Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia

[...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej L.T. jako byłego członka zarządu M. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla M. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym między innymi za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L.T. - byłego prezesa zarządu M. sp. z o.o., za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce w podatku akcyzowym za ww. okres w łącznej kwocie 718.273,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Następnie decyzją z [...] września 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L.T. w powyższym zakresie. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki, które obciążają odpowiedzialnością członka zarządu spółki. Po pierwsze bowiem terminy płatności podatku upływały w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, po drugie zaś stwierdzono brak podstaw do wszczęcia egzekucji, gdyż w zakresie innych należności publicznoprawnych okazała się ona bezskuteczna z uwagi na brak majątku.

Stwierdził, że w przypadku strony skarżącej nie wystąpiły też przesłanki negatywne, które wyłączyłyby jej odpowiedzialność, w szczególności postępowanie wykazało, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jej winy. Uznał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w styczniu 2014 r, jednakże taki wniosek wówczas, ani też w okresie późniejszym nie został złożony. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem fundamentalnych zasad tego postępowania tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady informowania oraz zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu strona podniosła, że do czasu wydania decyzji określającej w obrocie prawnym funkcjonowała złożona przez spółkę deklaracja podatkowa, a sytuacja finansowa spółki nie wskazywała na jej niewypłacalność. Powyższa okoliczność, wskazuje na brak winy L.T. w niezgłoszeniu we właściwym terminie, wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu założycielskiego z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika bowiem, że L.T. zawiązał spółkę pod nazwą S. sp. z o.o. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów, które w całości objęte zostały przez skarżącego pokryte wkładem pieniężnym. Do pierwszego jednoosobowego zarządu spółki powołano L.T., jako prezesa zarządu. W dniu [...] października 2013 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki, podjęło m.in. uchwałę o zmianie firmy Spółki na M. sp. z o.o. Z kolei [...] marca 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o odwołaniu ze stanowiska prezesa zarządu Spółki L.T. oraz o powołaniu do pełnienia ww. funkcji M.B. Zatem L.T. był osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw Spółki od [...] kwietnia 2014 r. do [...] marca 2015 r. W ww. okresie upływały natomiast terminy płatności zobowiązań podatkowych M. sp. z o.o. z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2014 r., których prawidłowe wysokości zostały określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. Wobec nieuiszczenia przez spółkę zaległości wynikających z ww. decyzji określającej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] kwietnia 2018 r. wystawił tytuły, które przekazał następnie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. Tenże pismem z dnia [...] maja 2018 r. zawiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji wskazując, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wyjaśnił, że dotychczas prowadzona egzekucja wobec M. sp. z o.o. w zakresie innych należności publicznoprawnych okazała się bezskuteczna, co potwierdzono postanowieniami o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. Organ egzekucyjny nie ustalił bowiem majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Ustalono, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej; ostatnią deklarację VAT-7 złożono w lutym 2017 r., a w styczniu 2017 r. - PIT-4R, w którym wykazano 1 pracownika; nie odnotowano zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz sprawozdania finansowego za 2016 r.; Spółka nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych; raporty z dostępu do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości potwierdziły, że Spółka nie posiada nieruchomości; z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że na Spółkę nie były zarejestrowane żadne pojazdy, dokonane zajęcia rachunków bankowych nie pozwoliły na uzyskanie żadnej kwoty. W związku z zastosowaną przez organ egzekucyjny instytucją nieprzystąpienia do egzekucji przedmiotowych należności, przewidzianą w art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne należało uznać – zdaniem organu – za bezskuteczne. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności L.T. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Poddając analizie przesłanki o charakterze negatywnym, w tym brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał, że ustawodawca powiązał konstrukcję odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn.zm., dalej zwana p.u.n.), a więc z przesłanką niewypłacalności. Przypomniał, że według oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, czas właściwy do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił najpóźniej w styczniu 2014 r., kiedy na Spółce ciążyły już nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za październik i listopad 2013 r. Wówczas Spółka trwale zaprzestała regulować ciążące na niej wymagalne zobowiązania, bowiem poza wskazanymi wyżej zobowiązaniami nie zapłaciła również podatku akcyzowego za kolejne okresy (za grudzień 2013 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2014 r.); podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., za październik i listopad 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca, za lipiec, sierpień i od października do grudnia 2016 r.; podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2015 r. i cały 2016 r.; grzywien i kar za lipiec 2016 r. Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z [...] lipca 2018 r. wynika, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie 29.175,09 zł, z tytułu kosztów upomnienia w kwocie 232,00 zł, z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.152,00 zł, które należy powiększyć o należne odsetki za zwłokę. Zaległości te powstały za listopad 2013 r., za luty 2014 r., za lipiec 2014 r. i za maj 2017 r.

Powyższe okoliczności potwierdzają – zdaniem organu - wystąpienie przesłanki niewypłacalności, która obligowała M. sp. z o.o. do złożenia w terminie 14 dni od daty jej wystąpienia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że wniosek taki nie został zgłoszony, a tym samym nie wystąpiła okoliczność, która zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, mogłaby stanowić podstawę zwolnienia Strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie organu, L.T. nie wykazał również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). W szczególności nie zasługują na uwzględnienie wywodzenie z faktu wydania w 2018 r. decyzji określającej zobowiązanie, braku winy L.T. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Decydujące w ww. zakresie jest bowiem to, że podatek akcyzowy powstał z mocy prawa i podlegał zapłacie w prawidłowych kwotach w terminach wynikających z przepisów prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Wskazał, że w sprawie w dniu [...] listopada 2016 r. w M. sp. z o.o. rozpoczęta została kontrola poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego, a następnie wszczęte zostało postępowanie podatkowe. W wyniku ww. postępowań nie ustalono, aby na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od oleju napędowego i benzyny PB95 nabywanych przez M. sp. z o.o. Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o zapłacie akcyzy przez kontrahentów. Jednocześnie posiadała paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, a przy zakupie oleju napędowego dokonywała płatności gotówką. Okoliczności te, zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi prowadzona była przez Spółkę z naruszeniem podstawowych zasad warunkujących bezpieczeństwo prawne tego obrotu. Dokonując oceny ww. okoliczności w kontekście winy w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że skarżący jako prezes jednoosobowego zarządu nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki. Jego zdaniem, rażące naruszenie obowiązków w zakresie uzyskania dowodu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu miało bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki. Fakt, że spółka nie zadeklarowała i nie wpłaciła podatku, nie oznacza, że sytuacja finansowa Spółki w czasie od listopada 2013 r. do [...] marca 2015 r., była dobra i nie powodowała konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zgodził się z twierdzeniem, że Zarząd Spółki w osobie L.T. nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych. Nie zgodził się też ze stanowiskiem, że czasu wydania decyzji określającej, kwoty zobowiązań wynikały ze złożonych przez Spółkę deklaracji, którym przysługiwało domniemanie prawdziwości. Spółka nie zadeklarowała bowiem podatku akcyzowego, a zatem nie funkcjonował żaden dokument, z którego można by wywodzić jakiekolwiek domniemania. Niezależnie od powyższego zauważył, że poza zaległościami podatkowymi z tytułu podatku akcyzowego, wynikającymi z decyzji określającej wydanej w 2018 r., na spółce ciążą również zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za listopad 2013 r., za luty i lipiec 2014 r. oraz za maj 2017 r. W związku z tym, nawet w przypadku uznania argumentacji o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w styczniu 2014 r., to czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynąłby z dniem 31 marca 2014 r. z uwagi na niezapłacenie w terminie wskazanych powyżej należności z tytułu składek. Zwrócił uwagę, że M. sp. z o.o. począwszy od rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., który był pierwszym rokiem obrotowym, generowała stratę, która zwiększała się z każdym kolejnym rokiem obrotowym. Jednocześnie Spółka nie wypełniała obowiązku w zakresie składania sprawozdań finansowych do akt rejestrowych. Zauważył również, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze L.T. zarzucił:

- orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z obrazą art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia

2016 r.;

- przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem fundamentalnych zasad tego postępowania, a w szczególności: zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady informowania, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym a także zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady szybkości postępowania. W uzasadnieniu przyznał rację organowi podatkowemu, że przedmiotowa decyzja dotycząca zobowiązania M. Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za badany okres jest decyzją określającą zobowiązanie, co oznacza, że zgodnie z treścią tej decyzji zobowiązanie to istniało już od roku 2014 r. i wówczas stało się również zaległością podatkową. O ile sytuacja ta wypełnia przesłankę o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, to zdaniem Strony nie przekłada się wprost na możliwość uznania, że nie zachodzi tu przesłanka o której mowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy tj. że spółka nie złożyła wniosku o upadłość bez winy strony. W czasie bowiem pełnienia funkcji członka zarządu, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe i zostało wykonane, jednakże w niższej wysokości niż wynikającej z później wydanej decyzji określającej, sytuacja spółki nie uzasadniała zgłoszenia takiego wniosku. W tym kontekście za zbyt daleko idące uznano stanowisko NSA wyrażone w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, które nie uwzględnia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, bowiem podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty, o ile organ podatkowy nie określi wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Dlatego, do czasu doręczenia ewentualnej decyzji określającej, trudno przyjąć, aby członek zarządu oceniając czy zaistniał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brał pod uwagę zobowiązanie podatkowe, w wysokości w której w tej decyzji może zostać określone. Zatem w związku z tym, że spółka "M." Sp. z o.o. nie miała w roku 2013 i 2014 problemów z płynnością finansową (za wyjątkiem podatku określonego w decyzji z roku 2018), to termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co wyłącza odpowiedzialność podatkową członka zarządu, nie powinien zacząć biec wcześniej niż od doręczenia decyzji, która podważa wyliczenia zobowiązania podatkowego zawartego w deklaracji podatkowej. Natomiast w dniu doręczenia wspomnianej decyzji, skarżący nie zasiadał już we władzach spółki. Ponadto - jak sam organ wskazał - nie badał on w trakcie postępowania sytuacji ekonomicznej spółki M. sp. z o.o. w roku 2013 i 2014 ze względu na fakt, że nie przedłożyła w Urzędzie Skarbowym sprawozdań finansowych. Jednocześnie nie usiłował dokonać analizy jej sytuacji finansowej w oparciu o inne dowody. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego L.T. instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. z podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe w powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. , poz. 1649).

Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności,

za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że skarżący był prezesem zarządu spółki M. w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od styczna do grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że został prezesem zarządu nowo założonej Spółki w dniu [...] kwietnia 2013 r. W dniu [...] października 2013 r. dokonano zmiany firmy na M. sp. z o.o. Skarżący z funkcji prezesa spółki został odwołany uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników ww. spółki w dniu [...] marca 2015 r. W jego miejsce powołano M.B. Nie ulega też wątpliwości, że w okresie kiedy skarżący zasiadał w zarządzie spółki, upływały dla spółki terminy płatności zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Z redakcji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Podatnik –zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy – jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Ponieważ skarżący nie zadeklarował, ani też nie uiścił należnego podatku akcyzowego z tytułu obrotu paliwami za styczeń 2014 r., to z dniem [...] lutego 2014 r. powstała zaległość podatkowa za ten miesiąc. Brak uiszczenia podatku za kolejne poszczególne miesiące 2014 r., doprowadził do powstania kolejnych zaległości podatkowych w podatku akcyzowym. Zatem uprawniona jest konstatacja organów, że w okresie, kiedy skarżący zasiadał w zarządzie spółki, upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Nie zmienia tej oceny późniejsze wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2018 r. ostatecznej decyzji określającej spółce prawidłową wysokość zobowiązania. Wydanie bowiem decyzji określającej nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w niej określonych. Zobowiązanie w podatek akcyzowym powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w rzeczonym podatku do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie w prawidłowej wysokości jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość zobowiązania, które powstało wcześniej z mocy prawa i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10.01.2017 r. , II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13.02.2008 r., II FSK 1605/06). Podsumowując tę cześć rozważań, należy zatem podzielić stanowisko organów co do ziszczenia się w sprawie przesłanki pozytywnej z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. I choć Naczelnik Urzędu Skarbowego – organ egzekucyjny, formalnie podjął decyzję o nieprzystąpieniu do egzekucji (art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a.) w oparciu o tytułu wykonawcze dotyczące zaległości w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2014 r., to takie postępowanie, w świetle już prowadzonych egzekucji, należy uznać za zasadne. Wyjaśniono bowiem, że dotychczas prowadzona egzekucja wobec spółki w zakresie innych należności publicznoprawnych okazała się bezskuteczna, co potwierdzono postanowieniami o umorzeniu postępowań egzekucyjnych z [...] października 2017 r. W trakcie tychże postępowań egzekucyjnych nie ustalono bowiem majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Ustalono, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa najmu lokalu, w którym miała mieścić się siedziba spółki została wypowiedziana [...] kwietnia 2015 r.; ostatnią deklarację VAT-7 złożono w lutym 2017 r., a w styczniu 2017 r. - PIT-4R, w którym wykazano 1 pracownika; nie odnotowano zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz sprawozdania finansowego za 2016 r.; Spółka nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych; nie posiada nieruchomości; brak zarejestrowania na nią pojazdów; dokonane zajęcia rachunków bankowych nie pozwoliły na uzyskanie żadnej kwoty. Powyższe ustalenia doprowadziły organ egzekucyjny do przekonania, że w wyniku egzekucji dotyczącej przedmiotowych zaległości, nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Dodać także należy, że bezskuteczność egzekucji, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie odnosi się wyłącznie do konkretnego zobowiązania podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, okaże się bezskuteczna, niecelowym, a wręcz zbędnym jest wszczynanie egzekucji w stosunku do kolejnej wierzytelności, aby w tym postępowaniu doszło do formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności (vide: wyrok NSA z 1.02.2017 r. , sygn. akt I FSK 809/15; wyrok NSA z 16.05.2018 r., sygn. akt I FSK 1211/16). W zaistniałej sytuacji – zdaniem Sądu - w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. I tak w sprawie prawidłowo przyjęto – co zresztą jest bezsporne - że strona skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sama uwolniła by się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2). Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wynika również, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – art. 11 ust. 2). W literaturze podkreśla się, iż dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotny rozmiar niewykonywanych przez niego zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości, oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX; wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I FSK 656/13). Należy wskazać, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.n. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. Art. 21 ust.1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29.11.2006, II FSK 1287/05).

W skardze skarżący nie neguje, że decyzja wydana w przedmiocie podatku akcyzowego jest decyzją określającą, co oznacza, że zobowiązanie powstało wcześniej z mocy prawa i wówczas stało się zaległością podatkową. Nie zaprzecza również temu, że ta okoliczność powinna zostać uwzględniona przy ocenie właściwego czasu o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Tenże, jak wynika z ustaleń organów, a czego Sąd nie kwestionuje, wystąpił najpóźniej w styczniu 2014 roku. Jest bowiem niewątpliwe, że wówczas spółka była już niewypłacalna, o czym świadczy fakt, że ciążyły na niej nieregulowane a wymagalne zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego z październik i listopad

2013 r. oraz z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za listopad 2013 r. W tym czasie skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Co więcej, taki wniosek nie został złożony także w okresie późniejszym, mimo, że spółka trwale zaprzestała regulować ciążące na niej zobowiązania w podatku akcyzowym: za grudzień 2013 r. , miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.; w podatku VAT: za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., za październik i listopad 2015 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca, za lipiec, sierpień, październik, listopada i grudzień 2016 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2015 r. i za 2016 rok. Ponadto spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za listopad 2013 r., luty 2014 r., lipiec 2014 r. oraz maj 2017 r.

W świetle powyższego jest oczywistym, że w sprawie nie ziściła się przesłanka o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, zasadniczy spór koncentruje się wokół art. 116 § 1 pkt 1 lit b cyt. ustawy. Skarżący twierdzi bowiem, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłości, gdyż trudno przyjąć, aby członek zarządu oceniając czy zaistniał właściwy czas do złożenia takiego wniosku brał pod uwagę zobowiązanie podatkowe w takiej wysokości, która może zostać następnie określona w decyzji określającej. Z kolei spółka w 2013 i 2014 r. r. nie miała problemów finansowych (za wyjątkiem podatku określonego w decyzji z 2018 r. ), a zatem termin do złożenia wniosku nie powinien biec wcześniej niż od doręczenia tej decyzji, co wyłącza odpowiedzialność skarżącego.

Sąd tego poglądu nie podziela. Po pierwsze bowiem stoi na stanowisku, że ocena ww. przesłanki egzoneracyjnej powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Taki wniosek wypływa z uchwały NSA z 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, a skład orzekający w niniejszej sprawie – zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. – jest tym poglądem związany. Po wtóre, błędnym w sprawie jest łączenie "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie z zaległościami w podatku akcyzowym określonymi decyzją

z 2018 r., a dotyczącą 2014 r. Z zaskarżonej decyzji wynika zresztą jasno, że na ocenę niewypłacalności miały wpływ także inne, co istotne wymagalne już zobowiązania ciążące na spółce. Jest niewątpliwe, że spółka zalegała z zobowiązaniami w podatku akcyzowym nie tylko za 2014 rok, ale za wcześniejsze okresy tj. za październik, listopad i grudzień 2013 r. Posiadała także zaległości w podatku w podatku VAT: za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., za październik i listopad 2015 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca, za lipiec, sierpień, październik, listopada i grudzień 2016 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2015 r. i za 2016 rok. Tak więc nie sposób podzielić stanowisk strony, że spółka przed doręczeniem jej w 2018 r. decyzji określającej zobowiązanie, nie miała problemów z płynnością finansową. Co więcej, gdyby nawet przy ocenie właściwego czasu nie brać pod uwagę zobowiązań, których prawidłowa wysokość została określona w 2018 r., to nie sposób nie zauważyć, że w 2014 r., ciążyły na spółce również nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za listopad 2013 r., luty 2014 r., lipiec 2014 r., co oznacza, że spółka w 2014 r. była niewypłacalna, a skarżący, jako prezes jednoosobowego zarządu spółki, powinien być tego świadom. To na nim bowiem spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku utraty płynności finansowej podjęcie odpowiednich kroków. Obejmując stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjął na siebie szereg praw i obowiązków, w tym do bieżącego monitorowania stanu wypłacalności spółki. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 p.u.n., członek zarządu ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy.

Tymczasem z decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki z [...] stycznia 2018 r. przez NUS wynika, że dokonywała ona obrotu paliwami z niewiadomego źródła, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Spółka nie zadeklarowała należnego podatku - co nota bene czyni niezrozumiałym jej argument dotyczący domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej – ani też go nie uiściła w terminie określonym przepisami prawa. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego działania skarżącego, który nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki. Tej winy nie wyłącza też okoliczność, że zaległości dotyczyły zobowiązań, które rozliczane są na zasadzie samoobliczenia. Akceptacja forsowanej przez skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określającej nie mógł brać pod uwagę przy ocenie "właściwego czasu" zobowiązania podatkowego w niej określonego, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych spółki. Nie jest jednak nawet istotne, czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzją określającą okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu (por. wyrok NSA z 31.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1907/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 23 września 2016 r., I SA/Wr 37/18).

Tym samym, zdaniem Sądu, skarżący nie dowiódł niezawinionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. To bowiem, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, została wydana w 2018 roku, nie zwalniało go z bieżącego monitorowania sytuacji finansowej spółki pod kątem jej wypłacalności.

W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny należało uznać także zarzut strony dotyczący naruszenia fundamentalnych zasad postępowania w związku z brakiem analizy przez organ sytuacji finansowej spółki w 2013 i 2014 r. Rację ma organ dostrzegając, że

w sprawie wystąpiła niewypłacalność spółki z uwagi na okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 p.u.n. (nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych). Zatem poszukiwanie przez organ dokumentów finansowych, których spółka nie przedłożyła w 2014 r., było w kontekście ww. przepisu zbędne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.