I FSK 623/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-04-20	
Data wpływu	2020-05-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Mariusz Golecki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 528/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 528/19 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.831.2018.2.0A w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 grudnia 2019 r., sygn. I Sa/Wr 528/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 15 marca 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.831.2018.2.OA w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. DKIS wniósł ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej,

2) prawa materialnego tj.:

a) art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa VAT") w zw. z pkt 1 i 2 załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1, dalej: "dyrektywa ZAFI") przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że kompleksowe usługi wsparcia zarządzania portfelem inwestycyjnym alternatywnej spółki inwestycyjnej (dalej: "ASI") oraz ryzykiem, opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ wchodzą w zakres zarządzania alternatywnego funduszu inwestycyjnego (dalej: "AFI", "fundusz") i są specyficzne i istotne dla zarządzania AFI, podczas gdy czynności wykonywane przez Stronę na rzecz Zleceniodawcy nie mogą być uznane za usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i w konsekwencji nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług;

b) art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT przez przyjęcie, że znajdzie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy są usługami zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i w konsekwencji będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna Organu interpretacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 9 lutego 2023 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 20 kwietnia 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. W rozpatrywanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do tego czy wykonywane przez Skarżącego usługi (ogólnie określone jako wsparcie zarzadzania portfelem inwestycyjnym ASI oraz ryzykiem) na rzecz Zlecającego, tj. spółki zarządzającej alternatywną spółką inwestycyjną (ASI) są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT.

W ocenie Strony usługi jakie świadczy na rzecz Zlecającego mieszczą się w pojęciu "zarzadzania" AFI może zatem korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT. Wskazuje na to treść załącznika I do dyrektyw ZAFI, która jest bardzo zbliżona do treści załącznika II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 lipca 2009 r. 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz.U.UE.L.2009.302.32, dalej: "dyrektywa UCITS") oraz jednolita linia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") uznająca za czynności zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym, na gruncie dyrektywa UCITS, m in. usługi doradztwa inwestycyjnego.

Z kolei według stanowiska wyrażonego przez Organ interpretacyjny, Skarżący nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT, jako że nie będzie on świadczył usług zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Według DKIS opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakres wykonywanych czynności nie obejmował zarzadzania portfelami inwestycyjnymi lub zarządzania ryzykiem. Opisane we wniosku usługi wykonywane przez Skarżącego mają jedynie charakter konsultacyjny, informacyjny i w związku z tym nie będą one obejmowały podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu czy rzecz Zleceniodawcy.

4.4. Dla rozstrzygnięcie zaistniałego w rozpatrywanej sprawie sporu zasadnicze znaczenie ma rozumienie pojęcia "usług zarządzania", użytego w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, a także w przepisie art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że: "Państwa członkowskie zwalniają zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie".

W tym miejscu zauważyć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

– funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi

– portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,

Zgodnie zaś z ustawą z dnia 27 maja 2004 o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 157 ze zm., dalej: "ustawa o funduszach"): (1) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe; (2) alternatywnym funduszu inwestycyjnym jest instytucja wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe; (3) zbiorczy portfel papierów wartościowych stanowi współwłasność łączną posiadaczy tytułów uczestnictwa; składniki zbiorczego portfela nie podlegają egzekucji prowadzonej z majątku uczestnika zbiorczego portfela, a następuje wyłącznie przez odkupienie tytułów uczestnictwa zbiorczego portfela papierów wartościowych; uczestnik nie może rozporządzać udziałem w zbiorczym portfelu papierów wartościowych ani udziałem w poszczególnych składnikach tego portfela.

Wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT, według którego państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: SFI), określonymi przez państwa członkowskie. Zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT są autonomicznymi pojęciami prawa Unii Europejskiej, których celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy rozważać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT (por. wyrok Trybunału z 9 grudnia 2015 r., Fiscale Eenheid X, C-595/13, EU:C:2015:801, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

Pojęcia użyte do określenia zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, należy interpretować w sposób ścisły, albowiem stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (por. m.in. wyroki TSUE: z 28 października 2010 r., Axa UK C-175/09, EU:C:2010:646 – pkt 25; z 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel C-543/11, EU:C:2013:20 – pkt 25; z 12 czerwca 2014 r., Granton Advertising C-461/12, EU:C:2014:1745 – pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo; z 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection C-308/16, EU:C:2017:869 – pkt 39, 45); z 25 lipca 2018 r., DPAS C-5/17, EU:C:2018:592 – pkt 29) oraz z 19 grudnia 2018 r., Mailat C-17/18, EU:C:2018:1038 – pkt 37).

Z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT wynika, że:

– nie ma on zastosowania do wszystkich funduszy, lecz wyłącznie do tych, które zostały zakwalifikowane jako SFI,

– zakresem stosowania tego zwolnienia objęte są rodzaje działalności, które można uważać za "zarządzanie".

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, pojęcie zarządzania AFI nie powinno być definiowane w oderwaniu od art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT, a więc tylko w oparciu o dyrektywę ZAFI i krajową ustawę o funduszach inwestycyjnych i ZAFI. Niewątpliwie bowiem AFI należy do "specjalnych funduszy inwestycyjnych", a w odniesieniu do zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, o jakich mowa w przywołanym przepisie dyrektywy 2006/112/WE, została wypracowana praktyka orzecznicza TSUE, zgodnie z którą transakcje "zarządzania", których dotyczy zwolnienie, muszą być "właściwe" dla działalności przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Ocena, co jest "właściwe" do zarządzania SFI, zależy od przedmiotu tego funduszu inwestycyjnego. Co do zasady celem takiego funduszu inwestycyjnego jest zachowanie i pomnażanie majątku. Dlatego też właściwe dla zarządzania takim majątkiem jest wszystko, co musi czynić zarządca w celu zachowania powierzonych mu aktywów i osiągnięcia z nich przychodów. W tym celu musi on właściwie gospodarować przedmiotami należącymi do tych aktywów. Co w konkretnym wypadku wchodzi w skład takich działań, można zdefiniować jedynie w zależności od składników aktywów (patrz opina Rzecznik Generalnej J. Kokott w sprawie Fiscale Eenheid X, C-595/13, EU:C:2015:327, pkt 49-50).

TSUE orzekł, że zakres zastosowania art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT obejmuje, poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelami, również funkcje polegające na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania (wyrok z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 64).

Kluczowym w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie GfBk z dnia 7 marca 2013 r. (C-275/11, EU:C:2013:141). TSUE wyjaśnił w nim, że świadczenia takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i ćdokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia "zarządzania" SFI (pkt 27). Istotnym jest także, że usługi zarządzania świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią muszą stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania SFI (por. wyroki Trybunału: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC C-2/95, EU:C:1997:278 – pkt 66; z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National C-169/04, EU:C:2006:289 – pkt 70–72; a także z dnia 7 marca 2013 r., GfBk C-275/11, EU:C:2013:141 – pkt 21.

4.5. Z wniosku o interpretację wynika, że Strona zamierza zawrzeć umowę, w ramach której będzie świadczyła usługi na rzecz spółki (dalej: Zleceniodawca) zarządzającej ASI w rozumieniu art. 8a ustawy o funduszach.

Zleceniodawca zawarł z ASI umowę o zarządzanie, na mocy której Zleceniodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz ASI usługi zarządzania ASI, w szczególności portfelem inwestycyjnym ASI oraz ryzykiem (dalej: usługi). Strona według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w ramach swojej działalności będzie świadczyła na rzecz Zleceniodawcy, jako zewnętrznie zarządzającego ASI, usługi wsparcia zarządzania portfelem inwestycyjnym ASI oraz ryzyka obejmujące w szczególności: (a) sporządzanie wycen przedsiębiorstw, wybranych składników majątku, projektów inwestycyjnych, znaków towarowych oraz wartości niematerialnych i prawnych; (b) tworzenie szczegółowych modeli finansowych, analiz finansowych i raportów analitycznych; (c) ocenę projektów inwestycyjnych zgłaszanych do Zleceniodawcy i ASI przez pomysłodawców; (d) tworzenie dokumentów związanych z pozyskiwaniem kapitału przez grantobiorców, w szczególności emisji instrumentów udziałowych i dłużnych; (e) przygotowywanie dokumentów związanych z realizowaniem przez Zleceniodawcę umowy o dofinansowanie; (f) reprezentowanie ASI na zewnątrz, w szczególności wobec N., grantobiorców, organów administracji publicznej (w szczególności Komisji Nadzoru Finansowego); (g) analizę oraz rekomendacje wszelkich uprzednio wyszukanych potencjalnych projektów inwestycyjnych; (h) analizę potencjalnych ryzyk związanych z inwestycją; (i) przygotowywanie oraz nadzorowanie procesów wykonania analiz due diligence projektów inwestycyjnych, obejmujących badanie sytuacji finansowej oraz działalności operacyjnej podmiotu stanowiącego cel inwestycyjny ASI oraz (j) doradztwo ASI oraz przygotowanie dla ASI rekomendacji dotyczących opracowywania propozycji strategii inwestycyjnych dotyczących lokowania aktywów ASI (w tym dotyczące zarządzania środkami pieniężnymi).

Zarządzający ASI zarządza alternatywną spółka inwestycyjną, w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem, w związku z czym Zleceniodawca jest zarządzającym ASI w rozumieniu art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach, a tym samym podmiotem zarządzającym AFI. Strona posiada specjalistyczną wiedzę, która pozwala na efektywne zarządzanie przez Zleceniodawcę portfelem inwestycyjnym ASI oraz ryzykiem. Zaangażowanie Strony w świadczenie usług na rzecz Zleceniodawcy będzie w rezultacie umożliwiać Zleceniodawcy skuteczne zarządzanie portfelem inwestycyjnym ASI oraz ryzykiem. Zleceniodawca, zarządzając ASI, będzie nabywać/zbywać na rzecz ASI określone instrumenty finansowe. Zleceniodawca będzie zatem, w szczególności podejmować decyzje o zakupie i sprzedaż danych aktywów w portfelu inwestycyjnym oraz o podejmowaniu działań mających na celu skuteczne zarządzanie ryzykiem, w tym polegających na jego ograniczeniu lub uwzględnieniu ryzyka związanego z daną inwestycją na podstawie analiz, raportów i działań podejmowanych przez Stronę.

Odnośnie tak zakreślonych okoliczności Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że wskazane powyżej usługi stanowią konieczny element prawidłowego funkcjonowania funduszu, bowiem mają one niezależny, specyficzny i istotny dla działalności związanej z zarządzaniem ASI charakter. W konsekwencji są zatem czynnościami, o których mowa w pkt. 1 i pkt. 2 załącznika I do dyrektywy ZAFI, zwolnionymi z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT i to bez względu na podmiot wykonujący te czynności.

Czynności wskazane we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji są zatem nierozerwalnie związane z czynnością zarządzania portfelem inwestycyjnym oraz ryzykiem. Należy bowiem podkreślić, że bez wycen przedsiębiorstw, składników majątku, projektów inwestycyjnych, analiz finansowych, ocen projektów inwestycyjnych, analizy potencjalnych ryzyk związanych z inwestycją, rekomendacji dotyczących opracowania propozycji strategii inwestycyjnych, tworzeniem stosownych dokumentów związanych z pozyskiwaniem kapitału czy przygotowaniem

dokumentów związanych z realizowaniem przez Zleceniodawcę umowy o dofinansowanie, reprezentowaniem ASI na zewnątrz wobec organów administracji publicznej itp. nie jest bowiem możliwe poprawne i skuteczne zarządzanie ASI, podkreślić bowiem należy, że w świetle wskazanych powyżej kryteriów wypracowanych przez Trybunał, elementy te stanowią co do zasady odrębną całość, spełniając szczególne i istotne funkcje z zakresu "zarządzania" funduszami.

4.6. W świetle powyższego, za niezasadne należało uznać sformułowane przez Organ interpretacyjny zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy VAT.

Na uznanie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o całość dotyczących sprawy okoliczności, oraz w oparciu o obowiązujące przepisy jak również orzecznictwo Trybunału. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji zostało sporządzone w prawidłowy sposób i zostały w nim podane motywy, którym kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając przedmiotowy wyrok.

5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) I. Najda-Ossowska A. Nita.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA