I FSK 2386/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-03-18	
Data wpływu	2018-12-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 3486/17	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 14a, art. 14e § 1, art. 14c § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3486/17 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.204.2017.1.JF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 listopada 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3486/17.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. – Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (j.t. – Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie czynności wykonywane przez Oddział zagranicznej Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w istocie są świadczone nie na rzecz Spółki będącej członkiem Grupy VAT, lecz dla samej grupy, do której należy Spółka macierzysta, gdyż Grupa VAT winna być uznana za odrębnego od spółek wchodzących w jej skład podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów na gruncie rozpoznawanej sprawy winna prowadzić do uznania, iż czynności realizowane przez Oddział są świadczone bezpośrednio na rzecz jednostki macierzystej Spółki i pozostają poza zakresem VAT, albowiem są to czynności odbywające się "wewnątrz" jednego podatnika, za którego zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług może być uznana wyłącznie Spółka, co w konsekwencji winno skutkować przyjęciem, iż organ wskazał prawidłowe stanowisko co do możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU;

II. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. – Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) poprzez uchylenie interpretacji i przyjęcie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego, w której uzasadnienie było pozbawione rzetelnej informacji dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, a także przyjęcie, iż interpretacja nie przedstawiała argumentacji, z której wynikało, że zostały ocenione wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, podczas gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał zaskarżoną interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami, zawierając w niej wszystkie konieczne elementy, odnosząc się do wszystkich kluczowych i istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnień, przedstawiając swój pogląd i stosownie uzasadniając zajęte stanowisko, wskazując jednocześnie dlaczego w jego ocenie argumenty Skarżącej należało uznać za nietrafne.

1.3. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 188, art. 185 § 1, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Skarżąca spółka, pismem z dnia 7 grudnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 184 p.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zasadnicza oś sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu koncentruje się wokół kwestii, czy w stanie faktycznym oraz zderzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu VAT (usługi opodatkowane) z uwagi na członkostwo Spółki w Grupie VAT.

4.2. W ocenie Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, naruszył art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie czynności wykonywane przez Oddział zagranicznej Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w istocie są świadczone nie na rzecz Spółki będącej członkiem Grupy VAT, lecz dla samej grupy, do której należy Spółka macierzysta, gdyż Grupa VAT winna być uznana za odrębnego od spółek wchodzących w jej skład podatnika. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, że czynności realizowane przez Oddział są świadczone bezpośrednio na rzecz jednostki macierzystej Spółki i pozostają poza zakresem VAT, gdyż są to czynności odbywające się "wewnątrz" jednego podatnika, za którego zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług może być uznana wyłącznie Spółka. W rezultacie podniesiono w skardze kasacyjnej, że organ wskazał prawidłowe stanowisko co do możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwołał się do pojęcia oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, unormowanego w art. 5 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. – Dz.U. z 2017 poz. 2168 ze zm.), znajdującej zastosowanie w sprawie, zgodnie z którym za przedsiębiorcę zagranicznego należy uznać osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą. Wskazano także na art. 5 pkt 4 tej ustawy, na mocy którego oddział jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Na tej podstawie organ wywiódł, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest niczym innym jak tylko formą prowadzenia działalności gospodarczej przez tego przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium kraju. Nie jest zatem odrębnym bytem prawnym, niezależnym od jednostki macierzystej. W tym kontekście podkreślono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU za podatnika uznaje się podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Zatem w świetle przepisów ustawy o PTU przedsiębiorca zagraniczny, który prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju w formie oddziału, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, powinien być traktowany jako jeden podmiot. Oddział nie jest uznawany za odrębnego od przedsiębiorcy zagranicznego podatnika, ale za podatnika VAT uznawany jest właśnie ten zagraniczny przedsiębiorca. Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona przez niego działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

4.4. Odnosząc się do tzw. Grupy VAT, organ zaznaczył, że jakkolwiek jest to instytucja przewidziana w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), to nie została ona implementowana do polskiego porządku prawnego za pośrednictwem ustawy. Polska ustawa o PTU nie przewiduje możliwości uznania za podatnika VAT, tzw. Grupy VAT. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej ocena, czy dany podmiot (czy też zbiór podmiotów jak w przypadku Grupy VAT) może zostać w Polsce uznany za podatnika podatku od towarów i usług może się odbywać jedynie w oparciu o przepisy ustawy o PTU, tj. co do zasady przez pryzmat art. 15 ust. 1.

5.1. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że nie sposób zgodzić się z organem, że ocena, czy dany podmiot może zostać uznany w Polsce za podatnika podatku od towarów i usług odbywać się może jedynie w oparciu o przepisy ustawy o PTU, ze szczególnym uwzględnieniem art. 15 ust. 1. Organ, dokonując prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, akcentował brak odrębności prawnej i niezależności zakładu od jednostki macierzystej. Za okoliczność nie mającą znaczenia na gruncie polskiego prawa podatkowego, organ uznał fakt, że spółka macierzysta jest członkiem grupy VAT zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii.

5.2. Tymczasem, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PTU należy dokonać w kontekście przepisów dyrektywy 2006/112 oraz tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Trafnie w tym kontekście zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że znaczenie dla prawidłowej oceny stanowiska przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma wyrok TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13, [...]. W orzeczeniu tym TSUE sformułował tezę, w myśl której art. 2 ust. 1, art. 9 i 11 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej.

5.3. Należy zauważyć, że organ dostrzegł powołany wyrok TSUE. Uznał jednak, że sytuacja, do której się odnosi jest inna niż okoliczności rozpatrywanej sprawy. W skardze kasacyjnej akcentowano, że w wyroku z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13 TSUE wskazał na wyjątek opodatkowania czynności świadczonych między stałym zakładem i oddziałem tego zakładu należącym do grupy podmiotów VAT, wobec czego wyrok ten go interpretować ściśle, a nie w sposób rozszerzający. W ocenie Autora skargi kasacyjnej skutków określonego wyjątku nie należy rozszerzać na sytuacje odwrotne, kiedy to oddział wykonuje czynności na rzecz jednostki macierzystej należącej do grupy podmiotów. Podkreślono, że TSUE rozstrzygnął sytuację, w której zakład główny spółki znajdującej się w państwie trzecim świadczy odpłatnie usługi na rzecz oddziału tej samej spółki znajdującego się w państwie członkowskim, a oddział ten jest członkiem grupy osób. Tak ukształtowany stan faktyczny różni się od przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.4. Zgodzić się należy jednak z Sądem pierwszej instancji, że istota wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13 sprowadza się do uznania, że usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz członka grupy VAT należy uznać, do celów VAT, za wykonywane nie na rzecz tego członka, lecz samej grupy VAT, do której on należy. Ze stwierdzenia tego wynika, że przynależność podmiotu do grupy VAT modyfikuje relacje dotyczące stron w ramach świadczonych usług na gruncie podatku od wartości dodanej. Akcentowane przez organ różnice w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez TSUE i w tym postępowaniu nie negują zasady wynikającej z omawianego wyroku TSUE. W przypadku utworzenia grupy podatkowej VAT, to grupa staje się podatnikiem w miejsce poszczególnych podmiotów ją tworzących. Skoro jest ona pod każdym względem porównywalna do podatnika składającego się tylko z jednej jednostki, to usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz członka grupy należy uznać do celów VAT za wykonywane nie na rzecz tego członka, lecz samej grupy VAT. Nie sposób zatem zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Oddział świadczy swoje usługi wyłącznie bezpośrednio na rzecz Spółki macierzystej, a nie na rzecz grupy VAT, której jest ona członkiem.

5.5. Trafnie zauważył także Sąd pierwszej instancji, że dla przedstawionej konkluzji nie ma znaczenia fakt, Polska nie implementowała regulacji określonej w art. 11 dyrektywy 2006/112 i na gruncie polskiego prawa nie przewidziano możliwości tworzenia grupy podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Brak w prawie krajowym przepisów umożliwiających tworzenie grupy podatkowej VAT nie wyklucza możliwości odwoływania się do tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE w tym zakresie. W świetle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznością istotną dla oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy jest fakt, że Oddział realizuje czynności na rzecz Spółki, która jest członkiem Grupy VAT. Zasadne było zatem, przy dokonaniu wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego, odwołanie się do także tez orzeczeń TSUE, które odnosiły się transakcji, których stroną była grupa VAT.

5.6. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-7/13, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności wykonywane przez Oddział zagranicznej Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w istocie są świadczone nie na rzecz Spółki będącej członkiem Grupy VAT, lecz dla samej grupy, do której należy Spółka macierzysta, gdyż Grupa VAT winna być uznana za podatnika odrębnego od spółek wchodzących w jej skład.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z tego powodu uznania przez Sąd pierwszej isntancji, że uzasadnienie było pozbawione rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, a także przyjęcie, iż interpretacja nie przedstawiała argumentacji, z której wynikało, że zostały ocenione wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 14a, art. 14e § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ w ogóle nie ocenił stanowiska Skarżącej w świetle powołanego przez nią wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13, z uwagi na odmienny, w jego ocenie, stan faktyczny.

6.3. Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że interpretacja indywidualna musi być tak sformułowana, by wnioskodawca uzyskał informację co do trafności swojego stanowiska i wyjaśniać, jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie, bowiem jest to właśnie wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa podatkowego, na tle określonego stanu faktycznego. Organ, wydając interpretację indywidualną, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji w przypadku interpretacji indywidualnej istotne znaczenie odgrywa uzasadnienie, w którym winna znaleźć się pełna i wyczerpująca argumentacja organu składająca się na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem ocena prawna stanowiska wnioskodawcy to nic innego, jak wskazanie przez organ, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w jego indywidualnej sprawie.

6.4. Należy jednak zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł wadliwość zaskarżonej interpretacji, nie tyle w tym, że organ nie odniósł się do wszystkich twierdzeń i orzeczeń przywołanych we wniosku o jej wydanie, ale w tym, że organ niezasadnie pominął tezy sformułowane w wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13, uznając, że wyrok ten nie znajdzie zastosowania w sprawie w uwagi na odmienny stan faktyczny. W tym kontekście nie można uznać za adekwatną argumentacji organu wyjaśniającej, dlaczego wyrok ten nie przekłada się na rozpoznawaną sprawę. Uchybienie to wpłynęło ostatecznie na błędną ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pominięcie przez organ wyroku TSUE stanowiło wadę, która skutkowała błędna wykładnią analizowanych w sprawie przepisów ustawy o PTU. W rezultacie nie można uznać – jak wywodzi Autor skargi kasacyjnej – że uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego było wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich aspektów istotnych dla rozpatrywanej sprawy. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że organ nie odniósł się do kluczowego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13, co miało istotny wpływ na jej wynik. Gdyby bowiem organ to uczynił, akceptując fakt, że tezy sformułowane w wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13, znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie i odniósł je do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to ocena wyrażonego tam stanowiska wnioskodawcy byłaby odmienna.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

D. Mączyński R. Wiatrowski B. Wojciechowski