Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 536/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Gmina K. (dalej: Gmina lub Skarżąca) pismem z dnia 7 lutego 2019 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 536/18.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 15 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2018 r. (uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r.) podano, że: - Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i realizuje projekt pn. "OZE w Gminie K." (dalej: Projekt lub Inwestycja), współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 (dalej: RPO), obejmującego "Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii" (dalej: OZE); - ubiegając się o dofinansowanie Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków związanych z tą Inwestycją jako wydatku kwalifikowanego; - realizując Projekt Gmina zawarła z jej mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, zgodnie z którymi w zamian za odpłatność mieszkańca na rzecz Gminy wykona ona usługę montażu i podpięcia na/w budynkach mieszkańców instalacji obejmujących kolektory słoneczne (dalej: Instalacje OZE), udostępni mieszkańcom tak zamontowane Instalacje, a także przeniesie na ich rzecz prawo własności (bez odrębnej umowy) po okresie trwałości Projektu; - Gmina w ramach realizacji umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację Projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji OZE oraz nadzoru inwestorskiego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, ustalenie harmonogramu montażu tych Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu; - instytucja zarządzająca udzielając na rzecz Gminy dofinansowania wydatków kwalifikowanych przeznacza dotację na całość ponoszonych kosztów Projektu związanych ze studium wykonalności, dokumentacją techniczną (projekty grupowe), zamontowaniem Instalacji OZE, utworzeniem i administrowaniem strony www wraz z aplikacją, promocją projektu, nadzorem inwestorskim; - do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie przez nią sfinansowana z kredytu, ze środków własnych, czy też poniesiona przez mieszkańców; - warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy, a także od tego jaki będzie los prawny Instalacji OZE po okresie trwałości Projektu; - Instalacje OZE będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy; - wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, a realizacja Inwestycji na poszczególnych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez danego mieszkańca; - po zakończeniu prac instalacyjnych kolektory słoneczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu, a później przejdą na własność danego mieszkańca; - źródłem finansowania Projektu będzie dotacja ze środków EFRR w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych (bez względu na liczbę nieruchomości zaangażowanych w Projekt), wkład własny Gminy (1%) oraz wkład/wpłaty mieszkańców stanowiący ułamek wartości Instalacji OZE w wysokości około 14%, przy czym w przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.

2.2. W związku z powyższym Gmina oczekiwała oceny prawnej, jaka jest podstawa opodatkowania usługi, którą będzie ona wykonywała [na rzecz mieszkańca Gminy]. Jej zdaniem jest nią wyłącznie kwota należna od mieszkańca z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, bez kwoty dofinansowania z EFRR, pomniejszona o podatek należny stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.).

2.3. Dyrektor KIS zaskarżoną interpretacją indywidualną stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Według oceny prawnej organu podatkowego w przypadku opisanym we wniosku: - środki otrzymane przez Gminę z EFRR w ramach RPO na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku; - środki te nie będą przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz do wykorzystania tylko i wyłącznie na określone działanie (wykonanie tych konkretnych usług); - w konsekwencji kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji rzeczonej usługi, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca w przypadku braku dofinansowania; - podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objęta jest więc nie tylko kwota wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego; - otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu ma bezpośredni wpływ na kwotę należną z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej wchodzącą w skład podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem ust. 6 u.p.t.u. i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; - z kolei wkład własny Gminy w realizację Projektu nie stanowi elementu podstawy opodatkowania.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę Gminy, podzielając stanowisko Dyrektora KIS.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd oceniając tak ujęty spór uznał i przyjął, że: - zawierając umowę z wykonawcami Projektu (zlecając montaż Instalacji OZE u mieszkańców podmiotowi wybranemu w przetargu) oraz umowy z mieszkańcami Gmina wchodzi w rolę podatnika świadczącego usługę na zasadach płynących z art. 8 ust. 2a u.p.t.u.; - wpłaty wnoszone przez mieszkańców są de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca; - skoro Inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w Projekcie, a ich wpłaty (na poziomie 14% wartości Projektu) stanowiły część finansowania (ceny świadczonej usługi), to pozostałe środki na ten

cel (Inwestycji OZE) przekazywane z [EFRR w ramach] RPO charakteru tego nie tracą, tym bardziej że przeniesienie własności owej Instalacji na danego mieszkańca, stanowiące ostatni etap wykonania usługi, dotyczyć ma całości Instalacji OZE wykonanej w ramach Inwestycji; - uzyskane przez Skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej Inwestycji w postaci usługi montażu instalacji solarnych na terenie Gminy i nie służyło finansowaniu jej ogólnej działalności; - dotacja jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczoną usługą wykonania Instalacji OZE, zaś wykonanie to pozostaje zależne od otrzymania dofinansowania, gdyż z tych środków będzie regulowane wynagrodzenie na rzecz wykonawców Projektu.

4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

4.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie domagała się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Gmina zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków EFRR [w ramach RPO - twierdzenie z motywów skargi kasacyjnej] będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co doprowadziło do niewłaściwej oceny o zastosowaniu pierwszego z wymienionych przepisów.

4.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

4.4. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 582/19, Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zawiesił postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy z uwagi na pytanie tego Sądu zadane jego składowi powiększonemu (7 sędziów) postanowieniem z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18, a dotyczącego problematyki podstawy opodatkowania podatkiem VAT w kontekście dofinansowania Instalacji OZE (kolektorów słonecznych) ze środków EFRR.

4.5. Z kolei skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiesił swoje postępowanie uchwałodawcze w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) m.in. pytania prejudycjalnego tego Sądu zadanego postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, które obejmowało m.in. problematykę oceny z perspektywy prawa unijnego działania Gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do realizacji Projektów OZE dofinansowywanych środkami unijnymi.

4.6. W związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, zawierającego odpowiedź na wspomniane pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 582/19, podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna, odmiennie niż pierwotnie oczekiwała tego Skarżąca, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 5 września 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska

w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym w trybie rozprawy, czego w skardze kasacyjnej oczekiwała Gmina. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach - ale przy jednoczesnym poszanowaniu oraz konieczności pełnego i faktycznego wdrożenia na gruncie prawa krajowego znaczącej dla wyniku sprawy podatkowej wykładni prawa unijnego zaprezentowanej w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

5.4. Występująca w niniejszej sprawie kwestia wątpliwej podatkowo kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle okoliczności opisanych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, finalnie sprowadzona została do zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług. Ściślej rzecz ujmując, Gmina - przy przyjęciu pewnych założeń wstępnych co do charakteru jej działalności, jako determinujących istnienie przedmiotu dalszych rozważań - poszukiwała końcowej odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie tej winna plasować wyłącznie uzyskaną od danego mieszkańca wpłatę netto, która określona zostało w zawartej z nim umowie (za czym ona się opowiadała), czy także odpowiednią kwotę dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków EFRR w ramach RPO na realizację Projektu obejmującego w szczególności montaż Instalacje OZE u mieszkańców (do czego skłonił się organ podatkowy).

Sąd pierwszej instancji - w założonych we wniosku uwarunkowaniach (które przy faktycznym wdrożeniu wykładni TSUE nie mogły się ostać, o czym napisano w dalszej części niniejszego uzasadnienia) - za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w podstawie opodatkowania identyfikowanej poprzez treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. obok wpłaty należnej od mieszkańca trzeba również uwzględnić dofinansowanie z EFRR/RPO, gdyż pozostaje ono w ścisłym związku z usługą, którą Gmina świadczy na rzecz danego mieszkańca.

W skardze kasacyjnej Skarżąca konsekwentnie kwestionowała tego rodzaju ocenę sądową, zarzucając jej naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Z perspektywy wspomnianego już wyroku TSUE w sprawie C-612/21 zarzut ten, odczytany jako mający postać wadliwego zastosowania wymienionego przepisu (bo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie forma naruszenia prawa materialnego stanowiła istotę opisanego w skardze kasacyjnej zarzutu), okazał się zasadny. Zadecydowała o tym jednak zasadniczo nie argumentacja skargi kasacyjnej, która wykazywała wadliwość sądowej oceny prawnej ad meritum, lecz brak podstaw do stosowania tego przepisu w sytuacji, gdy materia nim objęta staje się bezprzedmiotowa, a to z uwagi na charakter opisanej działalności Gminy przeczący przyjętym wcześniej założeniom wskazującym na istnienie podstawy opodatkowania jako takiej.

Natomiast inaczej jawił się wyrażony wprost w skardze kasacyjnej błąd na polu wykładni wspomnianego przepisu.

5.4.1. W punkcie wyjścia wypadało zatem stwierdzić, że z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie - ujęty w petitum skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie błędnej jego wykładni. Skarżąca zarzutu tak postawionego nie opatrzyła uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Tymczasem skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego w obszarze wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią dokonaną przez sąd w skarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w wykładni sądowej.

Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza samym stwierdzeniem, że doszło do wadliwej wykładni prawa materialnego, nie sposób było zidentyfikować elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji.

Szersze odniesienie się do w gruncie rzeczy gołosłownego zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię nie było zatem ani możliwe, ani konieczne.

5.4.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5, które pozostawały bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77

- podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami

związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu realizowanej przez niego dostawy towarów lub świadczenia usług, także wtedy, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi przez podatnika.

5.5. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu materialnoprawnego w aspekcie zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w punkcie wyjścia należało odwołać się do stanowiska TSUE wyrażonego we wzmiankowanym już wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Trybunał odpowiadał nim na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, a mianowicie: 1. Czy przepisy dyrektywy 112, a w szczególności jej art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 112 należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

5.5.1. TSUE w wydanym wyroku stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

5.5.2. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one: po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c tej dyrektywy; po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich zainstalowania, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w zawartej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-846/19, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

5.5.3. W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu, TSUE podniósł, że nie wydaje się, aby gmina (w przypadku analizowanym przez Trybunał - dop. NSA) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę (czyli sprawę poddaną do rozwagi Trybunałowi - przyp. NSA) od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający TSUE stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

5.6. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy niniejszej należało zauważyć, że z okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniu) i przyjętych w akcie poddanym kontroli Sądu pierwszej instancji, wynikało, że w ramach Inwestycji OZE i umów zawartych z mieszkańcami zostanie dokonany przez Gminę zakup i montaż Instalacji OZE w/na budynkach mieszkańców przez nich udostępnionych, zaś czynności dotyczące m.in. montażu i podpięcia Instalacji OZE na zlecenie Gminy zrealizuje w poszczególnych lokalizacjach wykonawca zewnętrzny którego ta wybierze w trybie zamówień publicznych, że uczestniczący w Projekcie mieszkańcy będą wykonane u nich Instalacje używać/eksploatować przez okres trwałości Projektu, że w tym czasie Instalacje OZE zamontowane u mieszkańców będą jeszcze własnością Gminy, a po upływie tego okresu własność tychże przejdzie z Gminy na poszczególnych mieszkańców bez dodatkowej umowy.

Zgodnie przy tym z informacjami podanymi we wniosku (oraz jego uzupełnieniu) wysokość dofinansowania z EFRR-RPO wynosi 85% kosztów kwalifikowanych, bez względu na liczbę nieruchomości objętych Projektem, przy czym środki unijne przeznacza się na całość ponoszonych kosztów kwalifikowanych tego przedsięwzięcia (związanych ze studium wykonalności, dokumentacją techniczną, montażem Instalacji OZE, utworzeniem i administrowaniem strony www wraz z aplikacją, promocją projektu oraz nadzorem inwestorskim); nadto nie są one powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez mieszkańców i nie obejmują kosztów niekwalifikowanych (w tym obsługi prawnej i podatkowej, materiałów biurowych, eksploatacji sprzętu biurowego).

Okoliczności te pozwalały zatem uznać, że mieszkańcy uczestniczący w Projekcie są ostatecznymi beneficjentami świadczeń związanych z wykonaniem i używaniem Instalacji OZE.

5.7. Natomiast w rozważanych w sprawie interpretacyjnej okolicznościach nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia charakteryzujących tę sprawę założeń wstępnych (statuujących dopuszczalność prowadzenia dalej idących analiz na tle zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania), że powyższe świadczenie usług przez Gminę na rzecz mieszkańców (finalnych beneficjentów Inwestycji OZE obejmującej wspomniane Instalacje zamontowane w/na ich nieruchomościach) następuje w ramach jej działalności gospodarczej, czyli że są to "usługi świadczone przez podatnika", jak wymaga tego art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u.

W tym zakresie, uwzględniając uwagi interpretacyjne TSUE zawarte w wyroku wydanym w sprawie C-612/21, należało odnotować, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnienia), który statuował okoliczności miarodajne do formułowania oceny prawnej przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, nie wynikało, aby działania Gminy ukierunkowane na "wytworzenie" Instalacji OZE w ramach Projektu dofinansowywanego ze środków EFRR-RPO, w tym zakup urządzeń nań się składających i ich montaż przez wykonawcę, zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że będą one miały stały charakter.

Istotne było i to, że otrzymane dofinansowanie z EFRR-RPO ma stanowić jedynie część (85%) wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, na który oprócz kosztów kwalifikowanych (obejmujących już wyżej wymienione elementy), składały się również koszty niekwalifikowane w ogóle nie objęte dofinansowaniem. Ponadto Gmina zaznaczyła, że Inwestycja OZE realizowana jest w ramach projektu "OZE w Gminie K.", współfinansowanego ze środków EFRR, zaś sama Inwestycja w zakresie m.in. dostawy i montażu Instalacji OZE dla mieszkańców zostanie wykonana na podstawie kontraktu/zlecenia z zewnętrznym wykonawcą (podmiotem trzecim) wybranym do tego przez Gminę w trybie zamówień publicznych. Z wniosku nie wynikało zatem, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu przedsięwzięcia gospodarczego. Gmina wskazywała nadto, że realizowana Inwestycja OZE opiera się również w części niepokrytej wpłatami mieszkańców na finansowaniu własnym Gminy oraz dofinansowaniu z EFRR-RPO obejmującej jedynie w części wspomniane koszty kwalifikowane, które wymaga odpowiedniego udokumentowania poniesionych wydatków w ramach rozliczeń Projektu przez Samorząd Województwa (instytucję dofinansowującą).

Wymienione okoliczności, w świetle wskazówek TSUE, musiały prowadzić do oceny, że Gmina w zakresie świadczenia usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Inwestycji obejmującej Instalacje OZE nań się składające, nie prowadzi działalności gospodarczej.

5.8. Wobec powyższego nieuprawnione stało się wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, co do której skargę Gminy oddalił Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uznając ją za zgodną z prawem, że dofinansowanie otrzymane z EFRR-RPO na realizację opisanego przedsięwzięcia obejmującego Instalacje OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u.

Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, gdyż ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej, którą można przypisać określonemu podmiotowi działającemu w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

5.9. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie oraz stwierdzając że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji), a na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS (punkt drugi sentencji).

5.11. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron i ich pełnomocników.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, oba w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 1.120 zł zasądzono od Dyrektora KIS na rzecz Gminy. Objęły one za pierwszą instancję sumę: wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenia dla pełnomocnika (480 zł) oraz opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie na wniosek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę (100 zł), a za drugą instancję sumę: wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji (240 zł, tj. 50% z 480 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 (za pierwszą instancję) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA Z. Łoboda