347?ci rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, mo\u380?na uzna\u263? za staranno\u347?\u263?, kt\u243?rej racjonalnie mo\u380?na wymaga\u263? od podatnika bior\u261?cego udzia\u322? w sporze, w zwi\u261?zku z kt\u243?rym zosta\u322? wydany ten wyrok Trybuna\u322?u, takiego z\u322?o\u380?enia wniosku nie mo\u380?na racjonalnie wymaga\u263? od ka\u380?dego innego podatnika, kt\u243?ry nie b\u281?d\u261?c stron\u261? w rzeczonym sporze, nie mo\u380?e zosta\u263? poinformowany o og\u322?oszeniu wyroku Trybuna\u322?u w tak kr\u243?tkim terminie. Ten ostatni podatnik mo\u380?e, nie dopuszczaj\u261?c si\u281? niedbalstwa, dowiedzie\u263? si\u281?, \u380?e opodatkowanie, kt\u243?re poni\u243?s\u322?, narusza prawo Unii dopiero jaki\u347? czas po up\u322?ywie trzydziestodniowego terminu nast\u281?puj\u261?cego po tej publikacji (pkt 49 uzasadnienia). Ponadto, nawet je\u347?li chodzi o podatnika b\u281?d\u261?cego stron\u261? w sporze zako\u324?czonym wspomnianym wyrokiem, kt\u243?ry co do zasady wiedzia\u322? o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze mo\u380?na racjonalnie oczekiwa\u263? od niego, \u380?e z\u322?o\u380?y wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urz\u281?dowym Unii Europejskiej (pkt 50). Je\u380?eli bowiem stwierdzenie sprzeczno\u347?ci rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zale\u380?y od wyniku weryfikacji, o kt\u243?rej przeprowadzenie Trybuna\u322? zwraca si\u281? w swoim wyroku do s\u261?du odsy\u322?aj\u261?cego, okres znacznie przekraczaj\u261?cy up\u322?yw tego trzydziestodniowego terminu mo\u380?e min\u261?\u263?, zanim rzeczone opodatkowanie oka\u380?e si\u281? sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozwa\u380?a\u324? zawartych w wyroku Trybuna\u322?u. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy s\u261?d ten, wykonuj\u261?c wyrok Trybuna\u322?u, sam nie przeprowadza \u380?\u261?danych weryfikacji, lecz przekazuje spraw\u281? organom podatkowym, aby te to uczyni\u322?y (pkt 51). Je\u347?li chodzi w drugiej kolejno\u347?ci o badanie w \u347?wietle zasady skuteczno\u347?ci mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadp\u322?aty, je\u380?eli nadp\u322?ata ta powsta\u322?a po up\u322?ywie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybuna\u322?u w Dzienniku Urz\u281?dowym Unii Europejskiej, nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, \u380?e okoliczno\u347?\u263?, i\u380? opodatkowanie stosowane przez pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie okazuje si\u281? sprzeczne z prawem Unii w \u347?wietle wyroku Trybuna\u322?u, nie oznacza, \u380?e podatnik konkretnie b\u281?dzie m\u243?g\u322? zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na pi\u347?mie, nie jest wykluczone, \u380?e podatek b\u281?dzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po og\u322?oszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urz\u281?dowym Unii Europejskiej (pkt 52). R\u243?wnie\u380? w tym przypadku mo\u380?e to mie\u263? miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczno\u347?ci rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zale\u380?y od wyniku ocen i weryfikacji, o kt\u243?rych przeprowadzenie Trybuna\u322? zwraca si\u281? w swoim wyroku do s\u261?du odsy\u322?aj\u261?cego, a ten z kolei zwraca si\u281? do organ\u243?w podatkowych (pkt 53). Ta trudno\u347?\u263? podatnika w zapobie\u380?eniu zap\u322?acie podatku jest jeszcze wi\u281?ksza, gdy owa zap\u322?ata nale\u380?y \u8211? tak jak w niniejszej sprawie \u8211? do osoby trzeciej "p\u322?atnika" odpowiedzialnej osobi\u347?cie za pob\u243?r podatku i za jego zap\u322?at\u281? na rzecz skarbu pa\u324?stwa, a p\u322?atnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z op\u243?\u378?nieniem w czasie. Ewentualna okoliczno\u347?\u263?, \u380?e p\u322?atnik ten m\u243?g\u322? sam spr\u243?bowa\u263? sprzeciwi\u263? si\u281? zap\u322?acie, nie ma wp\u322?ywu na to stwierdzenie (pkt 54). \par \par 7.5. Przywo\u322?any wyrok TSUE wskazuje na niezgodno\u347?\u263? art. 78 \u167? 5 pkt 1 i 2 o.p. z zasadami lojalno\u347?ci i skuteczno\u347?ci, wynikaj\u261?cymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzale\u380?nia okres oprocentowania od z\u322?o\u380?enia wniosku o stwierdzenie nadp\u322?aty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urz\u281?dowym. Naczelny S\u261?d Administracyjny, maj\u261?c na wzgl\u281?dzie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pomija zatem t\u281? cz\u281?\u347?\u263? przepisu prawa krajowego, daj\u261?c pierwsze\u324?stwo zasadzie wynikaj\u261?cej z art. 4 ust. 3 TUE. \par \par 7.6. Odmowa zastosowania sprzecznego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego wymaga jednak dalszych rozwa\u380?a\u324?, czy mo\u380?liwe jest zastosowanie innego przepisu prawa krajowego do okre\u347?lenia okresu oprocentowania i czy dzia\u322?ania skar\u380?\u261?cego w celu odzyskania nienale\u380?nie pobranego podatku mo\u380?na uzna\u263? za staranne wykorzystanie wszelkich \u347?rodk\u243?w prawnych w celu odzyskania nienale\u380?nie pobranych \u347?rodk\u243?w. \par \par 7.7. Strona skar\u380?\u261?ca by\u322?a stron\u261? post\u281?powania w sprawie C-190/12. Mog\u322?a zatem dowiedzie\u263? si\u281? o wydanym wyroku bezpo\u347?rednio po jego wydaniu. Z obowi\u261?zuj\u261?cych w\u243?wczas przepis\u243?w, okre\u347?laj\u261?cych obowi\u261?zki p\u322?atnika wynika\u322?o, \u380?e p\u322?atnicy s\u261? zobowi\u261?zani przes\u322?a\u263? informacj\u281? o pobraniu podatku podatnikom, maj\u261?cym ograniczony obowi\u261?zek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak skar\u380?\u261?cy) w terminie do ko\u324?ca trzeciego miesi\u261?ca roku nast\u281?puj\u261?cego po roku podatkowym, w kt\u243?rym dokonano wyp\u322?at, o kt\u243?rych mowa w ust. 1, r\u243?wnie\u380? w\u243?wczas, gdy p\u322?atnik w roku podatkowym sporz\u261?dza\u322? i przekazywa\u322? informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywa\u322? p\u322?atnikowi na pisemny wniosek podatnika- nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia z\u322?o\u380?enia tego wniosku, sporz\u261?dzenie i przes\u322?anie podatnikowi oraz urz\u281?dowi skarbowemu, kt\u243?rym kieruje naczelnik w\u322?a\u347?ciwy w sprawach opodatkowania os\u243?b zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). P\u322?atnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowi\u261?zany by\u322? do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialno\u347?ci w\u322?asnym maj\u261?tkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 o.p.). Z powo\u322?anych przepis\u243?w wynika, \u380?e fundusz, dzia\u322?aj\u261?cy na r\u243?wnowa\u380?nych zasadach jak fundusze polskie, o kt\u243?rych mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i maj\u261?cy siedzib\u281? w pa\u324?stwie trzecim (Stanach Zjednoczonych Ameryki P\u243?\u322?nocnej), nie m\u243?g\u322? w stanie prawnym, obowi\u261?zuj\u261?cym w latach 2012- 2014 unikn\u261?\u263? poboru podatku u \u378?r\u243?d\u322?a przez p\u322?atnika. P\u322?atnik musia\u322? go za\u347? pobra\u263?, aby nie ponosi\u263? odpowiedzialno\u347?ci z art. 30 ust. 1 o.p. Jednocze\u347?nie podatnik dowiadywa\u322? si\u281? o pobranym podatku (je\u347?li nie z\u322?o\u380?y\u322? wniosku, o kt\u243?rym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie by\u322?o to jego obowi\u261?zkiem) nawet po up\u322?ywie 12 miesi\u281?cy od tego zdarzenia. \par \par 7.8. Uzyskanie zwrotu nienale\u380?nie zap\u322?aconego podatku wymaga\u322?o ponadto od podatnika (niemaj\u261?cego siedziby w Polsce) znajomo\u347?ci prawa polskiego (zar\u243?wno dotycz\u261?cego podatku, jak procedur stwierdzenia jego nadp\u322?aty) i orzecze\u324? TSUE. Ponadto to od niego wymagana jest aktywno\u347?\u263? w postaci z\u322?o\u380?enia wniosku o stwierdzenie nadp\u322?aty, dokument\u243?w potwierdzaj\u261?cych, \u380?e dzia\u322?a on na warunkach r\u243?wnowa\u380?nych z funduszami polskimi, przet\u322?umaczenia tych dokument\u243?w na j\u281?zyk urz\u281?dowy kraju, w kt\u243?rym sk\u322?ada wniosek. Mo\u380?e to wymaga\u263? zatrudnienia polskiego prawnika, w celu prowadzenia sprawy przed polskimi organami podatkowymi. Niew\u261?tpliwie czynno\u347?ci te trudno wykona\u263? w terminie 30 dni od publikacji orzeczenia TSUE, wskazuj\u261?cego pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii, nawet je\u347?li w tej dacie podatnik ju\u380? wie o poborze podatku i wysoko\u347?ci pobranego podatku. Nie jest to w og\u243?le mo\u380?liwe w sytuacji, gdy pob\u243?r podatku nast\u261?pi\u322? po up\u322?ywie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, z kt\u243?rego wynika\u322?a nadp\u322?ata. W tym przypadku o pobraniu podatku skar\u380?\u261?cy m\u243?g\u322?, zgodnie z powo\u322?anymi przepisami, dowiedzie\u263? si\u281? w 2013, 2014 i 2015 r. \par \par 7.9. Stan prawny, dotycz\u261?cy opodatkowania funduszy z pa\u324?stw trzecich, z kt\u243?rymi Polska ma zawarte umowy pozwalaj\u261?ce na wymian\u281? informacji podatkowych, dzia\u322?aj\u261?cych na zasadach r\u243?wnowa\u380?nych jak fundusze maj\u261?ce w Polsce nieograniczony obowi\u261?zek podatkowy nie uleg\u322? zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12 E. Przepisy prawa krajowego pozostaj\u261? nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwaj\u261?cej niezgodno\u347?ci prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywa\u263? si\u281? aktywno\u347?ci\u261? polegaj\u261?c\u261? na sk\u322?adaniu wniosk\u243?w o stwierdzenie nadp\u322?aty w odniesieniu do ka\u380?dego nienale\u380?nego poboru podatku przez p\u322?atnika. Nawet je\u380?eli wniosek ten z\u322?o\u380?y niezw\u322?ocznie po uzyskaniu informacji o pobraniu podatku, je\u380?eli pob\u243?r ten nast\u261?pi po up\u322?ywie 30 dni od og\u322?oszenia orzeczenia, TSUE, przez okres od pobrania podatku do z\u322?o\u380?enia wniosku nie ma w \u347?wietle prawa krajowego mo\u380?liwo\u347?ci uzyskania oprocentowania nadp\u322?aty. \par \par 7.9. Nie mo\u380?na zapomina\u263?, \u380?e zaniechanie usuni\u281?cia naruszenia prawa unijnego przez pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie, mimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest r\u243?wnie\u380? sprzeczne z zasad\u261? lojalno\u347?ci i skuteczno\u347?ci, wynikaj\u261?cej z art. 4 ust. 3 TUE. T\u281? okoliczno\u347?\u263? nale\u380?y niew\u261?tpliwie uwzgl\u281?dni\u263? przy ocenie dzia\u322?a\u324? podatnika podj\u281?tych w celu odzyskania nienale\u380?nie pobranego podatku. Jak wskazano wy\u380?ej, zmusza to nadal podatnika do wyst\u281?powania z wnioskami o stwierdzenie nadp\u322?aty, bowiem nie mo\u380?e on unikn\u261?\u263? poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem UE. Sytuacji podatnika maj\u261?cego siedzib\u281? poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieni\u322?a tak\u380?e mo\u380?liwo\u347?\u263? uzyskania od 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadno\u347?ci zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarz\u261?du skar\u380?\u261?cego przepis ten nie ma do niego zastosowania. \par \par 7.10. Art. 78 \u167? 5 pkt 1 i 2 o.p. okre\u347?laj\u261? okresy, za kt\u243?re ma by\u263? naliczane oprocentowanie nadp\u322?aty w odniesieniu do trzech \u378?r\u243?de\u322? powstania nadp\u322?aty : orzeczenia Trybuna\u322?u Konstytucyjnego, wyroku Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci oraz uchylenia lub zmiany w ca\u322?o\u347?ci lub w cz\u281?\u347?ci aktu normatywnego. We wszystkich tych przypadkach okres oprocentowania uzale\u380?niono od z\u322?o\u380?enia wniosku w terminie 30 dni odpowiednio od dnia wej\u347?cia w \u380?ycie orzeczenia Trybuna\u322?u Konstytucyjnego, opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urz\u281?dowym UE oraz dnia uchylenia lub zmiany w cz\u281?\u347?ci lub w ca\u322?o\u347?ci aktu normatywnego. Bior\u261?c pod uwag\u281? fakt, \u380?e nie nast\u261?pi\u322?a zmiana przepis\u243?w krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e wnioski o stwierdzenie nadp\u322?aty, jako z\u322?o\u380?one przed zmian\u261? przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy maj\u261?cych siedzib\u281? w pa\u324?stwach trzecich, uzasadniaj\u261? zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach okre\u347?lonych w art. 78 \u167? 5 pkt 1 o.p., to jest od dnia powstania nadp\u322?aty do jej zwrotu. Nie mo\u380?e by\u263? tak, \u380?e wi\u281?kszej staranno\u347?ci wymaga si\u281? od podmiotu, kt\u243?ry ubiega si\u281? o zwrot nadp\u322?aty powsta\u322?ej w wyniku poboru przez p\u322?atnika podatku niezgodnego z prawem UE ni\u380? od pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego, kt\u243?re mimo up\u322?ywu prawie 9 lat od stwierdzenia tej niezgodno\u347?ci, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po z\u322?o\u380?eniu wniosku o stwierdzenie nadp\u322?aty. \par \par Zauwa\u380?y\u263? nale\u380?y, \u380?e w \u347?wietle orzecze\u324? TSUE w przypadku gdy pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie pobra\u322?o podatki z naruszeniem przepis\u243?w prawa Unii, podmiotom prawa przys\u322?uguje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienale\u380?nie pobranego podatku, lecz tak\u380?e kwot zap\u322?aconych na rzecz tego pa\u324?stwa lub zatrzymanych przez to pa\u324?stwo w bezpo\u347?rednim zwi\u261?zku z tym podatkiem (zob. podobnie wyroki L. i in., EU:C:2012:478, pkt 25; I., EU:C:2013:250, pkt 21; C-331/13, I. EU:2014:332, pkt. 28-29). Zasada ci\u261?\u380?\u261?cego na pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich obowi\u261?zku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatk\u243?w pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego w\u322?a\u347?nie prawa (wyroki L. i in., EU:C:2012:478, pkt 26: I., EU:C:2013:250, pkt 22). \par \par 7.11. Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 78 \u167? 5 pkt 1 o.p. poprzez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281?. Nie dosz\u322?o natomiast do naruszenia art. 78 \u167? 1 o.p. w zw. z art. 73 \u167? 1 pkt 2 o.p., art. 78 \u167? 3 pkt 1 o.p. , art. 74 o.p. Sporna jedynie by\u322?a data ko\u324?cowa, do kt\u243?rej nale\u380?y si\u281? oprocentowanie, a nie data powstania nadp\u322?aty i powstanie nadp\u322?aty. Zb\u281?dne natomiast by\u322?o zbadanie naruszenia art.18 i art. 63 TFUE, skoro stwierdzono naruszenie art. 4 ust. 3 TUE. \par \par 7.12. Naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego doprowadzi\u322?o tak\u380?e do naruszenia art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art.120 o.p. \par \par 7.13. Naczelny S\u261?d Administracyjny uzna\u322?, \u380?e sprawa jest dostatecznie wyja\u347?niona dla potrzeb rozstrzygni\u281?cia i z tego powodu na podstawie art.188 p.p.s.a. uchyli\u322? zaskar\u380?ony wyrok w ca\u322?o\u347?ci i orzek\u322? co do istoty uchylaj\u261?c zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? na podstawie art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy b\u281?dzie zobowi\u261?zany do uwzgl\u281?dnienia wyk\u322?adni prawa dokonanej przez Naczelny S\u261?d Administracyjny. \par \par 7.14. Rozstrzygni\u281?cie w zakresie koszt\u243?w post\u281?powania uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 , art. 205 \u167? 2 p.p.s.a. w zwi\u261?zku z \u167? 2 pkt 6, \u167? 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z 22 pa\u378?dziernika 2015 r. w sprawie op\u322?at za czynno\u347?ci radc\u243?w prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Na koszty te sk\u322?adaj\u261? si\u281? wpisy od skargi, skargi kasacyjnej, op\u322?ata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem, sporz\u261?dzonym na wniosek strony, wynagrodzenie pe\u322?nomocnika za udzia\u322? w post\u281?powaniu przed s\u261?dem pierwszej instancji oraz za sporz\u261?dzenie skargi kasacyjnej. \par \par Zbigniew Roma\u322?a Aleksandra Wrzesi\u324?ska-Nowacka Maciej Ja\u347?niewicz \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}