II FSK 1865/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-03-28	
Data wpływu	2010-08-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Juszczyk-Wiśniewska
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Bogucki	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1607/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 199 a;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/09 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1607/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2006 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że L. Z. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych i usług wodno – kanalizacyjnych. W wyniku kontroli dokonano ustaleń, mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. tj.; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę: 1.762 zł - udokumentowaną fakturą wystawioną na F. Sp.j. [...]; 2.200 zł - udokumentowaną fakturą VAT wystawioną na firmę U.; 154.000,00 zł - zaewidencjonowaną w/g faktury wystawionej przez D. Z. żonę skarżącego za roboty, które nigdy nie były wykonane. W toku kontroli stwierdzono również, wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez księgowania w niewłaściwych kolumnach księgi (zakup materiałów budowlanych), jak też nieprawidłowe księgowanie przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto kontrolujący ustalili, że przychody w kwocie 737.350,00 zł, z tytułu prac faktycznie wykonanych przez skarżącego, nie zostały wykazane w jego działalności – a wykazała je żona skarżącego - w działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 351.962,00 zł w miejsce wykazanego w korekcie zeznania za 2006r. w kwocie 357.438,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 293.382,00 zł. i stwierdził nadpłatę w kwocie 5.476,00 zł oraz określił należne odsetki za zwłokę od nie uregulowanych w terminie zaliczek na podatek obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. 16.04.2007r. w kwocie 3.685,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art.121 § 1, art. 122, art.187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności poprzez zaniechanie ustalania istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na rzeczywisty kształt stanu faktycznego sprawy, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie arbitralnej oceny poszczególnych dowodów, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia oraz nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są określone skutki podatkowe, art.113 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w postępowaniu wymiarowym, podczas gdy przepis ten może mieć zastosowanie tylko w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, art. 127 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, ograniczenie się do odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu, co znajduje odzwierciedlenie w wadliwym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, które nadto zawiera wzajemne sprzeczności, art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie ksiąg za nierzetelne, ponieważ organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a dla rzetelności ksiąg znaczenie ma tylko jedna okoliczność - ich zgodność ze stanem rzeczywistym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana niezgodnie z prawem.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji podkreślił, że faktury dokumentujące przychód w wysokości 737.350,00 zł wykazany przez D. Z., w rzeczywistości stanowił przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu faktycznie wykonanych przez niego usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało jednoznacznie, że prace, których dotyczą faktury zaksięgowane w ramach działalności gospodarczej małżonki skarżącego wykonywane były przez skarżącego. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego skarżący wyjaśnił, że roboty ziemno-budowlane na rzecz żony wykonywał osobiście wraz z 2 lub 3 pomocnikami. Do tego rodzaju robót jakie wykonywał używał własnego sprzętu. Sam osobiście pracował jako operator koparki i kierowca samochodu dostawczego, pomagał w pracach organizacyjnych, dokonywał prób ciśnieniowych przy budowie wodociągów i dezynfekcji rur, obsadzał i znakował hydranty, obsługiwał niwelator do niwelacji gruntu. Fakt wykonywania przez skarżącego niektórych robót związanych z usługami wodno-kanalizacyjnymi oraz organizowania zaopatrzenia w materiały i pracę potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków J. G. i K. M. - kierownicy budów, będący pracownikami głównego wykonawcy. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził również naliczoną przez skarżącego amortyzację środków trwałych potrzebnych do wykonywania usług, wynikających z faktur wystawionych przez D. Z.

Sąd zauważył także, że przesłuchana w charakterze strony w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego małżonka skarżącego zeznała, że mąż otrzymywał świadczenie rentowe z ZUS i nie mógł jako firma wykonać wszystkich robót jakie mu proponowano i wystawiać faktur VAT, ponieważ przekroczyłby dochód uprawniający do renty. W związku z czym wykonał tylko tyle prac w ramach własnej firmy, aby nie utracić prawa do renty. Ponadto stwierdziła, że nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu, dlatego prace zostały wykonane przez jej męża, który posiadał sprzęt niezbędny do wykonania tych robót. D. Z. oświadczyła także, że nie wyceniała pracy męża dotyczących wykonywanych przez jej firmę usług, zawierała umowy na wykonanie prac ze zleceniodawcami, wystawiała im faktury i jednocześnie potwierdziła, że to mąż wykonywał zlecone przez nią roboty budowlane, do wykonania których brał pomocników. Ponadto wyjaśniła, że nie dokumentowała kosztów prowadzonej działalności ponieważ ich nie ponosiła, nad całością tych robót miał pieczę zleceniodawca". Natomiast Skarżący wyjaśniając zaksięgowanie wydatku jako koszt uzyskania przychodu na podstawie faktury z dnia 29 września 2006 r. nr [...] wystawionej przez D. Z. zeznał, że żona nie wykonała tych robót, a tylko wystawiła fakturę. Natomiast zaksięgował tę fakturę i u niego stanowiła ona koszt uzyskania przychodu oraz podatek naliczony w rejestrze zakupów.

W związku z powyższym - w ocenie Sądu - w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że pomimo iż umowy zawierane były przez D.

Z., to skarżący wykonywał zlecone usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przyjąć za prawidłową argumentację strony skarżącej, że prace były wykonane w ramach świadczenia wzajemnej pomocy pomiędzy małżonkami. Każdy z małżonków jako przedsiębiorca indywidualnie prowadził działalność gospodarczą i był niezależnym podmiotem gospodarczym prowadzącym odrębną firmę, będącą na odrębnym rozrachunku finansowym. Nie można uznać za wiarygodne twierdzenia strony, iż zlecone prace na kwotę 737.350,00 zł zostały wykonane w ramach świadczenia wzajemnej pomocy. Równocześnie nie kwestionowana przez organy okoliczność, że umowy zawierane były przez małżonkę skarżącego, nie mogą stanowić w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczności pozwalającej na uznanie, iż świadczącą usługi była żona skarżącego, która nie tylko nie dysponowała środkami trwałymi jak i potencjałem ludzkim umożliwiającym wykonanie przedmiotowych usług, ale również nie wykazała żadnych wydatków potwierdzających wykonanie przez nią tych usług np. dotyczących wynajęcia sprzętu czy kosztów zatrudnienia pracowników.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż to skarżący faktycznie wykonywał usługi skutkujące uzyskiwaniem przez niego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej określonego w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu niezasadne były także zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 art. 122, 187 § 1 i 191 oraz art. 127 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle zebranego materiału dowodowego dokonane ustalenia uprawniały do stwierdzenia, że faktycznym wykonawcą i jednocześnie świadczącym usługi wynikające z umów zawieranych przez D. Z. był skarżący. Uzasadnieniem takiego działania, jak zeznał skarżący i jego małżonka, było zachowanie świadczeń rentowych, a także, jak wskazały to organy podatkowe, uzyskanie korzyści poprzez opodatkowanie uzyskiwanych przychodów stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, którego podatnikiem była żona skarżącego, przy jednoczesnym zaniżeniu uzyskanych przychodów skarżącego opodatkowanych wyższą stawką podatkową na zasadach ogólnych. Ocena zebranych dowodów dokonana przez organy podatkowe nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny był również - zdaniem Sądu - zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia oraz nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są określone skutki podatkowe. Wobec dokonanych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z których wynikało, że rzeczywistym wykonawcą usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej był skarżący, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Sąd stwierdził, że nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. W trakcie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe wykazały, że skarżący nie zaewidencjonował przychodów wynikających z faktur wystawionych w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. przez D. Z., a które dokumentowały usługi faktycznie przez niego wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto jako koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowano dwie faktury z dnia 3 kwietnia 2006 r. nr [...] i z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr [...] dokumentujące wydatki odpowiednio na kwotę 1762,00 zł oraz 2.200,00 zł poniesione przez inne podmioty gospodarcze oraz na podstawie faktury z dnia 29 września 2006 r. nr [...] na kwotę 154.000,00 zł. dotyczącej, jak sam skarżący przyznał, usług, które faktycznie nie były wykonane. W związku z tym, iż księgi podatkowe skarżącego nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, organ podatkowy prawidłowo, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w protokole kontroli ocenił, iż księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie w zakresie wykazanych przychodów za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz kosztów uzyskania przychodów za miesiące kwiecień i wrzesień 2006 r. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji nie uznając za dowód księgi podatkowej skarżącego był uprawniony w świetle art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a., poprzez zaaprobowanie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co było wynikiem naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, a w szczególności art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, błędnie ustalony stan faktyczny polegał na pominięciu ustalenia udziału D. Z. w zawieraniu i realizacji umów na roboty wodno - kanalizacyjne.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy fizyczne wykonanie usługi powoduje powstanie przychodu należnego w sytuacji gdy faktyczny wykonawca usługi nie jest związany z podmiotem na rzecz którego usługa została wykonana żadnym stosunkiem prawnym i nie ma żadnego roszczenia o zapłatę wynagrodzenia, z tytułu wykonanej usługi. Naruszenie prawa materialnego wpłynęło na wynik sprawy ponieważ błędna wykładnia spowodowała przypisanie przychodu podatnikowi L. Z. , w sytuacji gdy wynagrodzenie przysługiwało na podstawie wystawionych faktur innemu podmiotowi – D. Z. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię doprowadziło do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu przychodów wynikających z faktur wystawionych przez D. Z.; przepisem który powinien mieć zastosowanie jest art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ponieważ podatnik nadpłacił podatek wpłacając kwotę wykazaną w zeznaniu podatkowym wynikającą z uwzględnienia przychodów z faktur wystawionych przez D. Z.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego, popierając skargę, argumentował, że bezpodstawne przypisanie skarżącemu przychodu należnego, który faktycznie otrzymała jego małżonka, spowodowało określenie wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś stwierdzenie nadpłaty podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Przedmiotem sporu prawnego w sprawie była niekwestionowana wartość przychodu odpowiadająca – udokumentowanej fakturami – wartości wykonanych przez skarżącego prac, nie zaś wymierna (ewentualnie) finansowo wartość zawierania przez żonę skarżącego umów i wykonywania przez nią innych czynności, które faktycznego wykonywania przez skarżącego robót nie stanowiły. Wobec powyższego, postulowane podnoszonymi zarzutami kasacyjnymi naruszenia przepisów postępowania, rozszerzenie postępowania dowodowego – ustaleń i ocen faktycznych – w wymienionym przedmiocie na zachowanie się żony skarżącego nie było uzasadnione. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przywoływane prace i roboty wykonał wyłącznie skarżący, jego żona nie miała nawet sprzętu czy też pracowników, a więc możliwości, aby czynności zrealizowane przez skarżącego wykonać. Nie można w tym kontekście zasadnie argumentować, że żona skarżącego sięgała tylko do zasobów zewnętrznych, z uwagi na to, że faktycznie nie wykonywała i nawet obiektywnie rzecz biorąc nie mogła prowadzić działalności, którą w rzeczywistości w całości zajmował się jej mąż, natomiast za działalność tą nie można uznać zawierania umów, wykonywanych następnie – w relacji do żony bezpłatnie – przez skarżącego. Podkreślić także należy, że każde z państwa Z. było odrębnym podatnikiem, skarżący – opodatkowanym na zasadach ogólnych, jego żona – ryczałtową formą opodatkowania; skarżący otrzymywał także świadczenia rentowe.

Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Oceniając cel czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe, a za nimi kontrolujący legalność przeprowadzonego przez nie postępowania sąd administracyjny, miały dostateczne podstawy, aby stwierdzić, że zawieranie badanych umów przez żonę skarżącego, nie zaś przez skarżącego – ich rzeczywistego wykonawcę, miało na celu zasadniczo tylko uzyskanie korzyści podatkowej poprzez poddanie przychodu ryczałtowej formie opodatkowania oraz zachowanie przez skarżącego uprawnień do świadczeń rentowych. Cele takie nie mieszczą się w przewidzianym przez prawo podatkowe celu działania w celu osiągnięcia przychodu przez (konkretnego, zindywidualizowanego) podatnika. W sprawie niniejszej cel osiągnięcia przychodu realizował skarżący, nie zaś jego żona, ponieważ to faktyczne wykonanie umów przez skarżącego powodowało osiągnięcie przychodu z ich tytułu należnego. Samo zawarcie tych umów, bez ich wykonania przez skarżącego, przychodu niewątpliwie by nie spowodowało. Oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe w sprawie podobne są wprawdzie do wyników wykorzystania klauzuli generalnej nadużycia prawa podatkowego (w relacji do społeczno gospodarczego przeznaczenia wykorzystywanego prawa), jednak organy podatkowe stanowiącego w tym przedmiocie art. 5 Kodeksu cywilnego nie stosowały. Nie wypowiadając się więc w zakresie działań organów podatkowych, które nie miały w sprawie miejsca, podnieść tylko należy, że przedstawione powyżej oceny dotyczyły czynności prawnych, będących w sprawie podatkowej elementem stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji nie włączał zaś niewątpliwie art. 5 Kodeksu cywilnego do wykładni lub oceny zastosowania przepisów prawa podatkowego. Istota problemu możliwości stosowania art. 5 Kodeksu cywilnego polega natomiast na tym: czy i do jakich stosunków prawnych stosowany. Zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego zawierania i wykonywania umów cywilnych znajdowały umocowanie w treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz w istotnościowym przywołaniu podatkowego działania w celu osiągnięcia przychodów.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.