Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 679/21 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 679/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 2 września 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego przez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku przez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), dalej "Konwencja") tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship), całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji i w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez niestosowanie postanowień Konwencji w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS przez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (został wskazany wprost MEPC.1/Circ.681 Armex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS ( prawidłowo 2 punkt f i g),

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 i w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

10. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

11. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji. MLI tj. przez, uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie,

12. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 zm.), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) przez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów w niniejszej sprawie,

13. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w "2020 r.",

2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji przez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "w Gdańsku", wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji,

3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego oraz rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji,

4. art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii,

5. art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego,

6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego.

Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi ewentualnie przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na podstawie 185 P.p.s.a. Zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia zatrudnienia z 16 grudnia 2020 r. wystawionego przez PSIL (Guernsey) PCC Limited Celi Triton Marinę, kopii książeczki żeglarskiej nr 0275421 dot. zamustrowania Podatnika na statku CBO Supporter, Certyfikatu Bezpieczeństwa Statku SIEM STINGRAY datowanego 15 września 2021 r., zaświadczeń OSM Poland Sp. z o.o. z 23 marca 2021 r., 16 kwietnia 2021 r., 7 maja 2021 r., 30 lipca 2021 r., 22 października 2021 r., 09 grudnia 2021 r., kopii książeczki żeglarskiej nr 0275421 dot. zamustrowania Podatnika na statku SIEM STINGRAY - Marynarskiej umowy o pracę (Employment agreement) z 27 marca 2021 r., 07 maja 2021 r., 30 lipca 2021 r., 27 października 2021 r., 09 grudnia 2021 r. dot. zatrudnienia Podatnika na statku SIEM STINGRAY, zaświadczenia kapitana statku SIEM STINGRAY z 03 stycznia 2022 r., potwierdzenia zatrudnienia z 03 stycznia 2022 r. wystawionego przez Siem Offshore AS, zaświadczenia Siem Offshore AS z 03 stycznia 2022 r. na okoliczność zatrudnienia Podatnika na jednostkach STINGRAY i ich eksploatacji w transporcie międzynarodowym przez podmioty z faktycznym zarządem odpowiednio w Wielkiej Brytanii i Norwegii.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pismem z 16 stycznia 2024 r. Skarżący uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej, zarzucając dodatkowo naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p., przez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał zarzutu niezastosowania art. 22 § 2a O.p., podniesionego w piśmie procesowym skarżącego z 19 stycznia 2024 r. Stosownie bowiem do brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej podnoszenie nowych zarzutów jest niedopuszczalne.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. miał wykonywać pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza sformalizowanego pisma procesowego pełnomocnika, jakim jest skarga kasacyjna, wskazuje, że jej autor upatruje skuteczności tego środka zaskarżenia w ilości sformułowanych zarzutów oraz w ilości wymienionych aktów prawnych, których naruszenia miał się dopuścić sąd pierwszej instancji. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżący kasacyjnie wymienił nie tylko przepisy P.p.s.a. (m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151), O.p. (art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 235), u.p.d.o.f. - art. 4a i art. 27g ust. 1 i 2), czy Konwencji, Protokół do tej Konwencji, ale również następujące akty prawne, jako naruszone przez sąd pierwszej instancji: Konstytucję RP, Traktat o Unii Europejskiej, Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE), konwencje: SOLAS, Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów, Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej.

W skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut podstawowy, tj. naruszenie przepisu art. 22 § 2a O.p., który był podstawą do wydania zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji i którego brak naruszenia sąd ten stwierdził. To bowiem zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Brak jego wskazania w skardze kasacyjnej w sprawie dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powoduje, że skarga ta jest nieuprawniona. Pogląd ten wyrażony już został przez Naczelny Sąd Administracyjnych m. in. w wyroku z 1 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 758/23. Stanowisko takie i przytoczone argumenty skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i uznaje za swoje.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż w skardze kasacyjnej zawarto wiele zarzutów oraz powołano cały szereg aktów prawnych, to konfrontacja tych zarzutów z brzmieniem cytowanego przepisu art. 22 § 2a O.p. świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby one być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest natomiast nieuzasadnione. Należy mieć przy tym na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie pełnego postępowania dowodowego, dokonywanie subsumcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p., inicjuje postępowanie, w którym powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według regulacji określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu zainicjowano postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji, organ był uprawniony do uznania, że przesłanka określona w art. 22 § 2a O.p. nie została spełniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez sąd pierwszej instancji do wszystkich formułowanych zarzutów nie było w sprawie konieczne. Należy jednak pozytywnie ocenić postępowanie organów i sądu pierwszej instancji, które odniosły się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji.

W skardze kasacyjnej podniesiono liczne zarzuty odnoszące się do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem należy ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki określonej w art. 22 § 2a O.p. nie może, a do tego w istocie zmierza argumentacja skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza przy tym o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie (zob. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 530/21).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro Skarżący nie zakwestionował przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji organu, a także wyroku sądu pierwszej instancji, to należy stwierdzać, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Brak jest tym samym podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych względów należało je uznać za nieuprawnione.

Odnosząc się do wniosku dowodowego złożonego przez pełnomocnika Skarżącego, skład orzekający raz jeszcze podkreśla, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.