Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Wójt Gminy C. określił dla P. S.A. (Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła:

objęcie obowiązkiem podatkowym działek nr [...] obręb M. o pow. 57.400 m2 i 11.806 m2 objętych księgą wieczystą [...], mimo że w dziale II wpisany jest Skarb Państwa - Starosta T.;

opodatkowanie działek nr [...] obręb G. , nr [...] obręb K. , nr [...] obręb M., części działki nr [...] obręb M., które na podstawie umowy [...] z dnia [...] września 2001 r. znajdują się w posiadaniu P. P. S.A.;

powołanie się na oględziny nieruchomości przeprowadzone [...] września 2016 r. m.in. z udziałem pracowników Z. Sp. z o.o. i P. P. lecz bez udziału strony postępowania;

brak miarodajności czynności oględzin przeprowadzonych w 2016 r. i 2017 r. dla ustalenia stanu faktycznego za 2015 r.

Ponadto strona zakwestionowała stanowisko organu o braku podstaw do stwierdzenia, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn technicznych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że strona na etapie odwołania nie kwestionowała nieobjęcia w decyzji gruntów linii kolejowej nr [...] na odcinku [...] P. zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie), (Dz.U z 2014 r. poz. 849, ze zm., dalej: "u.p.o.l.")

Organ wskazał, że istota odwołania, a zarazem sporu sprowadza się do ustalenia, czy grunty linii kolejowej nr [...] na odcinku C. - K. P. powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów pozostałych oraz jaki podmiot winien zostać uznany za podatnika.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów zlokalizowanych pod linią kolejową nr [...], Kolegium stwierdziło, że na podstawie informacji oraz dokumentów uzyskanych przez organ podatkowy w trakcie postępowania w sprawie określenia dla P. P. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.,

w szczególności w związku z zapisami w księgach wieczystych oraz w ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że użytkownikiem wieczystym lub użytkownikiem gruntów, na których zlokalizowana jest linia kolejowa nr [...] na odcinku C. - K. P., położonym na terenie gminy C., jest Spółka P. S.A.

Odnośnie do kwestii czy grunty linii kolejowej nr [...] na odcinku C. - K. P. powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów pozostałych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe grunty winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej jak dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium wyjaśniło, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ zauważył, że ustawodawca w tym przepisie użył nieostrego określenia "względy techniczne", które powodują, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. SKO stwierdziło, że podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych

z działalnością gospodarczą. W aspekcie podatku od nieruchomości nie ma również znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, czy przynosi jakiekolwiek efekty finansowe. Jednocześnie zastosowana formuła "nie jest

i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" odnosi się do przedmiotu opodatkowania, którym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Istotna z perspektywy przepisu jest więc niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie niemożność prowadzenia działalności o tym profilu, który wybrał posiadacz nieruchomości.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że kolejna przesłanka warunkująca zastosowanie omawianego przepisu wymaga, aby brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym kontekście organ podał, że w toku postępowania ustalono, że linia kolejowa nr [...] na odcinku K. P. - C. posiada status linii wyłączonej

z ruchu pasażerskiego i towarowego, a jej stan nie pozwalał i nie pozwala na wykonywanie przewozów towarowych i osobowych. Jednak jakkolwiek koszty przywrócenia stanu przejezdności byłyby znaczne, co wynika chociażby

z szacunkowej wyceny, to wznowienie ruchu kolejowego jest możliwe przy zaangażowaniu odpowiednich środków. Powyższa okoliczność wskazuje, że to przyczyny ekonomiczne, a nie techniczne stanowią przyczynę zaprzestania korzystania z nieruchomości przez stronę. Kolegium podkreśliło, że Skarżąca ma status przedsiębiorcy i zgodnie z wpisem zamieszczonym w Krajowym Rejestrze Sądowym ma w zakresie swojej działalności także dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości, co umożliwia wykorzystanie nieruchomości przez inne podmioty. Faktyczne zawieszenie przewozów, z przyczyn ekonomicznych, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. W ocenie organu nawet sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe wznowienie przewozów, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego. Organ podkreślił również, że mimo znacznego upływu czasu od momentu zawieszenia przewozów, pozostała infrastruktura pozostaje w dyspozycji P. S.A., która jak wynika z wpisu w KRS zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami.

W rezultacie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego

w przedłożonej ekspertyzie prawnej prof. B. B., zawierającego się w konkluzji, że "Zawsze gdy linia kolejowa faktycznie przestaje być zdatna do wykonywania transportu kolejowego, o ile rzeczywiście nastąpi zaprzestanie jego wykonywania, należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej".

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu co do braku możliwości wykorzystania dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] września 2016 r. bez udziału strony oraz braku miarodajności oględzin przeprowadzonych w 2016 r.

i 2017r., organ wskazał, że z uwagi na tożsamość przedmiotu opodatkowania oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy mógł wykorzystać

w prowadzonym wobec strony postępowaniu dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. P. S.A. Kolegium wyjaśniło, że postanowieniem z [...] października 2017 r. Wójt Gminy C. włączył w poczet niniejszego postępowania akta postępowania prowadzonego wobec Spółki P. P. S.A. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony. Ponadto przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczył stronie, stosownie do art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym strona i jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ podkreślił, że oględziny przeprowadzone w 2016 r. i 2017 r. nie były wyłącznym dowodem pozwalającym na ustalenie stanu linii kolejowej, czego potwierdzeniem są protokoły corocznego badania torów kolejowych w tych latach.

Z protokołów wynika, że bez przeprowadzenia szeregu działań remontowych

i modernizacyjnych bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego w oparciu o linię nr [...] na odcinku K. P. - C. nie jest możliwe. P. P. S.A. w ramach czynności sprawdzających wskazało, że linia kolejowa nr [...] na odcinku K. P. - C. posiada status linii o zawieszonym ruchu pasażerskim

i towarowym od 1999 r.

Kolegium podało, że w toku postępowania prowadzonego wobec P. S.A. przeprowadzone zostały w dniu [...] września 2017 r. oględziny linii kolejowej 209. Poczynione ustalenia co do zasady są tożsame z wynikiem oględzin przeprowadzonych [...] września 2016 r. Wynika z nich, że obszar linii kolejowej nr [...] porośnięty jest roślinnością, w szczególności zarośnięty jest krzewami i samosiejkami (drzewami) oraz wysoką trawą. Stan infrastruktury wskazuje zatem, że linia kolejowa nr [...] w części jest fizycznie zlikwidowana, jest nieczynna oraz od kilkunastu lat nie odbywa się na niej regularny ruch kolejowy.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w ramach linii kolejowej nr [...] na odcinku C.-K. P. został zawieszony ruch kolejowy osobowy

i towarowy, a z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż linia kolejowa jest nieużywana, pozostałości po infrastrukturze kolejowej są porośnięte gęstą roślinnością. Ponadto z protokołów badania technicznego linii 209 wynika, że szlak ten jest zamknięty dla ruchu kolejowego od [...] września 2011 r. z powodu braku przytwierdzeń do podkładów na długości 40 m. Tym samym prowadzenie ruchu kolejowego w oparciu o linię kolejową nr [...] na tym odcinku nie było możliwe.

Jednakże powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą wyłączyć zastosowania wyższej stawki podatkowej.

Kolegium podniosło, że wprawdzie na etapie odwołania strona nie kwestionuje nieobjęcia w decyzji gruntów linii kolejowej nr [...] na odcinku K. P. - C. zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jednakże odnosząc się do tego zagadnienia stanęło na stanowisku, że kwestia zwolnienia została w sposób prawidłowy wyjaśniona i omówiona przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji. Kolegium wyjaśniło, że jak wynika z materiału dowodowego, P. P. S.A. jako zarządca infrastruktury podjęło decyzje o całkowitym wyłączeniu z ruchu kolejowego - w tym z wewnętrznego rozkładu jazdy linii kolejowej nr [...] na odcinku C.-K. P.. Wcześniej natomiast na przedmiotowej linii został zawieszony ruch kolejowy osobowy i towarowy.

Z daniem organu odwoławczego, przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej

w zakresie linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie gminy C. w 2013 r. nie została spełniona, gdyż udostępnienie linii kolejowej może dotyczyć tylko infrastruktury kolejowej gwarantującej bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego.

Z uwagi na fakt, że na linii kolejowej nr [...] został w 1999 r. zawieszony ruch kolejowy osobowy i towarowy oraz występowały znaczne braki elementów infrastruktury kolejowej w postaci braków przytwierdzeń do podkładów, braku szyn, bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego nie było możliwe. W konsekwencji nie mogło następować jej udostępnienie stanowiące jedną z przesłanek objęcia zwolnieniem

z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Organ zauważył, że fakt zawieszenia ruchu kolejowego na linii kolejowej nr [...] na odcinku K. P. - C. potwierdza również odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa na interpelację nr [...] z dnia [...] marca 2017 r.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarządca kolejowy - P. P. S.A. nie pozostawał w gotowości do udostępniania i nie udostępniał linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie gminy C. licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Podatnik w czasie postępowania podatkowego, a wcześniej czynności sprawdzających nie przedstawił dowodów wskazujących na fakt udostępniania infrastruktury kolejowej. Ponadto, jak wynika z opinii biegłego, P. P. S.A. nie przedstawiła za lata od 2011 do 2016 dokumentów wskazujących na utrzymywanie przejezdności odcinka linii kolejowej nr [...] na terenie gminy C., np. poprzez przedstawienie wyników badań rocznych lub pięcioletnich budowli oraz wyników objazdów inspekcyjnych linii kolejowej nr [...] na odcinku K. P. - C.. Nie udokumentowała w ten sposób, że spełniony został warunek pozostawania w gotowości do udostępniania infrastruktury w każdym roku

w okresie od 2011 r. do 2016 r.

Reasumując, Kolegium stwierdziło, że w 2015 r. odcinek C. - K. P. linii kolejowej nr [...] był nieprzejezdny pod względem możliwości technicznych prowadzenia ruchu kolejowego, a zarządca kolejowy nie miał racjonalnych możliwości udostępniania jej przewoźnikom kolejowym.

Odnosząc się do zarzutu objęcia obowiązkiem podatkowym działek nr 272 i nr [...] obręb M. objętych księgą wieczystą [...], mimo że w dziale

II wpisany jest Skarb Państwa - Starosta T. organ odwoławczy wyjaśnił, że

w 2014r. działki nr [...] i nr [...] wpisane były w księdze wieczystej M. tom

I karta 2, jako właściciel wpisany był Skarb Państwa [...] - Dyrekcja Kolei Państwowych. Księga Wieczysta M. tom I karta 2 została zamknięta, a jej treść przeniesiono do [...] w 2017 r. Wszelkie wnioski w sprawach wieczysto-księgowych były składane przez P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w B.. Do dnia zamknięcia księgi i przeniesienia jej treści w dziale II jako właściciel wpisany był Skarb Państwa [...] Dyrekcja Okręgowa [...]. W ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę T. jako właściciel w 2015 r. wpisany był również Skarb Państwa, a jako użytkownik Dyrekcja Okręgowa [...]. Zgodnie zaś ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, działki nr [...] i nr [...] znajdowały się w rejestrze środków trwałych Spółki w 2015 r. z uwagi na ich posiadanie.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, SKO stwierdziło, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na status strony niniejszego postępowania będącej osobą prawną.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto strona zarzuciła:

- brak zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, tj. § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 151, poz. 987), zawierającego definicję "budowla kolejowa" rozumianą jako całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana oraz instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania ruchem, umożliwiającą dokonywanie przewozów osób lub rzeczy;

- brak zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy

z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 86, poz. 789 ze zm.);

- brak zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w ustawie z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym [...] Koleje Państwowe (Dz.U. Nr 95, poz. 474 ze zm. - art. 2 pkt 1);

- nieuwzględnienie, że działki nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr: [...] obręb M., część działki nr [...] obręb M. przeszły na podstawie umowy [...] (umowa [...]) w posiadanie P. P. S.A., co oznacza, że ta Spółka stała się podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi szeroko podano szczegółową argumentację do tych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 2325), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy zagadnienia statusu skarżącej Spółki jako podatnika. W tym kontekście zdaniem Skarżącej w tej części, w której niektóre grunty na podstawie umowy przeszły w posiadanie P. [...] S.A., to ta ostatnio wymieniona Spółka stała się podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości. Ponadto sporna jest kwestia zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanej - jak podano w skardze - "prawnie i częściowo faktycznie" linii kolejowej do przedmiotów opodatkowania (gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne", co przesądzało o zastosowaniu najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki powinna w sprawie mieć zastosowanie stawka jak dla gruntów pozostałych.

II. WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia podnieść należy, że Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w zakresie gruntów, które skarżąca Spółka przekazała umową do odpłatnego korzystania przez P. [...] S.A., podatnikiem podatku od nieruchomości jest P. S.A., jako posiadacz samoistny. P. [...] S.A. objęła grunty w posiadanie na podstawie umowy z P. S.A. o korzystanie, płaci czynsz, zatem jej posiadanie ma charakter zależny (nie jest samoistne). W świetle art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. posiadacz zależny mógłby być podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyby był posiadaczem nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem – Skarbem Państwa. Jednak taka sytuacja nie ma miejsca

w rozpoznawanej sprawie. SKO zasadnie bowiem uznało, że P. S.A. jest osobą prawną działającą we własnym imieniu i na własny rachunek, nie można uznać zawartych przez nią umów za umowy zawarte ze Skarbem Państwa.

W wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1868/16 (dostępny jak

i pozostałe orzeczenia w niniejszym uzasadnieniu na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "podatnikiem jest podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego". W wyroku tym NSA odniósł się również do pojęcia "innego tytułu prawnego", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. stwierdzając, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. trwały zarząd, zarząd, użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego.

Sąd orzekający obecnie powyższy pogląd podziela uznając, że w pojęciu "innego tytułu prawnego" nie mieści się umowa w przedmiocie oddania w posiadanie zależne nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, która nie została zawarta

z właścicielem.

Niezależnie od tego godzi się zauważyć, że obowiązek podatkowy regulują ustawy podatkowe i nie można go przenieść w drodze umowy cywilnoprawnej na inne podmioty.

W konsekwencji, jeżeli użytkownikiem wieczystym lub użytkownikiem gruntów jest P. S.A., to tylko ona może być uznana za podatnika, a nie P. [...] S.A., stąd zarzuty w tej materii w skardze należy ocenić jako nieuprawnione.

III. W przedmiocie kolejnego zagadnienia podnieść należy, że w skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a tej ustawy,

w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., polegające na wadliwej wykładni użytego w nim pojęcia przedmiotu opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Na wstępie zauważyć należy, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny przez WSA w Bydgoszczy w wyrokach z dnia: 17 września 2019 r., I SA/Bd 455/19; 18 września 2019 r., I SA/Bd 459/19; 24 września 2019 r., I SA/Bd 456/19;

2 października 2019 r., I SA/Bd 457/19, I SA/Bd 458/19 i I SA/Bd 460/19, z dnia

11 lutego 2020 r., I SA/Bd 775/19 i I SA/Bd 776/19.

Sąd w tut. składzie podziela stanowisko w nich zaprezentowane i posłuży się także ich argumentacją.

Odnosząc się do istoty spornego w sprawie zagadnienia należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W kontekście analizowanej normy prawnej nie można pominąć prezentowanego

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prawidłowego - zdaniem Sądu - stanowiska, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia

6 czerwca 2014 r., II FSK 271/14; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12). W aspekcie podatku od nieruchomości nie ma również znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, czy przynosi jakiekolwiek efekty finansowe.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na formułowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podzielany przez skład orzekający pogląd, że zastosowana formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" odnosi się do przedmiotu opodatkowania, którym zgodnie

z art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.o.l. są "grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej". Istotna z perspektywy przepisu jest więc niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie niemożność prowadzenia działalności o tym profilu, który wybrał posiadacz nieruchomości. Twierdzenie przeciwne nie ma oparcia normatywnego, a ponadto pozostawałoby

w sprzeczności z zasadą ścisłego interpretowania wyjątków, do których należy klauzula względów technicznych (v. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 86/15).

W orzecznictwie, w zakresie rozumienia przesłanki "względów technicznych" przyjmuje się, że nie są uważane za takowe względy ekonomiczne, jak również finansowe przyczyny braku wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej (v. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 86/15, z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 2909/14). Pod pojęciem "względów technicznych" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy (por. wyrok z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3410/14).

Odnosząc poczynione spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy niesporne jest jak podał organ odwoławczy, że P. S.A. mają status przedsiębiorcy, jak również to, że podmiot ten ma w zakresie swojej działalności także dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości, co wynika z wpisów zamieszczonych

w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie jest również sporne, że linia kolejowa nr [...] na odcinku [...] P. posiada status linii wyłączonej z ruchu pasażerskiego i towarowego, a jej stan nie pozwalał i nie pozwala na wykonywanie przewozów towarowych i osobowych. Z opinii biegłego z dnia [...] września 2016 r. oraz opinii uzupełniającej z dnia [...] grudnia 2016 r. wynika, że w 1999 r. zarządca infrastruktury zawiesił ruch pasażerski i towarowy na odcinku linii nr [...] pomiędzy stacją K. P. i stacją C.. Ostatni przejazd pociągu na odcinku C. - K. P. po linii kolejowej [...] miał miejsce w kwietniu 2010 r. W 2012 r. zarządca P. [...] S.A. usunął odcinek linii pomiędzy stacjami K. P. - C. z dodatku do wewnętrznego rozkładu jazdy pociągów na 2011r. i 2012 r. Tym samym co najmniej w 2012 r. odcinek K. P. - C. linii kolejowej [...] był nieprzejezdny pod względem możliwości technicznych prowadzenia ruchu jak i gotowości tego odcinka do udostępniania. W wyniku przeprowadzonych oględzin biegły ustalił, że co najmniej na odcinku 4,2 km, czyli na ponad 25% długości odcinka K. P. - C. linii nr [...] nie istnieje podstawowy element drogi kolejowej, tj. nawierzchnia kolejowa w postaci co najmniej szyn i przytwierdzeń. Oznacza to brak spełniania wymogu, aby te fragmenty gruntu kolejowego określić jako linia kolejowa.

Potwierdzają to też wewnętrzne dokumenty P. [...] S.A. z corocznego badania technicznego. Z protokołów wynika, że bez przeprowadzenia szeregu działań remontowych i modernizacyjnych bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego

w oparciu o linię nr [...] na odcinku K. P. - C. nie jest możliwe. P. [...] S.A. w ramach czynności sprawdzających wskazało, że linia kolejowa nr [...] na odcinku K. P. - C. posiada status linii o zawieszonym ruchu pasażerskim i towarowym.

W toku postępowania prowadzonego wobec P. S.A. przeprowadzone zostały

w dniu [...] września 2017r. oględziny linii kolejowej [...] (przy udziale Pełnomocnika Strony radcy prawnego M. Ł.). Poczynione ustalenia co do zasady są tożsame z wynikiem oględzin przeprowadzonych w dniu [...] września 2016 r. Obszar linii kolejowej nr [...] porośnięty jest roślinnością, w szczególności zarośnięty jest krzewami i samosiejkami (drzewami) oraz wysoką trawą.

Reasumując, z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że w ramach linii kolejowej nr [...] na odcinku C. - K. P. został zawieszony ruch kolejowy osobowy i towarowy, linia kolejowa jest nieużywana, a pozostałości po infrastrukturze kolejowej są porośnięte gęstą roślinnością. Szlak ten jest zamknięty dla ruchu kolejowego od [...] września 2011 r. Tym samym prowadzenie ruchu kolejowego w oparciu o linię kolejową nr [...] na tym odcinku nie było możliwe. Przywrócenie ruchu kolejowego wiąże się z dużymi nakładami. Wyłączenie z ruchu kolejowego linii kolejowej nr [...] miało podłoże ekonomiczne.

Należy podkreślić, że wyłączenie z ruchu linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Wyłączenie z ruchu linii kolejowej jest decyzją podyktowaną najczęściej względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. W przypadku podjęcia decyzji o wyłączeniu

z ruchu pasażerskiego i towarowego linii kolejowej, nie można zatem mówić

o względach technicznych w odniesieniu do samych gruntów. Wyłączenie z ruchu linii kolejowej ma ograniczyć koszty jej utrzymania. Są to jednak przyczyny ekonomiczne, a nie względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów pod wyłączoną linię kolejową pozostaje stan techniczny infrastruktury kolejowej i np. związana z tym specyficzna rzeźba terenu (zob. NSA w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1965/13 i II FSK 1799/13 ).

Nadto należy zauważyć, że nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania

z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę

i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Oznacza to, że wyłączeniem nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który ze względów innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu.

W rezultacie skład orzekający nie podziela stanowiska zawartego w ekspertyzie prawnej, zawierającego się w konkluzji, że "Dla stwierdzenia względów technicznych nie ma znaczenia okoliczność prawnej likwidacji linii kolejowej polegająca na wydaniu stosownego aktu zarządzającego jej likwidację (....). Zawsze gdy linia kolejowa faktycznie przestaje być zdatna do wykonywania transportu kolejowego, o ile rzeczywiście nastąpi zaprzestanie jego wykonywania, należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej".

Tut. Sąd zauważa, że przyjęty sposób rozumienia terminu "względy techniczne" uzasadniony jest również rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. zwalnia bowiem od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Zatem likwidacja linii kolejowej nie świadczy

o zaistnieniu względów technicznych, ponieważ w takim przypadku zbędne byłoby uregulowanie w tym przepisie kwestii zwolnienia od podatku gruntów, budynków

i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wprowadzając ten przepis, ustawodawca stwarza możliwość przygotowania gruntów, budynków i budowli kolejowych do wykorzystania ich i zagospodarowania na inne cele.

Nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest również to, że dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma jego klasyfikacja zawarta w ewidencji gruntów

i budynków. W myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 z późn. zm.), podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z tej ewidencji. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako "Tk", a ich klasyfikacja nie została zmieniona. Przedmiot

i podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym ustalana jest w oparciu o obowiązujące, w okresie, za który ustalany jest podatek, zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a obowiązkiem organu podatkowego przy ustalaniu wymiaru podatku jest uwzględnienie danych wynikających z tej ewidencji, natomiast rzeczą podatnika jest ewentualne doprowadzenie do zmiany klasyfikacji gruntu.

W rezultacie sporne nieruchomości gruntowe należy uznać za związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są bezzasadne. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, tj. § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym oraz art. 2 pkt 1 ustawy o przedsiębiorstwie państwowym P. , poprzez niezastosowanie tych przepisów. Przepisy te nie mają przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze sformułowano także zarzut naruszenia zasady "in dubio pro tributario", którą strona wywodzi z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia jednak wymaga, że Spółka nie powiązała naruszenia tej zasady z żadnym przepisem prawa materialnego. W skardze wprawdzie przytoczono szereg przepisów prawa, jednakże z treści skargi nie wynika, którego konkretnie przepisu prawa materialnego miałyby dotyczyć wątpliwości. Wspominania zasada sama przez się nie jest wystarczająca dla uwzględnienia stanowiska Spółki (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2019 r., I FSK 416/17). Nadto, sporne grunty – jak wcześniej zaznaczono – Spółka wykorzystywała

w działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że stanowisko podobne do przedstawionego w niniejszym wyroku wyraził również NSA w wyrokach z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1965/13

i II FSK 1799/13, a także w wyrokach z dnia 21 marca 2019 r., II FSK 482/18 i II FSK 1056/17.

IV. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.