I SA/Gl 1582/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-15	
Data wpływu	2023-11-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1598/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587;  art. 21 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.423.2023.2.JKU UNP: 2076214 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi I sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ interpretacyjny) z dnia 13 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.423.2023.2.JKU UNP: 2076214 dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 sierpnia 2023 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący ustalenia, czy z tytułu należności wypłacanych zagranicznemu podmiotowi za opisane usługi wnioskodawca ma obowiązek wystąpić w roli płatnika podatku u źródła, o którym mowa jest w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.r.). Wniosek ten został następnie, na wezwanie, uzupełniony pismem z dnia 26 września 2023 r.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł nową umowę w obszarze nabywania usług IT z podmiotem zagranicznym (Niemcy). Jest to osoba prawna na gruncie prawa niemieckiego. Nabywane są następujące usługi (na fakturze pod jedną pozycją określoną jako "workplace"):

a) usługi w zakresie infrastruktury: Active Directory, WAN;

b) intranet;

c) system telefoniczny;

d) managed M365;

e) zarządzanie bezpieczeństwem IT.

Ponadto Wnioskodawca płaci podmiotowi zagranicznemu za użytkowanie systemu komputerowego SAP, jest tzw. end-user'em, czyli użytkownikiem końcowym.

Wnioskodawca przestawił następnie zasadnicze elementy składające się na wymienione usługi:

a) Active Directory/Konto AD, to usługa katalogowa oferująca zarządzanie dostępem i uprawnieniami do danych, serwera plików i aplikacji. Usługa umożliwia konfigurację serwerów i klientów za pomocą polityk (np. polityki zarządzania hasłami). Umożliwia również ustrukturalizowane zarządzanie grupami, osobami, użytkownikami i maszynami. Wymagane dane osobowe dla niemieckich pracowników są dostarczane przez Workday, dla innych podmiotów dane dostarczane są przez lokalny dział HR. Jakość danych w Active Directory zależy od indywidualnych wysiłków. Wszelkie obowiązkowe atrybuty AD muszą być zachowane przez interesariuszy:

Usługa WAN, to obsługa i zapewnienie dostępności połączenia sieciowego podmiotów zależnych lub partnerów grupy kapitałowej do Sieci Korporacyjnej. Usługa dostępna jest w różnych konfiguracjach tak, aby spełniać i wspierać potrzeby biznesowe. Standardowa konfiguracja oparta jest na lokalnie dostępnej infrastrukturze i rozmiarze podmiotu zależnego. Połączenie opierające się na technologii MPLS zawsze jest zapewniane w sposób redundantny, nawet jeżeli kopia zapasowa nie jest zazwyczaj dostępna z taką samą przepustowością. Połączenie S2S VPN może być wykorzystywane do łączenia partnerów grupy kapitałowej, ale nie zapewni jakości połączenia MPLS.

b) Intranet / I1ONE. Elementy usługowe środowiska platformy zawierają: firmowe sieci społecznościowe, w tym międzynarodowe sieci Intranet, spotkania online; zarządzanie dokumentami i funkcje współedycji w czasie rzeczywistym; narzędzie do międzynarodowej współpracy i komunikacji; konserwację systemów, aktualizacje, dodatkowe środowisko programistyczne i testowe; zarządzanie incydentami i system ticketowy; konfigurację wtyczek, testowanie, wdrażanie i wsparcie; szkolenie zespołów bazowych, przedstawicieli, użytkowników back-end i kadry kierowniczej; bieżące usprawnienia projektowe, techniczne i administracyjne; zmiany aspektów zarządzania i usprawnienia procesów organizacyjnych.

c) System telefoniczny oferuje następujące usługi: zarządzanie dostawcą usług telekomunikacyjnych; zapewnienie usług telekomunikacyjnych; usługi dodatkowe - pomoc w przypadku eskalacji z zewnętrznym Dostawcą Usług Informatycznych oraz szkolenie lokalnych "pomocników" w zakresie ich działalności.

d) Managed M365. Zapewnia, że zarówno nowoczesne narzędzia Microsoft do komunikacji i współpracy pracowników są dostępne i gotowe do użytku, jak i że zasady bezpieczeństwa właściwe dla platformy Microsoft są ustalone. Oferuje on następujące usługi: administracja i polityka bezpieczeństwa IT dla dzierżawy platformy Microsoft 365; dołączone aplikacje w wersji internetowej: Outlook, Sharepoint, Teams, Word, Excel & Powerpoint. Zawarte usługi: każdy użytkownik otrzymuje własną skrzynkę pocztową z pamięcią 100GB [Exchange]; OneDrive: 100GB pamięci (rozszerzenie na żądanie); SharePoint: w celu wymiany danych; Teams - celu spotkań online i jako program do rozmów; zarządzanie Licencjami M365; wielopoziomowe uwierzytelnianie dla użytkownika Microsoft 365; dostęp warunkowy; tworzenie kopii zapasowych (Mail, Sharepoint, OneDrive, Teams). Usługi dodatkowe: usługa administracyjna Microsoft 365, aktywne zarządzanie dzierżawą, monitorowanie; analiza i optymalizacja licencji: kwartalna kontrola i optymalizacja licencji; zarządzanie ustawieniami Centrum administracyjnego Microsoft 365; zarządzanie zmianami.

e) Zarządzanie bezpieczeństwem IT. To rozwiązanie antywirusowe (punkty końcowe + serwer), obejmujące aktualne rozwiązania technologiczne ochrony antywirusowej punktów końcowych i serwerów z centralnym monitorowaniem (usługa obowiązkowa), w tym reagowanie na incydenty bezpieczeństwa. Wszelkie usługi dostępne są w godzinach pracy, w trakcie niemieckich / polskich dni wolnych od pracy usługi będą ograniczone. W myśl umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcą usług IT, w przypadku, gdy usługi obejmują również prawa do oprogramowania, prawa własności intelektualnej w odniesieniu do oprogramowania nie są przenoszone na Klienta.

Wnioskodawca wymienił następnie usługi oferowane przez SAP (System ERP), w tym w szczególności narzędzia wspierające procesy: rachunkowość finansową; księgowanie aktywów; rozliczanie przychodów; kontroling; zarządzanie materiałami; kupowanie; zarządzanie umowami i zamówieniami, fakturowanie; zarządzanie i planowanie zleceń serwisowych.

Wnioskodawca zaznaczył, że dysponuje certyfikatem rezydencji podmiotu zagranicznego. W omawianym przypadku nie zachodzą przesłanki zwolnienia na podstawie przepisów art. 21 ust. 3-5 u.p.d.o.p.r.

Wnioskodawca jest powiązany z podmiotem zagranicznym pośrednio powiązaniami kapitałowymi, a transakcje pomiędzy podmiotami są na poziomie rynkowym. Podmiot zagraniczny nie prowadzi działalności w Polsce poprzez swój zakład.

Tytułem uzupełnienia wniosku, pismem z dnia 26 września 2023 r. spółka udzieliła odpowiedzi na następujące pytania organu interpretacyjnego:

1) Czy w związku z nabywaniem usług IT, spółka I1 SE udostępnia wnioskodawcy przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, tj. czy wnioskodawca do dyspozycji ma określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, w jaki sposób jest ona wykorzystywana (np. w celu przechowywania swoich plików, baz danych, przetwarzania danych)?

- W związku z nabywaniem usług spółka I1 SE udostępnia przestrzeń dyskową – miejsce w chmurze, w celu przetwarzania danych, przechowywania plików, baz danych. Dostępna pojemność na dyskach jest zmienna i wynika z bieżącego zapotrzebowania.

2) Czy wnioskodawca wykorzystuje oprogramowania, o których mowa we wniosku i ich funkcjonalności w celach komercyjnych?

- Oprogramowania (poza SAP), o których mowa we wniosku, wykorzystywane są w celach komercyjnych. Na dzień złożenia wniosku tylko na rzecz podmiotów wewnątrz grupy kapitałowej.

3) Czy wnioskodawca dokonał płatności za oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w pkt 1 wniosku?

- Tak, płatność za wykorzystywane oprogramowanie została uregulowana.

4) Czy wnioskodawca oraz podmiot zagraniczny - I1 SE - są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.r.?

- Tak.

5) Czy świadczone przez spółkę I1 SE usługi, tj. usługi w zakresie infrastruktury: Active Directory, WAN, intranet, system telefoniczny, managed M365, zarządzanie bezpieczeństwem IT-wymagają dostępu do oprogramowania od spółki I1 SE? Jeśli tak, to jaki jest zakres uprawnień do tego oprogramowania?

- Tak, nabywane od I1 SE usługi: M365, active directory, WAN, intranet, zarządzanie bezpieczeństwem IT wymagają dostępu do oprogramowania na poziomie użytkownika (przetwarzanie danych, przechowywanie), nadane są również uprawnienia administracyjne. System telefoniczny - dostęp do oprogramowania na poziomie użytkowania.

6) Czy w ramach świadczenia usług IT dochodzi do przeniesienia lub korzystania przez wnioskodawcę z praw autorskich lub jakichkolwiek praw pokrewnych?

- W ramach świadczonych przez I1 SE usług nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich lub pokrewnych, lecz wnioskodawca posiada licencje na użytkowanie oprogramowania.

7) Na czym dokładnie (konkretnie) polegają usługi w zakresie infrastruktury: Active Directory, WAN, intranet, system telefoniczny, managed M365, zarządzanie bezpieczeństwem IT? Czy polegają one jedynie na udostępnieniu oprogramowania przez I1 SE, czy również związane są z wykonywaniem innych (jakich) czynności przez spółkę I1 SE?

- Usługi te nie dotyczą jedynie udostępniania oprogramowania, ale również usług szczegółowo omówionych we wniosku [wnioskodawca wyszczególnił w sposób bardzo obszerny konkretne funkcje i zadania dotyczące nabywanych usług].

8) Na czym dokładnie (konkretnie) polegają usługi świadczone za pomocą oprogramowania SAP?

- System SAP jest udostępniany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na potrzeby własne Spółki, obejmuje m.in. następujące obszary: rachunkowość finansową; księgę główną, należności; zobowiązania, środki trwałe; raportowanie, wystawianie faktur sprzedażowych. W ramach dostarczanej usługi dostępowej Spółka SE zapewnia także rozwój systemu SAP, wprowadzanie niezbędnych zmian wynikających z przepisów prawa podatkowego i rachunkowości, zapewnia wsparcie techniczne.

9) Czy kwota płatności na rzecz podmiotu zagranicznego będzie przekraczać 2.000.000 zł w roku podatkowym?

- Tak, kwota płatności w ciągu roku przekroczy 2 mln zł.

10) Jaki jest zakres działalności gospodarczej wnioskodawcy?

- Spółka prowadzi działalność w zakresie usług wsparcia dla wybranych spółek

operacyjnych Grupy. Przede wszystkim Spółka świadczy:

- usługi rozliczania danych pomiarowych na najemców i spółdzielnie,

- usługi księgowe i controllingowe,

- usługi IT.

Główna działalność polega na elektronicznym przetwarzaniu danych pomiarowych, wprowadzaniu danych oraz aktualizowaniu bazy danych. Ponadto Spółka wykonuje usługi wsparcia dla klientów w zakresie związanym ze zdalnym monitorowaniem urządzeń pomiarowych, które stanowią działalność pomocniczą do usług rozliczania. Spółka wspiera podmioty z Grupy również w zakresie świadczenia usług księgowych i controllingowych. Usługi te obejmują przede wszystkim działania z zakresu rachunkowości w zakresie księgowania zobowiązań, księgowania należności, ograniczony zakres księgowań w księdze głównej, wezwań do zapłaty i obsługi skarg (w tym całkowity proces odzyskiwania należności), a także zamknięć ksiąg rachunkowych. W ramach usług controllingowych świadczone przez Spółkę są usługi dotyczące przygotowywania raportów. Usługi IT świadczone obejmują utrzymywanie, modyfikacje i rozwijanie oprogramowania wykorzystywanego w działaniach operacyjnych i rozliczeniowych. Usługi są realizowane zgodnie z instrukcjami i pod nadzorem I1 SE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu należności wypłacanych zagranicznemu podmiotowi za opisane usługi Wnioskodawca ma obowiązek wystąpić w roli płatnika podatku u źródła, o którym mowa jest w art. 21 ustawy?

W ocenie wnioskodawcy, z tytułu należności wypłacanych zagranicznemu podmiotowi za opisane usługi wnioskodawca nie ma obowiązku występować w roli płatnika podatku u źródła, o którym mowa jest w art. 21 u.p.d.o.p.r.

W tych ramach wnioskodawca przytoczył przepisy prawne mające w sprawie zastosowanie oraz zaznaczył, że analizując charakter usług świadczonych przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy stwierdzić należy, że nie mieszczą się one w katalogu przychodów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.r. Wnioskodawca zamieścił wnioski z przeprowadzonej analizy przepisów.

I tak, usługi w zakresie infrastruktury: Active Directory, WAN to de facto usługi polegające na konfigurowaniu i określaniu praw dostępu do konkretnych zasobów infrastruktury IT, a także zapewnieniu komunikacji elektronicznej pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ramach grupy kapitałowej. Z tymi usługami nie wiążą się żadne prawa autorskie, ani świadczenia niematerialne. Usługi te nie mieszczą się w zakresie kategorii przychodów określonych w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy.

Intranet - usługa polega na zapewnieniu łączności elektronicznej wewnątrzkorporacyjnej, dostępu do firmowych platform społecznościowych, a także konfiguracji, konserwacji i udoskonalaniu jakości tej łączności. Z tymi usługami nie wiążą się żadne prawa autorskie, ani świadczenia niematerialne. Usługi te nie mieszczą się w zakresie kategorii przychodów określonych przepisie art. 21 ust. 1 ustawy.

System telefoniczny - to materialne (techniczne) usługi zapewniające łączność telefoniczną. Usługi te nie mieszczą się w zakresie kategorii przychodów określonych w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy.

Managed M365 – to usługa polegająca na zapewnieniu dostępu do narzędzi firmy Microsoft (edytory tekstów ,arkusze kalkulacyjne, poczta elektroniczna itp.), umożliwieniu wymiany danych, przeprowadzania wideokonferencji i tworzenia kopii zapasowych danych. Z tymi usługami nie wiążą się żadne prawa autorskie, ani świadczenia niematerialne. Usługi te nie mieszczą się w zakresie kategorii przychodów określonych w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy.

Zarządzanie bezpieczeństwem IT - to kompleksowa usługa zapewniająca bezpieczeństwo danych na wielu poziomach oraz przywracająca to bezpieczeństwo w razie jego naruszenia. Z tymi usługami nie wiążą się żadne prawa autorskie, ani świadczenia niematerialne. Usługi te nie mieszczą się w zakresie kategorii przychodów określonych w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, opisane powyżej usługi są typowo informatyczne, choć ich formalne ujęcie w umowie (tłumaczenie z języka obcego) może niejednokrotnie być mylące. Usługi informatyczne nie są objęte podatkiem u źródła. Potwierdzają to interpretacje indywidualne - np. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2020 r. 0114-KDIP2-1.4010.223.2020.2.0K.

W kwestii użytkowania systemu komputerowego SAP, zdaniem wnioskodawcy nie następuje tutaj przeniesienie praw autorskich i usługa ta nie leży w zakresie przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt ustawy. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.r. należy także wziąć pod uwagę zapisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (zwanej dalej "umową"). Dysponując certyfikatem rezydencji podmiotu zagranicznego, konieczne jest uwzględnienie postanowień umowy, która ma priorytet nad przepisami krajowymi.

Końcowo wnioskodawca stwierdził, że analiza przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.r. oraz umowy pozwala na sformułowanie wniosku, że wynagrodzenie dla podmiotu zagranicznego za użytkowanie oprogramowania bez przeniesienia praw autorskich nie podlega opodatkowaniu u źródła. Potwierdza to zdaniem spółki linia orzecznicza, ukształtowana wyrokami sądów administracyjnych: WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 609/21; WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1035/21; NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2913/15.

2.2. W wydanej w dniu 13 października 2023 r. indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przywołując w szczególności art. 3 ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p.r. oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a także art. 12 ww. Umowy polsko – niemieckiej, organ stwierdził, że w art. 21 u.p.d.o.p.r. wymienione zostały określone rodzaje należności, wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.r.

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm., dalej: u.p.a.), a także do art. 1 ust. 1, art. 74 ust. 1 ust. 4 u.p.a. Akcentował, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy stosownego rozdziału u.p.a. nie stanowią inaczej.

Zdaniem organu, w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.r. mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Przepisy ww. ustawy podatkowej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według zaś definicji słownikowej, słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Z kolei pojęcie "urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Organ zauważył, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, że zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, iż pojęcie "urządzenia przemysłowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Dalej organ interpretacyjny wskazywał, że z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, iż wnioskodawca zawarł nową umowę w obszarze nabywania usług IT z podmiotem zagranicznym (Niemcy). Jest to osoba prawna na gruncie prawa niemieckiego. Nabywane są następujące usługi (na fakturze pod jedną pozycją określoną jako "workplace"): usługi w zakresie infrastruktury: Active Directory, WAN, intranet, system telefoniczny, managed M365, zarządzanie bezpieczeństwem IT. Ponadto, wnioskodawca płaci podmiotowi zagranicznemu za użytkowanie systemu komputerowego SAP, jest tzw. end-user'em, czyli użytkownikiem końcowym. W związku z nabywaniem usług spółka niemiecka udostępnia przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, w celu przetwarzania danych, przechowywania plików, baz danych. Dostępna pojemność na dyskach jest zmienna i wynika z bieżącego zapotrzebowania. Oprogramowania (poza SAP), o których mowa we wniosku, wykorzystywane są w celach komercyjnych. Na dzień złożenia wniosku - tylko na rzecz podmiotów wewnątrz grupy kapitałowej. W ramach świadczonych przez spółkę niemiecką usług nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich lub pokrewnych, lecz Wnioskodawca posiada licencje na użytkowanie oprogramowania.

Organ wskazał następnie, że "chmura internetowa" to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu danych na serwerze usługodawcy. Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch'e oraz firewall'e podobnie jak każdy komputer są "urządzeniami", niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.r. Należności z tytułu usługi udostępniania przestrzeni dyskowej należy zatem zakwalifikować do tej grupy przychodów. Niewątpliwie bowiem urządzenie umożliwiające udostępnianie przestrzeni dyskowej wykorzystywanej do umieszczania w niej informacji (plików) służących wymianie jest urządzeniem przemysłowym. Wyłącznie zdalna forma korzystania z chmury internetowej charakteru tego nie zmienia.

Reasumując, organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wynagrodzenie za usługi udostępniania przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze, a więc urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.r. Oznacza to, że u Wnioskodawcy - jako na płatniku - powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 u.p.d.o.p.r. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Niezależnie od powyższego organ zauważył, że łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.r. oraz powołanych wyżej przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.r.

Organ zaznaczył też, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku zakupu licencji na użytkowanie oprogramowania zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje Wnioskodawca oraz w jaki sposób zamierza nabyte oprogramowanie wykorzystać. Jeżeli zakupiona została licencja na oprogramowanie, czyli produkt, który będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem użytkownika końcowego (będzie użytkowany wyłącznie na własne potrzeby bez prawa do odsprzedaży oraz przekazania do używania podmiotom trzecim praw do korzystania z zakupionego zasobu), podatek u źródła nie będzie naliczany ani pobierany. W takiej sytuacji nie będą wówczas spełnione przesłanki uznania należności za taki zakup za podlegającą opodatkowaniu podatkiem u źródła. Nie stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji, nabywca nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji bądź nie będzie udzielał sublicencji i może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb.

Organ podkreślił, że tylko jeżeli licencja na wykorzystywanie oprogramowania nie zezwala na jego modyfikowanie, powielanie, kopiowanie lub rozpowszechnianie, jak również nie pozwala na wykorzystywanie przedmiotu licencji w celach komercyjnych (zarobkowych), to mamy wówczas do czynienia z licencją typu "end user", z tytułu której należności - na gruncie u.p.d.o.p.r. - nie są traktowane jako należności generujące obowiązek podatkowy w zakresie podatku u źródła. Należy przyjąć, że za należności licencyjne nie uznaje się należności wykorzystywanych dla własnych potrzeb licencjobiorcy (tzw. licencja użytkownika końcowego, "end-user license").

Tymczasem Wnioskodawca wyjaśnił, iż oprogramowania (poza SAP), o których mowa we wniosku, wykorzystywane są w celach komercyjnych. Nie może być w tym przypadku mowy o wykorzystywaniu licencji na oprogramowanie w zakresie infrastruktury, Active Directory, WAN, intranet, system telefoniczny, managed M365, zarządzanie bezpieczeństwem IT, wyłącznie na własne potrzeby Wnioskodawcy.

Końcowo organ stwierdził, że skoro Wnioskodawca nabył licencję na oprogramowanie jako prawo do przetwarzania jej na cele realizacji projektów komercyjnych (dalsze rozporządzanie nim) z czego czerpane są korzyści finansowe, to powstanie co do zasady obowiązek naliczenia podatku u źródła i Wnioskodawca będzie musiał pobrać podatek u źródła zgodnie z obowiązującą 20% stawką. Zatem, z tytułu należności wypłacanych zagranicznemu podmiotowi za opisane usługi Wnioskodawca ma obowiązek wystąpić w roli płatnika podatku u źródła, o którym mowa jest w art. 21 u.p.d.o.p.r.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wynagrodzenie wypłacane podmiotowi, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.r. z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w trybie art. 21 u.p.d.o.p.r.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) w zw. z art. 14b § 2 O.p. i w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez wybiórcze uwzględnienie okoliczności składających się na całość stanu faktycznego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazanych przez skarżącą, co skutkuje prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W ramach uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej przede wszystkim zaznaczył, że żadna z nabywanych usług nie mieści się w katalogu z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.r., dlatego też nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na gruncie u.p.d.o.p.r. Jako argumenty za takim przyjęciem pełnomocnik powołał w pierwszej kolejności ugruntowaną linię interpretacyjną, dotyczącą usług informatycznych. W tych ramach podnosił, że nabywane przez skarżącą usługi (z wyjątkiem licencji do oprogramowania SAP) są typowymi usługami informatycznymi, bez których funkcjonowanie w XXI wieku w międzynarodowej grupie kapitałowej jest niemożliwe. Nabywane usługi umożliwiają codzienne prowadzenie działalności gospodarczej od strony infrastruktury technicznej i sieci komputerowej. Wszystkie nabywane usługi umożliwiają codzienne funkcjonowanie architektury informatycznej skarżącej. Przykładowo, usługa Active Directory jest usługą katalogową oferującą zarządzanie dostępem i uprawnieniami do danych, serwerów i aplikacji. Usługa umożliwia zarządzanie, konfigurowanie serwerów i klientów za pomocą polityk. Usługa umożliwia również zarządzanie, kontrolę i monitorowanie zasobów sieciowych, takich jak użytkownicy, komputery, grupy, drukarki czy serwery. Innymi słowy, jest to bieżące i techniczne zarządzanie uprawnieniami użytkowników i urządzeń stanowiących sieć komputerową skarżącej. Inne usługi, jak np. WAN, intranet, Managed M365, zarządzanie bezpieczeństwem IT, zapewniają dostępność połączenia sieciowego, prawidłowość działania sieci telekomunikacyjnej, itp.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że w indywidualnych interpretacjach dominuje stanowisko, zgodnie z którym szeroko rozumiane usługi IT, polegające m.in. na konfigurowaniu, administrowaniu, monitoringu, instalacji aplikacji, wdrażaniu systemów informatycznych, wsparciu technicznym – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, w trybie art. 21 u.p.d.o.p.r.

Zaznaczył dalej, że jeżeli do korzystania z którejkolwiek z wymienionych przez skarżącą usług wymagane jest zainstalowanie zewnętrznego oprogramowania, to fakt korzystania z oprogramowania przez skarżącą nie oznacza nabycia praw własności intelektualnej / praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Brak przejścia praw własności intelektualnej czy praw autorskich na skarżącą jest jednoznaczny z brakiem prawa do wprowadzania modyfikacji oraz ulepszeń oraz brakiem prawa do udzielania sublicencji na oprogramowanie. Brak prawa do udzielania sublicencji jest z kolei jednoznaczny z wykorzystywaniem tego oprogramowania na własne potrzeby, tj. na cele własnej działalności gospodarczej, gdzie licencje traktowane są jak "narzędzia" do wykonywania usług, nie zaś "towar handlowy" z którego osiągane są bezpośrednie przychody.

Jako drugi argument za stanowiskiem spółki pełnomocnik wymienił ugruntowaną linię interpretacyjną dotyczącą licencji na oprogramowanie typu "end-user".

Wskazał, że zgodnie z powszechnym, niebudzącym wątpliwości prawnych, rozumieniem pojęcia licencji na oprogramowanie typu "end - user", aby licencja była licencją "end - user" spełnione muszą być następujące warunki łącznie;

- zakup licencji na własne potrzeby podatnika;

- brak prawa do dalszej odsprzedaży lub udzielania sublicencji;

- bez uprawnień do modyfikacji licencji;

- czasem wskazywany jest również czasowy charakter uprawnienia do korzystania z licencji.

Takie rozumienie licencji "end - user" zaprezentowane zostało w szeregu interpretacji indywidualnych, wydawanych przez skarżony organ.

Pełnomocnik zaakcentował, że organ oparł swe stanowisko na fakcie komercyjnego wykorzystywania nabywanych licencji. Nie można się jednak z tym zgodzić, gdyż po pierwsze organ niezasadnie przyjął, iż skarżąca ma prawo do "dalszego rozporządzania" licencjami na oprogramowanie – co jednak nie wynika ze stanu faktycznego. Po drugie organ wskazał, że komercyjny użytek licencji na oprogramowanie jest przeszkodą w uznaniu, że nabywana licencja jest licencją użytkownika końcowego (end-user). Stanowisko to jest zdaniem pełnomocnika błędne, gdyż co do zasady każda licencja na oprogramowanie komputerowe nabywana przez przedsiębiorcę jest wykorzystywana na jej cele komercyjne. Skarżąca jako spółka prawa handlowego prowadząca działalność gospodarczą podejmuje działania nakierunkowane na przynoszenie zysku, tj. prowadzi działalność komercyjną. W toku prowadzenia działalności gospodarczej każda licencja na oprogramowanie jest wykorzystywana komercyjnie, tj. służy wykonywaniu czynności związanych w bezpośredni lub pośredni sposób z podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej tak długo, jak licencja jest wykorzystywana na własne potrzeby, tj. traktowana jest jako "narzędzie" do świadczenia usług, tak długo nabywana licencja na oprogramowanie ma charakter licencji typu "end-user". Sytuacja ulega diametralnej zmianie, gdy licencje są traktowane jako "towar", tj. przynoszą bezpośredni zysk z ich sprzedaży, dystrybucji bądź sublicencjonowania. W takim przypadku licencje nie są wykorzystywane na własne potrzeby, gdyż są odsprzedawane (niezależnie od przyjętej formy). Przyjęcie rozumienia pojęcia "komercyjny" proponowanego przez organ powoduje natomiast, że cała koncepcja licencji na oprogramowanie dla użytkownika (end - user) traci sens.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej trzecim argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska wnioskodawcy jest ugruntowana linia orzecznicza w zakresie niekwalifikowania usług "chmurowych" jako prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego w postaci serwera komputerowego.

Powołując się na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik wskazał, że w odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych. W niniejszej sprawie zaś, pojęcie "urządzenia przemysłowego" zostało przez organ wyłożone zbyt szeroko, pomijając jego aspekt funkcjonalny. Stanowisko organu nie uwzględniło też istoty hostingu, gdyż to usługodawca jest w rzeczywistości właścicielem i użytkownikiem serwera, aby móc świadczyć usługi przechowywania danych.

W zakresie naruszenia przepisów procesowych pełnomocnik skarżącej podnosił, że organ interpretacyjny przede wszystkim wypaczył opisany we wniosku stan faktyczny, skupiając się na poszczególnych elementach wskazanych usług, nie zaś na usługach jako całości, przy czym całość powinna być rozumiana z perspektywy gospodarczego wykorzystania danej usługi przez skarżącą.

Ponadto, organ interpretacyjny wyszedł poza stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji, co spowodowało, iż wydał interpretację indywidualną w oparciu o stworzony przez siebie stan faktyczny, a nie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., gdyż wyszedł poza stan faktyczny sprawy oraz skupił się na pewnym wycinku usług zamiast na ich całości z punktu widzenia gospodarczego celu ich nabywania.

Organ zignorował też ugruntowane linie orzecznicze, w tym dotyczące tzw. "usług chmurowych", czym naruszył art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

3.3. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz powołał się na wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r. II FSK 1078/21, który zapadł na tle zbliżonego stanu faktycznego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istota sporu sprowadza się do opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, tj. wynagrodzenia za usługi udostępniania przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze stanowi wynagrodzenie za korzystanie z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (czy mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., wynagrodzenie za pozostałe usługi stanowi wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania komputerowego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90); dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania", mających zastosowanie do opłat ponoszonych przez skarżącą na rzecz niemieckiego podmiotu powiązanego za usługi IT, polegające na korzystaniu z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych.

Według skarżącej usługi IT nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na spółce nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) w odniesieniu do tych usług. Natomiast, według organu, stanowiące własność niemieckiego podmiotu powiązanego urządzenia IT, należy zaliczyć do urządzenia przemysłowego i z tytułu opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania takiego urządzenia skarżąca, jako płatnik, powinna pobierać zryczałtowany podatek dochodowy.

4.3. Rozważając sporne zagadnienie skład orzekający w niniejszej sprawie przychylił się do poglądu NSA zaprezentowanego w wyroku z 16 maja 2024r. II FSK 1078/21, który podziela i przyjmuje za własny. W konsekwencji w dalszych rozważaniach odwoła się do argumentacji w nim przedstawionej.

W tych ramach przypomnieć należy, iż art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20 % przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2).

Jak wynika także z art. 12 ust. 3 polskiej wersji językowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie "należności licencyjne" oznacza "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.".

W niemieckiej wersji językowej określenie "należności licencyjne" - "Lizenzgebühren" oznacza:

"[...] bedeutet Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme, von Patenten, Warenzeichen, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. Diese Bestimmung ist entsprechend auf Vergütungen jeder Art anzuwenden, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von Namen, Bildern oder sonstigen Persönlichkeitsrechten gezahlt werden, sowie auf Entgelte für die Aufzeichnung der Veranstaltungen von Künstlern und Sportlern durch Rundfunk- und Fernsehanstalten.".

Zgodnie ze Słownikiem języka prawniczego i ekonomicznego A. Kilian, CH BECK 1996 - T II Niemiecko-polski; str. 274:

"Gewerbe", to: działalność gospodarcza (handlowa, przemysłowa, rzemieślnicza itp. z wyłączeniem wolnych zawodów), a "gewerblich", to: w ramach działalności gospodarczej, zaś "Ausrüstung", to: wyposażenie.

Urządzenie określane jest inaczej w j. niemieckim - za słownikiem Pons, są to określenia: Gerät, Anlage, Vorrichtung, Einrichtung.

Nadto "urządzenie" w warstwie językowej, to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności; przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę, zaś "wyposażenie", to: ekwipunek, asortyment, ogół rzeczy będących na stanie sklepu lub w posiadaniu właściciela, własność; ogół urządzeń i przedmiotów potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania czegoś.

Wobec tego, co do rozumienia terminu "urządzenie przemysłowe", to przymiotnik "przemysłowe" należy rozumieć jako coś co służy ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a nie tylko przemysłowi. Zaś urządzenie w istocie dotyczy wyposażenia służące działalności gospodarczej, czyli każde urządzenie lub zespół urządzeń potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania określonej działalności gospodarczej.

Także w słowniku internetowym niemiecko-polskim Pons, przymiotnik "gewerblicher" oznacza: związany z działalnością gospodarczą, gospodarczy, przemysłowy, rzemieślniczy.

Z przywołanego uregulowania prawnego wynika, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "należności licencyjne" ("Lizenzgebühren") obejmuje m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, jednakże ani przepisy u.p.d.o.p., ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji tego określenia.

Na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z porównania terminu "urządzenie przemysłowe" użytego w polskiej wersji językowej i wersji niemieckiej terminu "gewerblicher [...] Ausrüstungen" zamieszczonego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że termin użyty w niemieckiej wersji językowej jest znacznie pojemniejszy niż termin użyty w polskiej wersji językowej, gdyż obejmuje szeroko rozumiane wyposażenie wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie tylko urządzenie wykorzystywane w działalności ściśle związanej z przemysłem, czy produkcją przemysłową.

Dodatkowo, jak słusznie uczynił to organ podatkowy, dla prawidłowej wykładni terminu "urządzenie przemysłowe" uprawnione jest w dalszej kolejności odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD; dalej: Konwencja OECD), której członkiem Polska jest od 22 listopada 1996 r. Wzorzec umowny, jako że jest zbudowany z przepisów, sam może być przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179).

Wprawdzie Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, należy jednak wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD, jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach, kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku umów/konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 Konwencji OECD, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie.

Określenie "należności licencyjne" użyte w ww. przepisie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD).

W punkcie 36 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".

Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6).

Należy zauważyć, że w żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta legalna definicja terminu "urządzenie przemysłowe".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2018 r. II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16, na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (pkt 32 i pkt 35). W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. Należy także zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych, tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższą argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną wskazała, że nabywa od niemieckiego podmiotu powiązanego usługi IT polegające na korzystaniu z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych.

Serwer czy serwer centralny (grupowy), tak jak w tej sprawie, to zespół urządzeń (komputerowych) ze swej istoty przeznaczonych do umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych.

Zastosowanie takich urządzeń, jak serwer czy serwer centralny (grupowy), jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te mogą także spełniać zadania stricte przemysłowe, o ile są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jednak, jak już wskazano, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby opisany serwer wykorzystywany był ściśle w procesie produkcji, to jednak - wobec szerokiego znaczenia terminu urządzenie przemysłowe - należy przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe. Współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą.

W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisane urządzenie - serwer, w zakresie funkcjonalnym, jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczony do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 12 października 2016 r. II FSK 2416/14; 6 czerwca 2018 r. II FSK 1540/16 i II FSK 1773/16, 22 lutego 2024 r. II FSK 714/21.

Zdaniem Sądu przyjęcie - tak jak skarżąca - zawężającego rozumienia terminu "urządzenie przemysłowe", tj. tylko do "składnika majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów", oznaczałoby, że ten sam termin użyty w tej samej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania byłby odmiennie rozumiany na gruncie jednej i drugiej wersji językowej tego samego aktu prawa międzynarodowego publicznego, co w konsekwencji stwarzałoby sytuację, że w analogicznych stanach faktycznych podatek były pobierany w Niemczech z tytułu należności licencyjnych uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego w siedzibą w Polsce, a w sytuacji odwrotnej (takiej jaka wystąpiła w sprawie) nie byłby pobierany (w Polsce).

Nadto skoro przepis art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że "Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.", zaś termin "urządzenie przemysłowe" ("gewerblicher [...] Ausrüstungen") nie zostało zdefiniowane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a związane ono jest z pobieraniem "należności licencyjnych" (Lizenzgebühren"), oraz, że Polska podpisując umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - mimo, iż większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki - zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w określeniu "należności licencyjne" zwrotu "dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów", to oznacza, że należności licencyjne z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego powinny być pobierane - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w Polsce (podatek u źródła).

4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii opodatkowania u źródła oprogramowania (poza SAP), o których mowa we wniosku, przyjąć należy, że stanowisko Dyrektora również zasługuje na aprobatę. Z wniosku wynika bowiem, że oprogramowane to wykorzystywane jest w celach komercyjnych. Nie może być w tym przypadku mowy o wykorzystywaniu licencji na oprogramowanie w zakresie infrastruktury, Active Directory, WAN, intranet, system telefoniczny, managed M365, zarządzanie bezpieczeństwem IT, wyłącznie na własne potrzeby Wnioskodawcy.

Zasadnie twierdzi zatem Dyrektor, że skoro Wnioskodawca nabył licencję na oprogramowanie jako prawo do przetwarzania jej na cele realizacji projektów komercyjnych (dalsze rozporządzanie nim) z czego czerpane są korzyści finansowe, to powstanie co do zasady obowiązek naliczenia podatku u źródła i Wnioskodawca będzie musiał pobrać podatek u źródła zgodnie z obowiązującą 20% stawką. Zatem, z tytułu należności wypłacanych zagranicznemu podmiotowi za opisane usługi Wnioskodawca ma obowiązek wystąpić w roli płatnika podatku u źródła, o którym mowa jest w art. 21 u.p.d.o.p.r.

Uwzględniając powyższe należało uznać, że nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie wypłacane podmiotowi o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako Active Directory, WAN, Intranet, system telefoniczny, managed M365, zarządzanie systemem bezpieczeństwa IT podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w trybie art. 21 u.p.d.o.p.

4.6. Konsekwencją powyższych rozważań jest nieuwzględnienie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14b § 2 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 OP poprzez wybiórcze uwzględnienie okoliczności składających się na całość stanu faktycznego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazanych przez Skarżącą, co skutkuje prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; o art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r. II FSK 731/13).

4.7. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.), skargę oddalił.