III FSK 845/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-28	
Data wpływu	2025-07-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jacek Pruszyński
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 788/24	
Skarżony organ	Prezydent Miasta	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 788/24 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta G. z dnia 5 sierpnia 2024 r., nr WBMiP-III.3120.131.2024.JR w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 788/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta G. z 5 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania.

Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji powierzchnie lokali mieszkalnych oraz związane z nimi funkcjonalnie inne powierzchnie budynków wynajęte w ramach najmu długoterminowego stanowią powierzchnie budynków mieszkalnych, gdy tymczasem realizacja celów mieszkaniowych przez klientów wynajmujących budynki lub ich części, nawet na wynajem długoterminowy, umożliwia wnioskodawcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług odpłatnego, w tym długoterminowego, wynajmu nieruchomości budynki lub ich części i osiągnięcie dochodów z tego tytułu, a zatem należy je traktować jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w ich przypadku musi być stosowana stawka określona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.;

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie, ze względu na nieuznanie, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji powierzchnie lokali mieszkalnych oraz związanych z nimi funkcjonalnie innych powierzchni budynków (wraz z częściami wspólnymi oraz garażami), wynajęte osobom fizycznym na realizowanie ich celów mieszkaniowych w ramach najmu długoterminowego, stanowią powierzchnie budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdy tymczasem realizacja celów mieszkaniowych przez klientów wynajmujących budynki lub ich części, nawet na wynajem długoterminowy, umożliwia wnioskodawcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług odpłatnego, w tym długoterminowego, wynajmu nieruchomości i osiągnięcie dochodów z tego tytułu, a zatem należy je traktować jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w ich przypadku musi być stosowana stawka określona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie - poprzez uznanie, że grunty związane z budynkami mieszkaniowymi posiadane przez spółkę (przedsiębiorcę) należy uznać za grunty związane z budynkami mieszkalnymi, gdy tymczasem z uwagi na charakter prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej tak budynki jak i grunty, będące w posiadaniu spółki wchodzą w skład całego przedsiębiorstwa i służą do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji całość gruntów będących w posiadaniu spółki i znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym, powinno być objęte stawką podatkową dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że grunty związane z budynkami mieszkaniowymi posiadane przez spółkę nie można uznać za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l., gdy tymczasem z uwagi na charakter prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej tak budynki jak i grunty, będące w posiadaniu spółki wchodzą w skład całego przedsiębiorstwa i służą do prowadzenia działalności gospodarczej, czego konsekwencją jest objęcie całości gruntów będących w posiadaniu spółki i znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym stawką podatkową dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie przez sąd skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta G. z 5 sierpnia 2024 r., mimo niezaistnienia przesłanki do ich uchylenia, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiadała prawu;

2) art. 3 § 1 i art. 146 p.p.s.a. przejawiające się tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej dostrzegł naruszenie przepisów prawa procesowego i zastosował określone w ustawie środki kontroli legalności, i w konsekwencji uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta G. z 5 sierpnia 2024 r., mimo niezaistnienia przesłanki do jej uchylenia.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi spółki, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Stosownie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a., organ zrzekł się rozprawy.

Skarżąca nie wniosła w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Z kolei w piśmie z dnia 11 lipca 2025 r. tytułowanym: "odpowiedź na skargę kasacyjną" wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarządzeniem z 15 grudnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak sprecyzował WSA w Gdańsku, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. a u.p.o.l., czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b tej ustawy.

Prezydent Miasta G. uznał, że dla zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości kluczowe znaczenie w sprawie ma rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenie usługi odpłatnego, w tym długoterminowego, wynajmu nieruchomości, a tym samym znaczenie budynków sklasyfikowanych jako mieszkalne lub ich części w osiągnięciu efektów tej działalności, czyli osiąganie dochodów. Zatem budynki lub ich części, należące do Skarżącej, jako składniki majątku przedsiębiorstwa są wykorzystywane w sposób bezpośredni w prowadzonej działalności gospodarczej.

Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów wynajmujących budynki lub ich części, nawet na najem długoterminowy, umożliwia Skarżącej prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazane budynki i ich części są zajęte na potrzeby działalności gospodarczej, jako miejsce, w którym faktycznie jest wykonywana działalność.

W świetle powyższego, zdaniem organu również grunty, będące w posiadaniu Spółki i znajdujące się pod budynkiem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być objęte stawką podatku - grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca uznaje natomiast, że posiadane przez spółkę budynki, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz związane z nimi funkcjonalnie inne powierzchnie budynków (wraz z częściami wspólnymi oraz garażami) wynajmowane osobom fizycznym na realizowanie ich celów mieszkaniowych, w ramach najmu długoterminowego, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym budynki nie podlegają opodatkowaniu podwyższonymi stawkami podatku od nieruchomości.

Ponadto zdaniem Skarżącej grunty będące w jej posiadaniu, jako związane z budynkami mieszkalnymi, nie są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, zatem w przypadku takiego gruntu nie można zastosować stawki przewidzianej dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, będące jednocześnie kontynuacją linii orzeczniczej, dla której reprezentatywnym judykatem jest wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 324/24 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nim, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega wątpliwości, że skoro ustawodawca w ustawie podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.

Definiując zwrot: "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy przede wszystkim uwzględnić to, że budynki mają charakter mieszkalny (tzn. tak są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków). Oznacza to, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres cytowanego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na tym, że odnosi się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność.

Wbrew stanowisku organu, problem występujący w niniejszej sprawie został rozstrzygnięty uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, której teza brzmi następująco: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)".

Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy cel mieszkaniowy realizowany jest przez podatnika, czy jego najemcę. Istotnym jest to, że lokale usytuowane w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne służą "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku o sygn. III FSK 324/24 stwierdził, że zwrot "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" uwzględnia ocenę realizowania potrzeb mieszkaniowych przez daną osobę. Pracownik dysponujący mieszkaniem udostępnionym przez pracodawcę również realizuje potrzeby mieszkaniowe, niezależnie od tego, czy dysponuje on również innym mieszkaniem.

Interpretując zwrot "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej zawartego w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.). Kontekst zwrotu użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynika z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.). Wymaga przy tym uwzględnienia zakresu pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", czyli realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części), przy czym miejsc tych może być więcej niż jedno. Pojęcie "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" uwzględnia w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a ponadto: trwałą realizację potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo inną aktywnością osoby zajmującej lokal mieszkalny i realizującej w nim funkcje mieszkalne pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego. W konsekwencji przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozumieć pobyt osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Przy dokonywaniu oceny, czy spełniona została przesłanka "trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych" uwzględniać winno się taki właśnie zamiar stron stosunku prawnego, skonkretyzowany w umowie najmu, a nie faktyczny czas jej trwania. Niekiedy zdarzają się sytuacje, w których strona korzysta z możliwości wcześniejszego rozwiązania stosunku najmu z uwagi na zaistnienie obiektywnych okoliczności (np. zmiana miejsca pracy, pogorszenie sytuacji finansowej najemcy i in.). Nie zmienia to faktu, że w momencie zawarcia umowy najmu i objęcia lokalu mieszkalnego w posiadanie przez najemcę preferowany przez ustawodawcę cel został zrealizowany.

Z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skutkiem takiego związania jest to, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2023 r., sygn. akt I OSK 2044/22). W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w rozpoznającym sprawę podziela stanowisko prezentowane w ww. uchwale składu siedmiu sędziów i w związku z tym nie dostrzega potrzeby inicjowania postępowania, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Mając to na uwadze, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który ocenił stanowisko strony jako prawidłowe. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. Ponadto rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że przez "grunty związane z budynkami mieszkalnymi" należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku.

W związku z powyższym stanowisko wyrażone w interpretacji i powtórzone w zarzutach 3 i 4 skargi kasacyjnej, zgodnie z którym grunty jak i budynki, będące w posiadaniu Spółki, wchodzą w skład przedsiębiorstwa i służą do prowadzenia działalności gospodarczej, w konsekwencji całość gruntów, będących w posiadaniu Spółki i znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym, powinno być objęte stawką podatkową dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, należało uznać za nieprawidłowe (zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.).

Nie są również zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego. Zostały one sformułowane w ten sposób, że ich zasadność jest zależna od skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wobec uznania, iż te ostatnie są bezzasadne, nieuzasadnionymi stały się również zarzuty odwołujące się do naruszenia prawa procesowego. Ponadto trzeba zwrócić uwagę, że powoływane w zarzutach przepisy art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co do zasady nie stanowią samodzielnej podstawy zarzutu skargi kasacyjnej (bez powiązania ich z innym przepisami procesowymi).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z 19.11.2012 r., II FPS 4/12, ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 38), jednak w rozpoznawanej sprawie pismo nazwane "odpowiedź na skargę kasacyjną" została wniesiona po upływie terminu wskazanego w art. 179 p.p.s.a.

sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński