Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J. R. i A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pełnomocnik A. S. i J. R. wnioskiem z 13 czerwca 2005r. wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2004r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2005r. zawiesił z urzędu ww. postępowanie, gdyż uznał, że jego wynik uzależniony jest od rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W podstawie prawnej wskazano art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 203 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwana dalej O.p.).

Pełnomocnik strony w zażaleniu z 16 sierpnia 2005r. wniósł o uchylenie ww. postanowienia, gdyż naruszało ono art. 201 1 pkt 2 O.p. przez zawieszenie postępowania, pomimo braku przesłanki opisanej w tym przepisie. Powołując się na poglądy wyrażane w doktrynie stwierdził, iż zagadnienie wstępne ma tę cechę, że bez jego rozstrzygnięcia nie podobna załatwić sprawy administracyjnej. Zagadnienie wstępne musi być zatem rozstrzygnięte wprzódy, zanim zapadnie decyzja (M. Wierzbowski i in. Postępowanie administracyjne, C.H. Beck, Warszawa 2000r., s. 126-127). Zdaniem pełnomocnika do rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002r. nie jest konieczne wydanie rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Nie jest to bowiem zagadnienie wstępne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2005r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. możliwe jest, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: 1) postępowanie podatkowe jest w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte.

Stwierdził ponadto, iż strona złożyła 14 października 2003r. korektę zeznania podatkowego za 2002r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a na podstawie materiału dowodowego sprawy Urząd Skarbowy ustalił, iż zarówno w pierwotnym zeznaniu, jak i w korekcie podatnicy dokonali odliczeń w wysokości wyższej niż przysługujący limit z tytułu dużej ulgi budowlanej, w skutek czego zaniżyli podatek o kwotę wyższą niż żądana nadpłata. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2003r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez podatników wysokości oraz w decyzji z [...] stycznia 2004r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2002r. Pierwsza decyzja została zaskarżona do organu odwoławczego, a następnie do Sądu administracyjnego, od drugiej nie wniesiono odwołania, ale strona wniosła o stwierdzenie jej nieważności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zagadnieniem wstępnym jest kwestia ustalenia wysokości nadpłaty za 2002r., wiążąca się bezpośrednio z kwestią ustalenia zobowiązania podatkowego. Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego zależy wydanie rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości obu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej zapadłych w sprawie, w związku z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie postępowanie zawieszono mimo braku przesłanki opisanej w ww. przepisie. W uzasadnieniu oprócz powtórzenia argumentacji prezentowanej w odwołaniu podniósł, iż dla sprawy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002r. nie jest konieczne rozstrzygnięcie przez Sąd administracyjny sprawy stwierdzenia nadpłaty. W sprawie stwierdzenia nieważności organ bada bowiem czy w związku z wydaniem decyzji, objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, nie obarczono jej jedną z wad kwalifikowanych, które warunkują stwierdzenie jej nieważności. Dopiero po wydaniu takiej decyzji może toczyć się postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, i to ewentualnie w tym postępowaniu mogło by dojść do zawieszenia z uwagi na toczące się przed sądem postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu w sposób szczegółowy został przedstawiony przebieg postępowania wszczętego wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 P.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tym samym jest uprawniony do usunięcia z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli można jej przypisać wyżej wskazane naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie przed organami podatkowymi obu instancji doszło po pierwsze do błędnej oceny, iż w postępowaniu toczącym się w jednym z trybów nadzwyczajnych - w zakresie stwierdzenia nieważności, na podstawie art. 247 § O.p., ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2004r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. – wyłoniło się zagadnienie wstępne, którym jest ocena legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organów podatkowych wydanych w postępowaniu zwyczajnym w zakresie stwierdzenia nadpłaty.

Skład orzekający zwraca uwagę, iż przedmiotem postępowania toczącego się w wyniku złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji nie jest rozpoznanie sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., co do istoty, merytorycznie. Dyrektor Izby Skarbowej nie będzie zatem na nowo badał wszystkich zarzutów strony, gdyż wykraczałoby to poza zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażaną w treści art. 127 O.p., lecz ograniczy się wyłącznie do stwierdzenia – po wcześniejszym ustaleniu, że nie zachodzą negatywne przesłanki do wszczęcia postępowania na mocy art. 249 O.p. i dokonaniu czynności z art. 165 § 2 i § 3a O.p. – czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Tym samym trudno zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, które zawiesiły postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w sposób ostateczny określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., iż zagadnieniem wstępnym w tym postępowaniu może być zbadanie przez Sąd administracyjny legalności decyzji wydanych przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Brak bowiem związku między rozpatrzeniem sprawy nieważności decyzji, od której strona nie złożyła odwołania, ale uruchomiła jeden z trybów nadzwyczajnych, można rzecz brak zależności między zbadaniem zajścia jednej z wad warunkujących stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji oraz wydaniem decyzji uchylającej ostateczną decyzję albo stwierdzającej jej nieważność, a wydaniem orzeczenia przez sąd administracyjny, który ma obowiązek zbadać zgodność z prawem decyzji wydanych przez organy podatkowe w trybie zwykłym w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Skoro organy obu instancji również nieprawidłowo oceniły, iż istnieje zależność (związek) między uprzednim rozstrzygnięciem wyżej wskazanego zagadnienia wstępnego przez Sąd, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji należało uznać, iż dokonana przez nie ocena nie mieści się w dyspozycji art. 191 O.p.

Powyższe działania organów doprowadziły, na co zwrócono uwagę w skardze, do nieprawidłowego zastosowania dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mimo iż w sposób co do zasady prawidłowy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił kryteria, od których uzależnione jest zawieszenie postępowania podatkowego, na mocy wyżej wskazanego przepisu.

Sąd w tym miejscu nadmienia, iż w żadnym z postanowień o zawieszeniu postępowania wydanych w rozpoznawanej sprawie nie sprecyzowano ponadto, który sąd administracyjny będzie badał legalność decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, nie podano sygnatury sprawy oraz dat decyzji organów podatkowych z tego zakresu. Starano się tę wadliwość uzupełnić w odpowiedzi na skargę, niemniej jednak warto podkreślić, że nie jest to czas i miejsce, w którym należy to czynić. Wywody i okoliczności podniesione w odpowiedzi na skargę nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia, nie zostały zawarte w jego uzasadnieniu i w konsekwencji nie mogą być przedmiotem oceny sądu. Takie poglądy były wielokrotnie prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 21 stycznia 1998r., sygn. akt I SA/Gd 209/96, LEX nr 33692; 25 maja 2001r., sygn. akt III SA 2024/00, Prz. Podat. 2002/4/63; 27 czerwca 2001r., sygn. akt V SA 3659/00, LEX nr 84485).

Tym samym Sąd nie mógł wypowiedzieć się czy prawidłowo organy oceniły moment wyłonienia, istniejącego ich zdaniem, zagadnienia wstępnego. Należy natomiast podkreślić, iż literaturze wyjaśnia się, iż na konstrukcję zagadnienia wstępnego, które w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe budzi wiele kontrowersji, składają się następujące elementy: 1) wyłonienie się zagadnienia w toku postępowania 2) potrzeba rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez inny organ lub sąd, 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji, 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpoznaniem sprawy i wydaniem decyzji (por. G. Łuszczyca Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, PiP 2002/7/64).

Tym samym oba postanowienia podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji zapadło stosownie do art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).