III FSK 963/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-11-10	
Data wpływu	2022-08-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska
Jolanta Sokołowska
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 118/22	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1445; art. 1a ust. 1 pkt 3 ,  art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 , art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 118/22 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 grudnia 2021 r., nr SKO.4140.325.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5.05.2022 r. o sygn. I SA/Łd 118/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.M. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 21.12.2021 r., nr SKO.4140.325.2021, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 3 ustawy z 6.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: p.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i z art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że skoro skarżący jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą z zakresu prowadzenia robot budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, to prowadził działalność gospodarczą w momencie gdy wykonywał roboty budowlane na nieruchomości będącej przedmiotem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., w związku z czym w tej sytuacji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. została prawidłowo określona według stawki obowiązującej przedsiębiorców wykorzystujących nieruchomość w swojej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy aktywności skarżącego nie można zakwalifikować jako przejawu prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem aktywność ta nie była zamierzona na osiągnięcie zysku, a zatem nie spełnia kluczowego warunku do tego, aby moc zakwalifikować aktywność osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą jako działalność gospodarcza;

2. art. 55¹ ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że nieruchomość stanowiąca przedmiot decyzji o zobowiązaniu skarżącego w podatku od nieruchomości za 2017 r. wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno skłonić Sąd pierwszej instancji do uznania, że nieruchomość będąca przedmiotem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego, bowiem skarżący nie prowadzi na tej nieruchomości działalności gospodarczej i nie wykorzystuje jej do realizowanych przez siebie zadań gospodarczych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 30.08. 2002 r. - Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 3 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji oparcie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku na błędnie poczynionych przez organ ustaleniach faktycznych dotyczących tego, że nieruchomość stanowiąca podstawę decyzji o podatku od nieruchomości za 2017 r. miała związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny, ustalony w oparciu o dowody ocenione swobodnie (a nie dowolnie) obrazuje, że skarżący nie wykorzystywał tej nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

2. art. 141 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji oparcie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku na błędnie poczynionych przez organ ustaleniach faktycznych dotyczących tego, że nieruchomość stanowiąca podstawę decyzji o podatku od nieruchomości za 2017 r. miała związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny, ustalony w oparciu o dowody ocenione swobodnie, a nie dowolnie, obrazuje, że skarżący nie wykorzystywał tej nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez ich niezastosowanie i brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż zostały spełnione przesłanki uzasadniające to uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

4. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci postanowienia Prezydenta Miasta Zgierza z 4.03.2022 r., inwentaryzacji budowlanej dwóch budynków biurowych oraz ekspertyzy stanu technicznego dwóch budynków, w związku z planowaną zmianą sposobu użytkowania, przebudową, rozbudową i nadbudową, sporządzonej w kwietniu 2016 r., w sytuacji gdy zawnioskowane przez skarżącego dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wykazania, że nieruchomość stanowiąca przedmiot zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości z 2017 r. nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego i nie jest wykorzystywana przez skarżącego w prowadzeniu działalności gospodarczej.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Łodzi jest prawidłowy. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie najistotniejszą kwestią wymagającą oceny jest jednak to, czy sporna nieruchomość powinna być opodatkowana według wyższych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak uważają organy podatkowe) oraz WSA w Łodzi, czy też według stawek niższych, jak uważa skarżący, którego zdaniem, nieruchomość ta nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takim stanie rzeczy ustalenie sposobu rozumienia prawa materialnego jest kluczowe dla oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpozna zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 p.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i z art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., należy uznać, że są one nieuzasadnione. Dokonując analizy zarzucanych przepisów prawa materialnego przede wszystkim wskazać należy na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawierający definicję budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w sprawie nie znajduje zastosowania). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przesłanką nakazującą zakwalifikować dany budynek jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest okoliczność posiadania budynku przez przedsiębiorcę. Niemniej przepis ten należy interpretować przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.). "Związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Rozpoznając niniejszą sprawę, prawidłowo WSA w Łodzi odwołał się do wyroku NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21, w którym wyjaśniono, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Obecnie rozpoznający sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela to stanowisko i przyjmuje jako własne stwierdzenie, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

- wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

- przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

- nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4.03.2021 r., III FSK 896/21, stwierdzając że związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

Użyty natomiast w wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine), ani nie zastępuje unormowania zawartego w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ab initio. Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu jest nieuzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot ten nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1.01.2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine). Interpretacja dokonana przez Trybunał Konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że sporna nieruchomość powinna być opodatkowana według wyższych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność, iż obecnie nieruchomość, ze względu na jej stan techniczny, nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie podważa rozstrzygnięcia organu odwoławczego, skoro skarżący kupił ją właśnie z takim zamiarem (jako inwestycję), a następnie rozpoczął jej remont i adaptację. Zauważyć również należy, że wyrokiem WSA w Łodzi z 14.09.2021 r., I SA/Łd 305/21, rozstrzygnięto, że w ramach prowadzonej działalności skarżący zajmuje się przede wszystkim prowadzeniem robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że roboty prowadzone przez skarżącego na spornych budynkach stanowiły wykonywanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo podkreślić należy, że w deklaracji złożonej przez skarżącego za 2014 r. dla potrzeb podatku od nieruchomości wskazał do opodatkowania [...]m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W aktach sprawy widnieje informacja, że skarżący jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą był adresatem decyzji Starosty Z., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującego "rozbudowę, nadbudowę i przebudowę dwóch istniejących budynków biurowych wraz ze zmianą sposobu użytkowania na potrzeby domu opieki długoterminowej dla osób starszych, niepełnosprawnych i przewlekle chorych (...) oraz roboty budowlane, polegające na wykonaniu utwardzeń układu komunikacyjnego, wraz z wydzieleniem 10 miejsc postojowych dla samochodów osobowych (...)". Zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że również w pismach kierowanych do SKO w Łodzi pełnomocnik skarżącego, na pytanie organu czy przedmiotowa nieruchomość została zakupiona na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedział w piśmie z 17.11.2021 r., że skarżący "zakupił przedmiotową nieruchomość jako inwestycję w celu wybudowania na niej domu opieki długoterminowej (tzn. dom seniora)". W tym samym dokumencie pełnomocnik strony wskazał, iż skarżący oświadcza, że "zakupił przedmiotową nieruchomość ze środków pochodzących z rachunku bankowego związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albowiem jest to inwestycja". Powyższe powoduje, że w tej konkretnej sytuacji nie ma wpływu na dokonaną przez organy ocenę prawnopodatkową statusu zakupionej nieruchomości fakt niewpisania przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a także niewpisanie kosztów nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje również fakt, że działalność ta nie stanowiła dla skarżącego źródła zysku. Zauważyć należy, że podatek od nieruchomości ze swej istoty jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego, czy nieruchomość przynosi dochody (straty).

3.3. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 55¹ k.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowo organy podatkowe uznały, a WSA w Łodzi to zaakceptował, że nieruchomość stanowiąca przedmiot decyzji o zobowiązaniu skarżącego w podatku od nieruchomości wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, gdyż skarżący wykorzystuje nieruchomość do realizowanych przez siebie zadań gospodarczych.

3.4. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w realiach niniejszej sprawy do uznania również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które doprowadziły WSA w Łodzi zdaniem skarżącego do błędu w ustaleniach faktycznych. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów materialnoprawnych przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oceniły, a Sąd pierwszej instancji zasadnie to zaakceptował, że przedmiotowy budynek podlega opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Potwierdzają to okoliczności wymienione w decyzji organów obu instancji.

3.5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., gdyż przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na sedno sądowej kontroli administracji. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie oraz art. 3 § 3 p.p.s.a. wyjaśniający, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Nie można zaś zarzucić WSA w Łodzi, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.

3.6. Nie ma także uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wskazać należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Łodzi nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (zob. również np. wyrok NSA z 3.11.2021 r. III FSK 339/21 oraz cytowane w nim orzecznictwo).

3.7. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest dopuszczalne, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanka pierwsza jest spełniona, jeżeli bez dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przesłanka druga związana jest bezpośrednio z zasadą koncentracji materiału dowodowego i zasadą szybkości postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została spełniona pierwsza z wskazanych przesłanek, ponieważ dowody załączone przez skarżącego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem okoliczności, których dotyczą, były przedmiotem analiz na podstawie innych wskazanych powyżej dowodów, o czym świadczą uzasadnienia decyzji organów podatkowych oraz uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

3.8. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, ponieważ skarżący, który ją wniósł, zrzekł się rozprawy, a organ w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

s. A. Polańska s. S. Bogucki s. J. Sokołowska