Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi K. P. i T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. oddala skargę

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. po rozpatrzeniu odwołania K. P. i T. P. (dalej "Skarżący") od decyzji Prezydenta W. z [...] grudnia 2015 r., ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 25 291 zł, uchyliło decyzję w całości i w tym zakresie ustaliło Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2010 r. za nieruchomości przy ul. C. w kwocie 24 397 zł.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium powołało się na art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1190 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.o.l."), a nadto art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.), wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. SKO stwierdziło, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r., że na zabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...], obręb [...], o pow. 2863 m², znajdowały się 4 budynki ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, oznaczone w protokole oględzin literami A, L, W, B, oraz budowle oznaczone literami M, S, K. Według SKO analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że budynek oznaczony literą W został opodatkowany raz jako budowla o wartości 12 000 zł, a drugi raz jako budynek o pow. 275, 21 m², co było nieprawidłowe. Mając na uwadze podnoszone zarzuty odwołania oraz treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w ocenie Kolegium w niniejszej sprawie Prezydent powinien był zgromadzić dowody wskazujące, że budynki i budowle są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalenie tej okoliczności ma w sprawie istotne znaczenie. Pismem z 3 lipca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wystąpiło do Prezydenta W. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. dowodów wskazujących, czy Skarżący w latach 2010-2015 byli przedsiębiorcami, a budynki i budowle przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości były przez nich, w latach 2010-2015, wykorzystywane gospodarczo. Urząd W. w odpowiedzi wskazał, że wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej zostało potwierdzone kontrolą podatkową przeprowadzoną w dniach 6 - 23 września 2013 r. w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli, zlokalizowanych na terenie W. w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 lipca 2013 r. Wobec powyższego, według SKO, do opodatkowania za 2010 r. należało przyjąć budynki o pow. łącznie 1 051, 48 m², budowle o wartości 31 333, 74 zł, i grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 2 863 m².

Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. przyjmując do opodatkowania:

- budynki związane z działalnością gospodarczą 1 051, 48 m² x 20, 51 zł/ m² x 12 mc = 21 565, 85 zł,

- grunty związane z działalnością gospodarczą 2 863, 00 m² x 0, 77 zł x 12 mc = 2 204, 51 zł,

- budowle o wartości 31 333, 74 zł x 2% = 626, 67 zł.

Zatem zobowiązanie podatkowe w stosunku Skarżących z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. wyniosło, według SKO, 24 397, 03 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący na decyzję SKO Skarżący wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej zakwalifikowania obiektu budowlanego "W" jako budynku, a nie budowli, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili:

1) naruszenie art.194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie przez Organ, że w toku postępowania podatkowego strona nie może obalić domniemania wynikającego z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie tego, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem lub budowlą,

2) naruszenie art. 720, 121 § 1, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której z materiału dowodowego znanego Organowi wynikało, że obiekt budowlany ,,W" nie jest budynkiem, oraz poprzez orzeczenie w sposób sprzeczny z zasadą prawdy materialnej, polegający na uznaniu, że obiekt "W" jest budynkiem, gdyż wynika to z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy w rzeczywistości obiekt "W" nie jest budynkiem, co jest potwierdzone przez inny organ administracji publicznej,

3) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się przez Organ do pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego W. z 9 października 2015 r., wskazującego, iż obiekt "W" jest tymczasowym obiektem budowlanym,

4) naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżących dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy obiekt "W" jest budynkiem, czy też budowlą,

5) naruszenie art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia dowodów na to, że Skarżący są przedsiębiorcami, a budynki i budowle posadowione na działce przy ul. C. w W. były wykorzystywane gospodarczo,

6) naruszenie art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewzięcie pod uwagę wykładni przepisów podatkowych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, w którym Trybunał przedstawił argumentację odsyłającą przy opodatkowaniu nieruchomości do ustalenia związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika na tej nieruchomości;

7) naruszenie art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie, czy wobec złego stanu obiektu oznaczonego literą "W" Skarżący otrzymali decyzję o rozbiórce, co - zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. – wyłączyłoby obiekt z opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

8) naruszenie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych odchodzi od nałożonego przez ww. przepis formalizmu procesowego na rzecz zasad prawdy obiektywnej i nakazuje weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym,

9) naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP) oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 Ordynacji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na obecnym etapie sprawy wyróżnić należy pięć kwestii, wokół których toczył się spór: 1) wiążący charakter ewidencji gruntów i budynków, 2) prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej na opodatkowanych w sprawie przedmiotach, 3) brak ustalenia, czy wydano wobec Skarżących decyzję, o której mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy (decyzja w przedmiocie rozbiórki), która to decyzja nie pozwalałaby opodatkować obiektu budowlanego najwyższą stawką, 4) znaczenie dla sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15, a nadto 5) zaniechanie przez Organy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru budynku oznaczanego w sprawie literą "W". Przy czym, jakkolwiek w petitum skargi wskazano na te wszystkie pięć kwestii, to w jej uzasadnieniu pominięto problem ww. "względów technicznych". Niemniej wszystkie wskazane kwestie wymagają stanowiska Sądu.

1). Art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi jasno, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Problem wiążący się z tym przepisem nie dotyczy art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej (niewątpliwie, co do zasady, dopuszczalny jest przeciwdowód względem dokumentu urzędowego), lecz zakresu związania ewidencją – czy związanie to jest bezwarunkowe, bezwzględne, czy też istnieją od niego wyjątki. Otóż, w ocenie Sądu, od zasady związania danymi ewidencyjnymi rzeczywiście istnieją wyjątki, a dotyczą one zwłaszcza podmiotowych elementów ewidencji. Jeśli z ewidencji gruntów i budynków wynika, że właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest jeden podmiot, ale podatnik wskazuje na istnienie dokumentów, które temu statusowi tego podmiotu przeczą, nie można poprzestawać na danych ewidencyjnych. Skoro np. z księgi wieczystej wynika, że tym właścicielem (użytkownikiem wieczystym) jest podmiot inny, to mamy do czynienia z konkurencją dwóch urzędowych rejestrów publicznych, zaś sprzeczność co do danych w nich zawartych należy wyjaśnić przy pomocy ogólnej reguły prawa dowodowego, wynikającej z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konkretnych okolicznościach wyjątek od związania danymi ewidencyjnymi może też dotyczyć danych przedmiotowych – z księgi wieczystej wynikać mogą dane co do powierzchni gruntu lub budynku innej, niż wskazują na to dane z ewidencji gruntów i budynków. Należy jednak podkreślić, że taka ewentualność ustalania danych potrzebnych do wymiaru podatku w oparciu o źródło inne, niż sama ewidencja, wchodzi w grę dopiero wtedy, gdy podatnik legitymizuje się dowodem z innego dokumentu urzędowego, a nie wtedy, gdy kwestionuje dane ewidencyjne na podstawie swoich własnych spostrzeżeń (np. stwierdza, że budynek istniejący na gruncie ma inną funkcję użytkową, niż ujęta w ewidencji) lub na podstawie własnych ustaleń (np. dowodzi, że pomiar powierzchni gruntu wykazał, iż działka ewidencyjna jest mniejsza, niż podaje ewidencja). Jeśli takim innym urzędowym dokumentem podatnik nie dysponuje, jedynym źródłem ustaleń co do danych niezbędnych dla wymiaru podatku pozostaje ewidencja gruntów i budynków.

Art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ("O.p.") ma charakter lex generali względem art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Co do zasady – istotnie – każdy dowód z dokumentu urzędowego może być kwestionowany na podstawie art. 194 § 3 O.p. Funkcją art. 194 § 1 w zw. z § 3 Ordynacji jest uksztaltowanie zasady ciężaru dowodu – skoro istnieje dokument urzędowy, w braku innych dowodów należy przyjąć dane wynikające z tego dokumentu. Obowiązywanie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oznacza jednak, na zasadzie lex specialis względem art. 194 O.p., że o ile takim dokumentem urzędowym jest ewidencja, "...podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.". Wówczas należy odstąpić od przyzwolenia na "zwyczajne" kwestionowanie danych ewidencyjnych, czyli kwestionowanie np. poprzez dowód z oględzin lub zeznań świadków co do funkcji albo powierzchni gruntu lub budynku. Gdyby bowiem nadal przyzwalać na takie kwestionowanie, oznaczałoby to w istocie, że art. 21 ust. 1 nie ma żadnej treści normatywnej, że jest po prostu zbędny, skoro niezależnie od tego, że on istnieje, i tak można byłoby przeprowadzać kontrdowód względem ewidencji. Tymczasem aktualny pozostaje zakaz wykładni per non est – nie można udawać, że art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego nie istnieje, albo że jest normatywnie pusty. Owszem – ten przepis istnieje i musi on mieć konkretne znaczenie prawne, musi więc w jakiś sposób modyfikować art. 194 § 3 Ordynacji. Tym sposobem jest wykluczenie możliwości zwyczajnego kwestionowania danych ewidencyjnych. Jeśli podatnik je podważa, powinien dysponować innym dowodem z dokumentu urzędowego. Dopiero wtedy możliwe będzie zachowanie spójności systemu prawa i uniknięcie niepożądanej w państwie praworządnym sytuacji, kiedy w arbitralny sposób przyznaje się prymat jednym danym urzędowym kosztem innych takich danych (z innego urzędowego źródła).

W niniejszej sprawie Skarżący takim innym dokumentem urzędowym nie dysponował. Pismo z 9 października 2015 r., na które konsekwentnie powoływali się Skarżący, jest tylko opinią prawną (informacją prawną) kierownika [...] Oddziału Terenowego Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego W. na temat tego, jaki charakter ma m.in. obiekt wiaty blaszanej "W", znajdujący się na gruncie Skarżących. Według tego kierownika, obiekt ten rzeczywiście jest budowlą, a nie budynkiem. Kwestia tego charakteru została jednak uprzednio rozstrzygnięta w ewidencji gruntów i budynków, i wobec braku innego dokumentu urzędowego aktualna pozostaje zasada wynikająca z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Dane te były więc wiążące w postępowaniu podatkowym. Dokumentem urzędowym jest tylko stosowny, sformalizowany proceduralnie efekt przeprowadzonego, pełnoprawnego postępowania sądowego, administracyjnego lub postępowania uproszczonego (zaświadczenie). Nie jest nim zaledwie pogląd osoby, która piastuje jakąś funkcję urzędową, lub która działa z upoważnienia takiej osoby.

Choć w zaskarżonej decyzji SKO rzeczywiście wprost nie odniosło się do ww. pisma z 9 października 2015 r., to jednak cała argumentacja Organu stanowiła jawną polemikę z tym pismem. Istotą stanowiska SKO był wiążący charakter ewidencji. Była to polemika trafna.

2). Akta sprawy zawierają liczne dokumenty wskazujące na prowadzenie na nieruchomości Skarżących działalności gospodarczej. Skarżący prowadził ją od 1992 r. w formie indywidualnej działalności ujętej w gminnej ewidencji działalności gospodarczej, a następnie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nazwą tej działalności była "C. ", jej przedmiotem produkcja m.in. farb i klejów. Ponadto w aktach sprawy znajdują się liczne umowy o wynajem obiektów znajdujących się na gruncie przy ul. C. w W. Skarżący jeszcze w latach 90-tych XX wieku złożył informację o przedmiotach opodatkowania, aktualizował ją później, zaś w tych informacjach zawsze deklarował grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W końcu w aktach sprawy znajdują się liczne decyzje wydane na podatek od nieruchomości, w których te przedmioty opodatkowano zawsze stawkami maksymalnymi – jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowane były też budowle, które przecież podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dlatego zarzut skargi, iż Organy nie ustaliły, czy nieruchomość była wykorzystywana do działalności gospodarczej, jest chybiony, a wręcz zdumiewający. Okoliczność prowadzenia takiej działalności była bowiem zawsze bezsporna i deklarowana przez samego Skarżącego. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest niezasadny.

3). Należy wyjaśnić, że o ile Skarżący otrzymali decyzję o rozbiórce obiektu oznaczonego literą "W", to powinni jasno to oświadczyć w postępowaniu podatkowym, a nie dopiero na etapie skargi do Sądu zgłaszać wątpliwości, czy taka decyzja została wydana, czego rzekomo nie ustaliły Organy. Nikt nie wie lepiej, niż sami Skarżący, czy wydano decyzję rozbiórkową. Tak ważnej okoliczności nie należało ukrywać przed Organami podatkowymi.

Niezależnie od tego przypomnieć jednak należy, ust. 2a został dodany do art. 1a ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. W roku, którego dotyczyło niniejsze postępowanie podatkowe, przepis ten nie obowiązywał.

4). Nietrafny jest zarzut, że Organy wadliwie, z pominięciem wyroku TK z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy. W tym wyroku interpretacyjnym Trybunał podkreślił jedynie konieczność starannego rozgraniczenia "majątków" osoby będącej przedsiębiorcą. Opodatkowaniu stawką najwyższą podlegać może tylko ten majątek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą, a nie każdy majątek, który jest w posiadaniu osoby prowadzącej taką działalność. Sfery "prywatna" i "zawodowa" przedsiębiorcy powinny być od siebie niezależne, co znajdować powinno odzwierciedlenie w sposobie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niemniej istnienie tych "sfer" i tych "majątków" jest tylko umowne, potoczne, dlatego, że podmiotowość prawna osoby fizycznej, także na gruncie podatku od nieruchomości, jest jedna i niepodzielna.

W niniejszej sprawie Organy respektowały wspomnianą "rozdzielność" majątków Skarżących. Nie został w ogóle opodatkowany żaden majątek Skarżących (o ile taki istnieje), który nie służyłby działalności gospodarczej prowadzonej na działce nr [...] przy ul. C. w W.

5). Z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wtedy, gdy "...w sprawie wymagane są wiadomości specjalne...". Nie należy do wiadomości specjalnych z zakresu faktów umiejętność wykładni przepisów prawa materialnego. Taka umiejętność jest domeną organu podatkowego – organ powinien sam dokonać wykładni prawa, a żaden biegły nie może go w tym zadaniu wyręczyć. Wyjątek od tej zasady dotyczy tylko wykładni prawa obcego. Ustalenie zatem, czy w niniejszej sprawie budynek "W" był budynkiem właśnie, czy budowlą, stanowiło wyłączną kompetencję Prezydenta, a następnie SKO. Zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego jest więc chybiony.

Należy jednak wskazać, że wspomniany zarzut jest drugorzędny i w istocie bezprzedmiotowy. Jak wyżej Sąd ocenił, charakter obiektu oznaczonego literą "W" został przesądzony w ewidencji. Dla ewentualnego zakwestionowania statusu tego obiektu jako budynku Skarżący powinni uzyskać inny urzędowy dokument, co Organom otworzyłoby drogę do zrewidowania poglądu, iż obiekt ten jest budynkiem.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.