II GSK 364/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-02-26	
Data wpływu	2019-04-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Izabella Janson
Janusz Drachal /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Kabat-Rembelska	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Kara administracyjna	
Sygn. powiązane	VIII SA/Wa 751/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 35 § 1, art. 183 § 2 pkt 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 377; art. 41 ust. 2; Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 751/18 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 17 grudnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 751/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie z [...] maja 2018 r. nr [...], a także zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z [...] maja 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800) w związku z art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708, dalej: ustawa SENT, ustawa o monitorowaniu) nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 5 000 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie przewozu towarów pod firmą [...]. W czasie dokonanej 21 października 2017 r. kontroli drogowej należącego do skarżącej środka transportu stwierdzono, że dokonane przez nią (jako przewoźnika i zarazem podmiot wysyłający) zgłoszenie o numerze referencyjnym [...], dotyczące dostawy 2.500 litrów oleju napędowego (CN 2710), nie obejmowało wskazania numeru wymaganego zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), ani numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, zatem nie spełniało wymagań określonych w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli.

Decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 2 ustawy SENT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania, przytoczył brzmienie i omówił znaczenie przepisów ustawy SENT mających zastosowanie w sprawie. Stwierdził, że skarżąca przed rozpoczęciem przewozu towaru nie dopełniła ustawowego obowiązku uzupełnienia zgłoszenia poprzez wpisanie numeru posiadanej licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy oraz numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, a tym samym prawidłowo została na nią nałożona kara pieniężna. Sankcja przewidziana w art. 22 ust. 2 ustawy o SENT odnosi się do niewykonania obowiązków z art. 5 ust. 4, których przewoźnik nie dopełnił. Z przepisów tych wynika, że brak wpisania numeru wymaganego zezwolenia, zaświadczenia lub licencji oraz numeru dokumentu przewozowego jest sankcjonowany karą pieniężną, a braku tego nie usprawiedliwia fakt posiadania takich dokumentów.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, gdyż nie wystąpiły przewidziane w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o czym świadczy m. in. dokonana w sprawie analiza jego sytuacji ekonomicznej. W wyniku tej analizy Dyrektor IAS uznał, że biorąc pod uwagę przedmiot działalności, brak zapisów w zakresie upadłości lub likwidacji przedsiębiorstwa, zapłata kary w wysokości 5.000 zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Nawet, jeśli konieczność zapłacenia kary czasowo pogorszy sytuację finansową skarżącej, to jest to skutek jej działań (niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy SENT) i nie stanowi zdarzenia losowego. Organ zaznaczył, że oceny tej nie zmieniają wyjaśnienia skarżącej, albowiem nie wynika z nich, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Organ wskazał, że przewóz w niniejszej sprawie odbywał się na podstawie 8 zgłoszeń i wszystkie z nich zostały poddane kontroli. W każdym zgłoszeniu kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w postaci braku uzupełnienia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towaru danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT i sporządzili 8 protokołów z kontroli. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo oddzielnie w stosunku do każdego zgłoszenia SENT wszczął postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków określonych w art. 5 ust. 4 ustawy SENT i zasadnie wymierzył kary pieniężne za naruszenie powyższych obowiązków przez przewoźnika wydając 8 decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy. Jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT, to brak było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł na skutek stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Rozważenia i oceny wymaga zatem okoliczność, czy wszystkie stwierdzone w toku kontroli naruszenia zostały podczas tej kontroli usunięte.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że do odstąpienia do nałożenia kary pieniężnej wystarczające jest spełnienie jednej z przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT tj. ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji poprzestał na pobieżnej ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika, natomiast organ odwoławczy stwierdził jedynie, że w sprawie nie występuje zagrożenie bytu strony poprzez uiszczenie kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł wobec stwierdzonych działań niezgodnych z prawem.

W ocenie WSA, decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika organy pominęły okoliczność, że wobec skarżącej w wyniku kontroli jednego przejazdu z uwagi na dokonywanie przewozu na podstawie ośmiu zgłoszeń, w których stwierdzono te same naruszenia, wszczęto osiem postępowań i nałożono osiem kar po 5 000 zł. Kary te nałożono w odrębnie prowadzonych postępowaniach, ale doprowadziły one do nałożenia na skarżącą kar w łącznej kwocie 40 000 zł. W odniesieniu zaś do przesłanki istnienia interesu publicznego, organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności, że braki zgłoszenia w toku kontroli zostały uzupełnione, a pojazd został zwolniony celem kontynuowania przewozu. Tym samym poza błędnym wypełnieniem zgłoszenia nie stwierdzono działań przewoźnika, których zwalczanie było celem ustawy SENT.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że zgłoszenie - mimo niewypełnienia wszystkich rubryk - zostało przyjęte i uzyskało numer referencyjny. Mogło to wprowadzić przewoźnika w błąd szczególnie, że ustawa o SENT weszła w życie 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Transport, który jest przedmiotem niniejszej sprawy miał miejsce 21 października 2017 r. Rozwiązania przyjęte w powołanej ustawie stanowiły więc nowość. Program komputerowy obsługujący system SENT, wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, powoływana jako: p.p.s.a.) organ zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. oraz art. 5 ust. 4 pkt 1-8 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uzupełnienie zgłoszenia w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT nie stanowi podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy przewoźnik jest zobowiązany do uzupełnienia zgłoszenia o dane wynikające z art. 5 ust. 4 pkt 1-8 ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, a w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia na podstawie art. 22 ust 2 ustawy SENT nakłada się na przewoźnika karę pieniężną;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 2 ustawy SENT i art. 22 ust. 3 tej ustawy z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że brak jest podstaw do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w przypadku, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a jednocześnie nie zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika przez rozpoczęciem przewozu towarów, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT pomimo, ze do takich naruszeń nie doszło, a w konsekwencji wadliwym uznaniu, że brak było podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego określonego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy zebrały i oceniły te przesłanki, a w konsekwencji wadliwe uznanie przez Sąd, że decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powołane naruszenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E.M. wniosła o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Stąd też, w pierwszej kolejności, przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej, w każdej sprawie sąd kasacyjny dokonuje kontroli czy w postępowaniu sądowym nie zaistniały przesłanki, które stanowiłyby o nieważności postępowania.

Dokonując kontroli postępowania sądowego, które poprzedziło wydanie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że jest ono dotknięte wadą, którą należało zakwalifikować jako wadę postępowania wymienioną w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Strona skarżąca była w postępowaniu sądowym reprezentowana przez pełnomocnika, który w rozpoznanej sprawie nie mógł występować w takim charakterze.

Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydane w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W toku postępowania sądowego strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego. On też podpisał skargę.

W myśl art. 35 § 1 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również małżonek, rodzeństwo, wstępni lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne.

Przepisem szczególnym regulującym możliwość działania doradcy podatkowego w charakterze pełnomocnika procesowego przez sądem administracyjnym jest art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 130). Przepis ten ogranicza zakres działania doradcy podatkowego jako pełnomocnika procesowego do postępowań w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami.

Takie samo ograniczenie przewidziane zostało w art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a., w myśl którego skarga kasacyjna może być sporządzona przez doradcę podatkowego w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami.

Przywołane przepisy przyznały doradcy podatkowemu uprawnienie do występowania w charakterze pełnomocnika przed sądami administracyjnymi, nie jest to jednak uprawnienie generalne, takie jakie przysługuje adwokatowi czy radcy prawnemu, lecz ograniczone do określonego rodzaju spraw.

Aby zatem rozstrzygnąć, czy doradca podatkowy mógł być pełnomocnikiem w rozpoznanej sprawie, należało ocenić czy sprawa dotycząca nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o monitorowaniu jest sprawą dotyczącą obowiązku podatkowego lub celnego. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2019 r. sygn. akt II GSK 639/19. Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w tym orzeczeniu.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało zdefiniowane - na użytek tej ustawy - pojęcie "ustaw podatkowych", przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej zdefiniowane zostało pojęcie "niepodatkowych należności budżetowych" jako niebędących podatkami i opłatami należności stanowiących dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikających ze stosunków publicznoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie (na gruncie oceny stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale aktualny i w rozpoznanej sprawie) pogląd, że z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć nie tylko dochody publiczne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, ale także te dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, których ustalenie lub określenie oparte jest na przepisach szeroko rozumianego prawa karnego w doktrynie jest więc kwestionowane (por. np. wyrok w sprawie II GSK 1524/12 i przywołany tam: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2014 r., wydawnictwo "UNIMEX", strona 21 i 52 i wyrok II GSK 1612/18; publ. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobny pogląd wyraził NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 1693/13 (publ. j.w.), wskazując, że z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem zastosowania przepisów tej ustawy do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków, wynikających z określonych norm prawnych. Tak rozumiane "niepodatkowe należności publicznoprawne" oznaczają należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizacje przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów.

Podzielając powyższe poglądy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ kara pieniężna nakładana za naruszenie przepisów ustawy o monitorowaniu nie jest niepodatkową należnością publicznoprawną w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to jest to argument przemawiający za tym, że ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową.

Ponadto, jak przyjmuje się w doktrynie, sformułowana w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej definicja ustawy podatkowej "wyznacza alternatywne cechy, których spełnienie determinuje, iż określone ustawy będą objęte tym pojęciem. Pierwszą z nich jest, że są to akty, które dotyczą elementów konstrukcyjnych tych podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, takich jak: podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe. Drugą cechą charakteryzującą akty zaliczane do ustaw podatkowych jest to, że regulują one prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów lub też następców prawnych albo osób trzecich"(por.: M. Popławski w: Ordynacja podatkowa, Komentarz pod. red. L. Etel, Lex).

Względy systemowe przemawiają za tym, że za ustawę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej można uznać ustawę szczególną dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, regulującą podstawowe kwestie konstrukcyjne danej daniny, nawet jeśli nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dalszej części definicji, gdyż są one uregulowane w ogólnym prawie podatkowym (por. M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XI, Lex).

Dokonując oceny ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, pod kątem spełnienia przesłanek uznania jej za ustawę podatkową, NSA zauważa, że z art. 1 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że reguluje ona zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że stanowi ona narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonujących obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. W celu uproszczenia systemu odpowiedzialności za zaniechanie albo zaniedbanie w wykonywaniu obowiązków nałożonych przepisami projektowanej ustawy zdefiniowano cztery grupy podmiotów, na które nałożono obowiązki, tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik i kierujący. Podmioty te w wyniku swojego celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami nakładanymi przez ustawodawcę będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.

Zatem zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie o monitorowaniu nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, co jest podstawą do uznania, że nie jest to ustawa podatkowa.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową jest treść jej art. 26 ust. 5, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się wprost (art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)

Wobec ustalenia, że nałożona na podstawie przepisów ustawy o monitorowaniu kara pieniężna nie jest niepodatkową należnością budżetową, o której mowa w art. 3 pkt 1 i 8 Ordynacji podatkowej, a ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową, brak jest podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o monitorowaniu jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego. Brak jest również podstaw do uznania, że postępowanie to jest postępowaniem w sprawie obowiązku celnego.

Przepisy określające, kto może być pełnomocnikiem strony, mają charakter bezwzględnie obowiązujących, co oznacza, że strona nie może ustanowić pełnomocnikiem osoby, która nie ma zdolności bycia pełnomocnikiem w danym postępowaniu sądowym. Ustanowienie pełnomocnikiem osoby, która pełnomocnikiem być nie może i działanie tej osoby w postępowaniu sądowym powoduje skutek, że strona nie jest należycie reprezentowana, gdyż pełnomocnik strony nie jest należycie umocowany.

Dopuszczenie do działania w charakterze pełnomocnika osoby, która nie może być pełnomocnikiem jest przyczyną nieważności postępowania (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2004 r., str.74).

Z tego względu rozpoznając skargę kasacyjną należało wziąć pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania spowodowaną tym, że pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, gdyż pełnomocnikiem strony została ustanowiona osoba, która nie może być pełnomocnikiem w tej sprawie (art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Błąd nie został konwalidowany w toku postępowania i spowodował nieważność postępowania, pomimo tego, że wynik postępowania jest korzystny dla strony.

Przyjęcie takiej przyczyny uchylenia zaskarżonego wyroku oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wezwie stronę skarżącą do usunięcia braku formalnego skargi, który doprowadził do nieważności postępowania.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Uznał bowiem, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu z powodu dostrzeżonej z urzędu przesłanki nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji i w związku z tym nie doszło do merytorycznej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.