Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2026 r., nr SKO.53.893.2025 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2020 r. oddala skargę.

Decyzją z 9 października 2025 r. Burmistrz [...] (dalej jako: "burmistrz", "organ I instancji") wskutek postępowania wszczętego na wniosek D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca") z 23 grudnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty, złożony wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od lipca 2015 r. do końca 2020 r. w zakresie podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 236.023,00 zł odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że przeprowadzony przegląd budowli deklarowanych do podatku od nieruchomości dowiódł, że spółka w okresie od lipca 2015 r. do grudnia 2020 r. wykazywała do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle" wartość początkową środków trwałych stacji skroplonego gazu ziemnego LNG, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych. W deklarowanej wartości środków trwałych wnioskodawca ujmował także wartość urządzeń technicznych oraz kosztów, które nie zostały poniesione na wytworzenie budowli. Tym samym wartość środków trwałych, od których wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych nie jest tożsama z wartością budowli, którą należało wykazać do opodatkowania. Strona wskazała, że z dniem 28 czerwca 2015 r. weszła w życie nowelizacja art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.), dalej jako: "u.p.b.", która zmieniła definicję legalną pojęcia obiektu budowlanego i wyłączyła z niej urządzenia techniczne. Urządzenia techniczne, takie jak parownice nie stanowią budowli w rozumieniu ww. przepisów. Jedynie części budowlane tych urządzeń objęte są dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", w zw. z art 3 pkt 3 u.p.b. i podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla budowli. Dlatego też spółka zwróciła się do rzeczoznawcy o dokonanie wyceny wartości rynkowej obiektów spełniających definicję budowli w celu ustalenia ich wartości stanowiącej podstawę opodatkowania. Ekspertyza dotycząca oszacowania wartości budowli została załączona do wniosku.

Z przekazanych tutejszemu sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przed wydaniem ww. decyzji organ I instancji rozpoznawał sprawę wielokrotnie: pierwszą decyzję w sprawie wydano 23 lutego 2021 r., następne 23 sierpnia 2021 r. i 30 marca 2023 r. po uchyleniu i przekazaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "organ") sprawy do ponownego rozpoznania, kolejne wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 454/23 (dalej również jako: "wyrok WSA z 11 stycznia 2024 r.) decyzji SKO z 11 października 2023 r., dalsze wskutek uchyleń decyzji burmistrza przez SKO (decyzjami z 27 marca 2024 r. i 14 lipca 2025 r.).

W decyzji z 9 października 2025 r. burmistrz zaznaczył, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest w sprawie uwzględnić wykładnię przepisów dokonaną przez sąd administracyjny w ww. wyroku. W uzasadnieniu decyzji przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia, jak również wyroków NSA dotyczących identycznych obiektów (urządzeń) znajdujących się na terenie stacji LNG. Organ I instancji przyznał, że w ww. orzeczeniach wykluczono możliwość uznania parownic oraz obiektów znajdujących się wewnątrz obiektu kontenerowego za jeden obiekt budowlany. W związku z tym konieczne jest ustalenie, czy spełniają one kryteria urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. jako jednej z kategorii budowli wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ I instancji uznał, że urządzenia budowlane pełnią funkcje pomocniczą (akcesoryjną) względem obiektu budowlanego (budynku czy budowli) i mają umożliwić jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. W tym względzie burmistrz powołał się na opinię biegłego posiadającego wiedzę w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, który stwierdził, że parownice i urządzenia w stacji redukcyjnej, będące urządzeniami technicznymi, jednocześnie wypełniają definicję urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Organ I instancji uznał tę opinię za rzetelną i wiarygodną, co spowodowało zakwalifikowanie spornych urządzeń budowlanych do obiektów podlegających opodatkowaniu jako budowle. W decyzji szczegółowo opisał sporne urządzenia (zbiorniki, parownice, stację redukcyjno-pomiarową, kotłownię, nawanialnię oraz rurarz).

W wyniku rozpoznania odwołania SKO decyzją z 9 kwietnia 2026 r. rozstrzygnięcie burmistrza utrzymało w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy poczynił uwagę, że argumenty spółki sprowadzające się do wykazania autonomiczności funkcjonalnej poszczególnych elementów nie mają w sprawie znaczenia. W opinii SKO sporne elementy nie stanowią przypadkowego zbioru urządzeń technicznych, ponieważ wypełniają określone oczekiwania i potrzeby spółki. Trudno zatem uznać za słuszne twierdzenia strony o braku związku np. zbiornika z innymi składnikami stacji LNG.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona odwołaniem decyzja podjęta została z uwzględnieniem kolejnej opinii sporządzonej przez biegłego w dniu 30 września 2024 r. w wyniku analizy uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z 11 stycznia 2024 r. W opinii tej biegły nie oceniał prawnie parownic i obiektów znajdujących się wewnątrz stacji kontenerowej, jako elementów jednej budowli, tj. stacji LNG, lecz jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 ust. 9 u.p.b.

Organ wyjaśnił, że zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów malej architektury. W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. SKO podkreśliło, że wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej nie oznacza, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu.

Zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r.) oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Zaznaczył, że w sprawie nie ulega wątpliwości i nie jest kwestionowane, że sporne parownice, zbiornik, stacja redukcyjno-pomiarowa z kotłownią i nawanialnią (dalej również: "obiekty") nie są budynkami i obiektami małej architektury. Istotne znaczenie ma więc rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty stanowią budowlę czyli wg u.p.o.l. - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 u.p.b.), a także, czy sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych".

Organ nadmienił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7 poz. 71) stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane nie tylko budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b,. lecz również wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. W konsekwencji, jak podkreśla się w orzecznictwie (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22), a SKO ten pogląd w pełni popiera, uznanie spornych parownic, zbiornika, stacji redukcyjno-pomiarowej, kotłowni i nawanialni za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a w konsekwencji budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymagałoby przeprowadzenia analizy, czy spełniają one kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz jednocześnie, czy pozostają w funkcjonalnym związku z budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., warunkując możliwość korzystania z niej.

Reasumując, SKO przyjęło, że parownice, zbiorniki, stacja redukcyjno-pomiarowa, kotłownia i nawanialnia:

1. mogą zostać sklasyfikowane jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli wykazane zostanie, że są urządzeniem technicznym, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa gazowe, nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez nich zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany,

2. muszą pełnić funkcję służebną wobec budowli w postaci zbiornika (art. 3 pkt 3 u.p.b.) a nie odwrotnie,

3. urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego (w rozpatrywanym przypadku zbiornika paliw) i bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym np. powiązane z ww. obiektem komputery, kasy fiskalne, terminale itp.),

4. skoro np. parownica nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., a urządzenie budowlane regulowane art. 3 pkt 9 u.p.b,. to części budowlane (fundamenty) przypisane tylko do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b.,

5. stacja paliw (gazowych czy płynnych) jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. czy pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.).

Zdaniem SKO organ I instancji ustalił ww. okoliczności, dokonując niezbędnej analizy w tym zakresie i wyjaśniając wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu. Ponadto odniósł się w sposób szczegółowy co do każdego ze spornych urządzeń, tj. opisał i wyjaśnił m.in. budowę urządzeń, proces wytworzenia), jednocześnie wskazując, dlaczego właśnie ono stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b,. a w konsekwencji budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. we wskazanym powyżej zakresie. Organ podzielił w pełni i przyjął jako własne stanowisko burmistrza, który szczegółowo opisał sporne urządzenia w decyzji.

SKO podało, że w opinii biegłego z 30 września 2024 r. powołanego przez burmistrza w celu ustalenia: (-) czy elementy stacji LNG obejmujące: parownice, obiekty znajdujące się wewnątrz stacji kontenerowej (kotłownia, nawanialnia) stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., (-) czy ww. elementy stacji LNG zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, opisano dokładnie i szczegółowo konstrukcję poszczególnych elementów, proces ich wznoszenia i zadanie jakie pełnią w funkcjonowaniu całego obiektu. W konkluzji biegły uznał, że parownice oraz urządzenia znajdujące się w stacji kontenerowej wypełniają definicję urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych. Wymienioną opinię biegłego organ odwoławczy uznał za miarodajną, w zakresie w jakim stwierdzono, że sporne obiekty (urządzenia) zostały wykonane z wyrobów budowlanych. Potwierdzają to jednoznacznie oznaczenia tych rzeczy odpowiednim certyfikatem, tj. CE. SKO zaznaczyło, że wbrew zarzutom sformułowanym w piśmie spółki z 6 grudnia 2024 r. oraz w odwołaniu biegły nie sporządził opinii co do prawa, tzn. nie przeprowadził interpretacji prawa w zakresie klasyfikacji parownic oraz urządzeń stacji redukcyjnej dla celów podatku od nieruchomości. Biegły nie dokonał oceny tego, czy poszczególne elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem jego rozważań było m.in. potwierdzenie wypełnienia przez ww. elementy definicji urządzenia budowlanego zawartej w u.p.b.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się SKO do wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 11 stycznia 2024 r., a następnie zaakceptowanie wadliwego stanowiska organu I instancji, mimo że WSA jednoznacznie wskazał, że:

a) stacja LNG oraz jej elementy składowe, w tym zbiornik LNG, parownice, stacja redukcyjna oraz urządzenia techniczne nie stanowią jednego przedmiotu opodatkowania, lecz wymagają odrębnej oceny pod kątem ich kwalifikacji prawnopodatkowej,

b) parownice oraz urządzenia stacji redukcyjnej mogą zostać uznane za urządzenia budowlane wyłącznie wtedy, gdy zostanie wykazane, że zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie funkcjonowanie całej instalacji LNG.

Strona podniosła, że pomimo powyższych jednoznacznych wskazań SKO zaakceptowało stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym parownice oraz urządzenia stacji redukcyjnej zostały uznane za urządzenia budowlane związane ze zbiornikiem LNG nie dlatego, że umożliwiają użytkowanie zbiornika zgodnie z jego funkcją magazynową, lecz dlatego, że uczestniczą w funkcjonowaniu całej instalacji LNG jako procesu technologicznego obejmującego magazynowanie, regazyfikację, stabilizację parametrów oraz nawonienie gazu. Organ błędnie utożsamił funkcję całej stacji LNG z funkcją samego zbiornika LNG, przypisując zbiornikowi funkcje realizowane przez inne urządzenia technologiczne. Organ przyjął, że parownice oraz pozostałe kwestionowane urządzenia są niezbędnymi urządzeniami technicznymi w procesie regazyfikacji gazu i umożliwiają przekształcenie zgromadzonego w zbiorniku gazu ze stanu ciekłego w gazowy, podczas gdy proces zmiany stanu skupienia gazu zachodzi dopiero w parownicach a nie w zbiorniku LNG. W konsekwencji organy obu instancji dokonały oceny funkcji całej instalacji LNG jako jednego procesu technologicznego, mimo że WSA wyraźnie wskazał konieczność odrębnej analizy funkcji poszczególnych elementów instalacji. Co więcej, SKO wprost wskazało w uzasadnieniu decyzji, że "argumenty Spółki sprowadzające się do wykazania autonomiczności funkcjonalnej poszczególnych elementów nie mają w tej sprawie znaczenia", podczas gdy właśnie analiza autonomicznych funkcji poszczególnych elementów instalacji LNG została wskazana przez WSA jako kluczowa dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów;

2. art. 122 w zw. z art. 187 §1 i w zw. z art. 191 i art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej jako: "o.p.", polegające na nieprawidłowym ustaleniu przez SKO stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w:

a) błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę wraz z gazociągiem, odwołując się wyłącznie do kryterium całości techniczno-użytkowej, pomimo przyznania przez organ odwoławczy, że ustawodawca wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych przyjął zasadę rozłączności, która oznacza, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury, a jednocześnie organ kwalifikuje całą stację LNG do jednej kategorii budowli, podczas gdy przedmiotowa stacja LNG należąca do skarżącej składa się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie u.p.o.l. oraz u.p.b., zatem stacja LNG stanowi nazwę całego kompleksu składającego się z poszczególnych elementów, tj. budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych - nie może być zatem uznana za jedną budowlę,

b) błędnym i wewnętrznie sprzecznym ustaleniu przez organy obu instancji, że stacja LNG stanowi jedną budowlę - sieć gazową podlegającą opodatkowaniu jako całość, podczas gdy sam organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że z perspektywy u.p.o.l. stacja LNG stanowi kompleks różnych obiektów budowlanych, z których każdy wymaga odrębnej oceny pod kątem objęcia podatkiem od nieruchomości, co pozostaje w sprzeczności z jednoczesnym traktowaniem całej instalacji LNG jako jednej budowli obejmującej również urządzenia techniczne,

3. art. 121 §1, art. 123 §1 oraz art. 124 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiające się w:

a) pominięciu okoliczności, że identyczne zbiorniki LNG funkcjonują również w ramach stacji tankowania LNG bez połączenia z parownicami oraz stacjami redukcyjnymi, co jednoznacznie potwierdza, że urządzenia te nie są niezbędne do użytkowania zbiornika zgodnie z jego przeznaczeniem,

b) błędnym uznaniu, że urządzenia uczestniczące w dalszych etapach procesu technologicznego, tj. regazyfikacji, podgrzewaniu gazu, stabilizacji jego parametrów oraz nawonieniu zapewniają możliwość użytkowania zbiornika LNG zgodnie z jego funkcją magazynową,

b) utożsamieniu funkcjonowania całej instalacji LNG z funkcją konkretnego obiektu budowlanego, jakim jest zbiornik LNG.

W ramach tego zarzutu strona podniosła, że organy obu instancji całkowicie pominęły, że funkcją zbiornika LNG jest wyłącznie magazynowanie gazu w stanie ciekłym, natomiast:

- funkcją parownic jest zmiana stanu skupienia LNG z ciekłego w gazowy,

- funkcją kotłowni jest podgrzewanie gazu dla zwiększenia przepustowości,

- funkcją nawanialni jest nadanie gazowi charakterystycznego zapachu ze względów bezpieczeństwa użytkownika końcowego.

Są to wiec odrębne funkcje technologiczne, które nie pozostają w związku z możliwością użytkowania zbiornika LNG zgodnie z jego przeznaczeniem,

4. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania przez organ I instancji, a w ślad za nim SKO, że wszystkie elementy stacji LNG tworzą nierozerwalną funkcjonalnie całość ze względu na ich ekonomiczny sens i racjonalność działania przedsiębiorcy, podczas gdy SKO przyjęło założenie, że skoro podmiot prowadzący działalność gospodarczą racjonalnie gospodaruje majątkiem, to nie realizowałby inwestycji obejmującej zbiornik LNG, parownice oraz urządzenia stacji redukcyjnej, gdyby elementy te nie pozostawały ze sobą w funkcjonalnym powiązaniu ekonomicznym. W konsekwencji organ wywiódł z tego, że brak jest podstaw do uznania autonomiczności funkcjonalnej poszczególnych elementów stacji LNG, uznając że "argumenty Spółki sprowadzające się do wykazania autonomiczności funkcjonalnej poszczególnych elementów nie mają znaczenia", ponieważ każdy element realizuje określone oczekiwania i potrzeby ekonomiczne przedsiębiorcy.

Odnosząc się do opisanego stanowiska organu spółka podniosła, że jest ono nieprawidłowe, gdyż:

a) kryterium ekonomicznej racjonalności inwestycji nie stanowi przesłanki kwalifikacji obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego na gruncie przepisów u.p.o.l. ani u.p.b.,

b) fakt, że inwestor podejmuje racjonalne decyzje gospodarcze nie przesądza o istnieniu funkcjonalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami instalacji w rozumieniu przepisów prawa podatkowego,

c) SKO błędnie utożsamiło funkcjonalność ekonomiczną przedsięwzięcia (cel działalności gospodarczej podatnika) z funkcjonalnością techniczno-budowlaną relewantną dla określenia przedmiotu opodatkowania,

d) przyjęta przez organ koncepcja prowadzi w istocie do rozszerzenia zakresu opodatkowania na wszelkie elementy infrastruktury technicznej powiązane z procesem gospodarczym podatnika, niezależnie od ich samodzielnej funkcji technicznej i prawnej.

W konsekwencji zdaniem strony SKO zastąpiło wymagane prawem ustalenia dotyczące funkcji poszczególnych obiektów oceną ich przydatności ekonomicznej w ramach całego przedsięwzięcia gospodarczego, co nie może stanowić podstawy prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie podatku od nieruchomości,

5. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania przez organ I instancji, a w ślad za nim SKO, że parownice oraz urządzenia stacji redukcyjnej, w tym kotłownia i nawanialnia stanowią urządzenia budowlane związane ze zbiornikiem LNG i zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy:

a) funkcją zbiornika LNG jest wyłącznie magazynowanie gazu w stanie ciekłym,

b) zbiornik LNG nie uczestniczy w procesie regazyfikacji gazu, który zachodzi dopiero w parownicach,

c) urządzenia stacji redukcyjnej realizują odrębne funkcje technologiczne związane z podgrzewaniem, stabilizacją parametrów oraz nawonieniem gazu,

d) pomiędzy zbiornikiem LNG a wskazanymi urządzeniami nie zachodzi relacja funkcjonalna polegająca na zapewnieniu możliwości użytkowania zbiornika zgodnie z jego przeznaczeniem,

e) identyczne zbiorniki LNG funkcjonują również bez połączenia z parownicami i stacjami redukcyjnymi w ramach stacji tankowania LNG, co potwierdza brak funkcjonalnego związku pomiędzy tymi urządzeniami a możliwością użytkowania zbiornika LNG zgodnie z jego przeznaczeniem,

f) organy obu instancji błędnie utożsamiły funkcjonowanie całego procesu technologicznego stacji LNG z przesłanką zapewnienia możliwości użytkowania konkretnego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nadto strona podniosła w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 pkt 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że parownice oraz urządzenia stacji redukcyjnej, w tym kotłownia i nawanialnia stanowią urządzenia budowlane związane ze zbiornikiem LNG i zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy:

a) funkcją zbiornika LNG jest wyłącznie magazynowanie gazu w stanie ciekłym,

b) zbiornik LNG nie uczestniczy w procesie regazyfikacji gazu, który zachodzi dopiero w parownicach,

c) urządzenia stacji redukcyjnej realizują odrębne funkcje technologiczne związane z podgrzewaniem, stabilizacją parametrów oraz nawonieniem gazu,

d) pomiędzy zbiornikiem LNG a wskazanymi urządzeniami nie zachodzi relacja funkcjonalna polegająca na zapewnieniu możliwości użytkowania zbiornika zgodnie z jego przeznaczeniem,

e) identyczne zbiorniki LNG funkcjonują również bez połączenia z parownicami i stacjami redukcyjnymi w ramach stacji tankowania LNG, co potwierdza brak funkcjonalnego związku pomiędzy tymi urządzeniami a możliwością użytkowania zbiornika LNG zgodnie z jego przeznaczeniem,

f) organy obu instancji błędnie utożsamiły funkcjonowanie całego procesu technologicznego stacji LNG z przesłanką zapewnienia możliwości użytkowania konkretnego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

2. art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, w sytuacji gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji zarówno organ I instancji, jak organ odwoławczy nieprawidłowo przyjęły, że parownice w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowlę, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny, urządzenia, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia. Zgodnie z wykładnią systemową Prawa budowlanego nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym parownice, w przypadku których budowlami są ich części budowlane, fundamenty, w całości stanowią budowlę. Ustawodawca definiując obiekt budowlany posługuje się liczbą pojedynczą, to jest takowy stanowi budynek, budowla albo obiekt małej architektury, a nie budowle albo budynki.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty spółka wskazała, że zarówno burmistrz, jak i SKO pomimo wielokrotnego rozpoznawania sprawy oraz wydania przez WSA w Olsztynie wyroku z 11 stycznia 2024 r. konsekwentnie opierały swoje rozstrzygnięcia na tej samej wadliwej koncepcji prawnej, zgodnie z którą stacja LNG stanowi jeden obiekt budowlany - budowlę obejmującą zbiornik LNG, parownice, urządzenia stacji redukcyjnej, kotłownię, nawanialnię, gazociągi oraz inne elementy infrastruktury technicznej. Organy podatkowe obu instancji przyjęty koncepcję, zgodnie z którą całość infrastruktury stacji LNG obejmująca zbiorniki kriogeniczne, parownice, stację redukcyjno-pomiarową, sieci technologiczne, instalacje pomocnicze, systemy bezpieczeństwa oraz urządzenia techniczne stanowi jeden obiekt budowlany w postaci budowli, względnie część jeszcze większej budowli w postaci sieci gazowej. Konstrukcja ta została oparta niemal wyłącznie na twierdzeniu, że wszystkie wskazane elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym oraz współuczestniczą w jednym procesie gospodarczym polegającym na magazynowaniu, regazyfikacji i dystrybucji paliwa gazowego. Stanowisko to pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności zarówno z literalnym brzmieniem przepisów u.p.b. oraz u.p.o.l., jak i z jednolicie kształtującą się linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego po nowelizacji definicji obiektu budowlanego dokonanej ustawą z 20 lutego 2015 r u o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443) nowelizująca ustawę z 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.).

Zdaniem strony organy podatkowe de facto próbują przywrócić pod inną nazwą nieobowiązującą już konstrukcję "całości techniczno-użytkowej", która przed nowelizacją wykorzystywana była do rozszerzającego obejmowania podatkiem od nieruchomości rozbudowanych zespołów urządzeń przemysłowych. Po nowelizacji ustawodawca świadomie i celowo zrezygnował jednak z tej konstrukcji, usuwając z definicji obiektu budowlanego pojęcie "urządzeń technicznych" oraz pojęcie "całości techniczno-użytkowej". Zmiana ta nie miała charakteru wyłącznie redakcyjnego, lecz normatywny i systemowy. Ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość kwalifikowania urządzeń technicznych jako elementów obiektu budowlanego, pozostawiając jedynie instalacje zapewniające możliwość użytkowania konkretnego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji obecnie nie istnieje żadna podstawa prawna do uznania, że funkcjonalne powiązanie różnych obiektów budowlanych oraz urządzeń technicznych automatycznie prowadzi do powstania jednego przedmiotu opodatkowania. Wręcz przeciwnie przepisy konsekwentnie nakazują ocenę każdego obiektu odrębnie.

W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 §1, §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 poz. 1267). Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd ma zatem obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Naruszenia prawa stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję zostały zaś wymienione w art. 145 §1 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony akt odpowiada prawu.

Sporem w sprawie objęte są ustalenia organu w zakresie opodatkowania we ww. okresie podatkiem od nieruchomości poszczególnych elementów stacji LNG (zbiorniki, parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa, kotłownia, nawanialnia oraz rurarz) poczynione w kontekście złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem spółki uiszczony przez nią podatek od nieruchomości został zapłacony nienależnie, bowiem błędnie ujęła ona do opodatkowania w kategorii budowli urządzenia techniczne (m.in. parownice, stację redukcyjno - pomiarową gazu), które nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l., gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w u.p.b. W konsekwencji strona uważa, że ich wartość nie powinna być uwzględniona w podstawie i opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Z kolei w ocenie SKO ww. elementy stacji LNG (parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa, kotłownia, nawanialnia oraz rurarz) są urządzeniami budowlanymi zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., a w konsekwencji budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które umożliwiają użytkowanie zbiornika (stanowiącego budowlę stosownie do treści art. 3 pkt 3 u.p.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem.

Rozpoznając wniesioną skargę, w pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wspomnianym już wyrokiem z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 454/23 uchylił decyzję SKO. Powyższe oznacza, że orzekanie w sprawie odbywa się w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu.

W przywołanym wyroku sąd uznał, że sporne obiekty nie są elementami składającymi się na podlegającą opodatkowaniu sieć techniczną. Zdaniem sądu zakwalifikowanie przez organ podatkowy stacji LNG jako jednego przedmiotu opodatkowania, w skład którego wchodzą m.in. parownice i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji kontenerowej wynikało z błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy przyjmując za organem I instancji, że w sprawie mamy do czynienia z obiektami budowlanymi, w tym budowlą nie zajął się kwestią, czy sporne urządzenia były wzniesione z użyciem "wyrobów budowlanych", chociaż kwestia ta była artykułowana przez stronę na etapie postępowania administracyjnego. Sąd wyjaśnił też, że o ile z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę, naliczenia opłaty za przystąpienie do użytkowania bez dopełnienia odpowiednich formalności, kwoty za tzw. legalizację samowoli budowlanej) tego rodzaju wyróżnienie, identyfikujące stację paliw płynnych czy też LNG jako jeden obiekt, jest zrozumiałe, o tyle nie przystaje do rozwiązań legislacyjnych dotyczących opodatkowania określonych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Z perspektywy u.p.o.l. stacja taka stanowi najczęściej kompleks obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne i naziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych czy gazowych i inne urządzenia techniczne. Zdaniem sądu każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W opisywanym wyroku przesądzono zatem, że kwalifikowanie stacji LNG jako jednego przedmiotu opodatkowania (funkcjonalnej całości), względnie części składowej innej budowli w postaci gazociągu jest nieprawidłowe. Sąd zobowiązał organ podatkowy do uwzględnienia oceny poczynionej w uzasadnieniu wyroku, nakazał organowi wziąć pod uwagę sens obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego i dokonać właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania, sąd zauważa, że organ I instancji w rozstrzygnięciu podjętym wskutek przekazania przez SKO sprawy do ponownego rozpoznania (decyzją z 14 lipca 2025 r. wydaną w wyniku wyroku z 11 stycznia 2024 r.) dokonał samodzielnej, odrębnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości każdego ze spornych obiektów, odniósł się co do każdego z nich, wskazując jednocześnie, dlaczego stanowią w jego ocenie urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. związane ze zbiornikiem LNG, a w konsekwencji budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy biegłego posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił i przyjął jako swoje stanowisko burmistrza, tym samym w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji zastosowały się do wiążącej oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z 11 stycznia 2024 r., stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się do ram prawnych sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według natomiast art. 3 pkt 1 u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r.) obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast pojęcie budowli zdefiniowano w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako: "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Stosownie zaś do art. 3 pkt 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez "urządzenia budowlane" należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Sąd zauważa równocześnie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 powyżej przytoczoną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. uznał za wadliwie sformułowaną, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter.

Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W świetle wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - "zgodnie z jego przeznaczeniem".

Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 u.p.b., wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22 czy też z 30 maja 2023 r. o sygn. akt III FSK 48/22 oraz z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22), że użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i u.p.b., a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22). Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" Naczelny Sąd Administracyjny rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22).

Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (nie dotyczy to oczywiście gruntów i ich części) należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma także rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem materiałów budowlanych". Zauważyć przy tym należy, że u.p.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje jednakże przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570, ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie 305/2011". Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zgodnie z art. 4 i 6 rozporządzenia 305/2011 producent wyrobu budowlanego objętego normą zharmonizowaną lub wyrobu zgodnego z wydaną dla niego europejską oceną techniczną, zobowiązany jest, przed jego wprowadzeniem do obrotu, do sporządzenia deklaracji właściwości użytkowych oraz oznakowania wyrobu znakiem CE.

Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z użyciem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych") oznacza, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (zob. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22).

W tym miejscu należy przypomnieć, że w sprawie występuje stacja LNG, na terenie której znajdują się parownice, zbiorniki, stacja redukcyjno-pomiarowa, kotłownia, nawanialnia oraz rurarz. W stacji LNG skroplony gaz ziemny podlega regazyfikacji (tzn. ogrzaniu, na skutek którego paruje - przechodzi ze stanu ciekłego w gazowy) i rurami przesyłany jest do kontrahentów. Gaz pompowany jest z cysterny do zbiornika, a następnie poprzez parownice, które umożliwiają przekształcenie gazu z postaci ciekłej w gazową, następuje jego dostarczenie do odbiorcy przy uprzednim zredukowaniu cieśnienia w stacji redukcyjno-pomiarowej. Gaz LNG jest bezwonny, dlatego przed procesem jego dystrybucji przechodzi przez nawanialnię, aby nadać mu charakterystyczny zapach.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w analizowanej sprawie bezsporna jest kwestia opodatkowania zbiornika, który niewątpliwie stanowi budowlę wprost wskazaną w art. 3 pkt 3 u.p.b. (oraz kategorii XIX załącznika do u.p.b.), a każda budowla wymieniona w tym przepisie stanowi również budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym nie ma wątpliwości, że zbiornik wykonany jest z wyrobów budowlanych. Pewne w sprawie jest również to, że sporne obiekty nie są budynkami i obiektami małej architektury.

Konfrontując zaś przedstawione regulacje prawne ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, w tym dokumentacją architektoniczno-budowlaną, zawarte w niej opisy technologiczne, w szczególności w postaci opinii techniczno-budowlanej sporządzonej przez biegłego 30 września 2024 r., sąd ocenił, że pozostałe obiekty (sporne): parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa, kotłownia, nawanialnia oraz rurarz - powinny być kwalifikowane jako urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jako pełniące funkcję pomocniczą względem zbiornika (budowli) i mające umożliwić jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Sporne obiekty są urządzeniami technicznymi stanowiącymi elementy umożliwiające przetwarzanie gazu. Bez stacji gazowej, w tym powołanych urządzeń (obiektów) niemożliwa byłaby regazyfikacja gazu zgromadzonego w zbiornikach i dostarczenie go do odbiorców. Zasadne jest więc wbrew twierdzeniom skarżącej opodatkowanie spornych obiektów podatkiem od nieruchomości, zaś podstawę opodatkowania stanowi ich wartość.

W ww. opinii biegły zawarł opis technologiczny realizowany w obiekcie spółki (stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG) istniejącej od sierpnia 2011 r. do maja 2022 r. na działce nr [...] w A. sporządzony w oparciu o Projekt budowlany. Biegły wyjaśnił, że projektowaną instalację można podzielić na następujące elementy: (-) instalację zgazowania skroplonego metanu: dwa kriogeniczne zbiorniki (magazynujące), cztery parownice atmosferyczne i armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami oraz (-) instalację przygotowania do przesyłu: stacja redukcyjna II kontenerowa wraz z kotłownią trzyciągową i nawanialnią. Wymienione 2 zbiorniki, 4 parownice i kontenerowa stacja redukcyjna z kotłownią i nawanialnią zostały ze sobą połączone rurociągami i stosowną armaturą z układem zaworowo-upustowym umieszczonym na rurociągu fazy gazowej (zawór umieszczony na rurociągu wyprowadzonym z kontenerowej stacji redukcyjnej - wylot gazu gotowego do odbioru). Na podstawie zdjęć z geoportalu oraz zdjęcia udostępnionego przez spółkę biegły stwierdził, że obiekt stacji LNG w A. został zbudowany i funkcjonował zgodnie z założeniami projektowymi i zaplanowanym procesem technologicznym od końca 2011 r. do czasu rozbiórki w 2022 r. Do opinii dołączono karty Projektu budowlanego oraz opisy techniczne i technologiczne budowanej przez spółkę stacji LNG.

Z przedstawionego w opinii biegłego opisu spornych obiektów wynika, że parownice stanowiące element stacji LNG pozostają w funkcjonalnym związku z budowlą wyodrębnioną w stacji LNG - tj. ze zbiornikami kriogenicznymi, tym samym umożliwiają ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem: Parownice zapewniają natomiast realizację procesu regazyfikacji (zgazowania) ciekłego metanu zmagazynowanego w zbiornikach kriogenicznych i przygotowania gazu do odbioru. Bez połączenia parownic ze zbiornikami, użytkowanie zbiorników w celach gospodarczych realizowanych przez spółkę byłoby niemożliwe. Parownice w stacji LNG są bezpośrednio połączone ze zbiornikami rurą DN25 z mufą zwiększającą średnicę rury na DN32 oraz połączone wspólnym kolektorem fazy ciekłej. Wyloty każdej z parownic o średnicy rury DN50 z niezbędnymi zaworami połączone zostały z kolektorem, którym gaz wprowadzano do stacji redukcyjnej rozmieszczonej w kontenerze. Biegły stwierdził, że w działalności gospodarczej i w procesie technologicznym realizowanym przez spółkę na terenie stacji LNG w A. ani zbiorniki ani też parownice nie mogą funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu i odinstalowaniu od siebie. Bez parownic zbiornik kriogeniczny usytuowany w stacji Nie mógłby spełniać swojej roli i nie mógłby być użytkowany w celach gospodarczych w procesie regazyfikacji. Z opinii wynika również, że jako niezbędne w celu gospodarczego użytkowania zbiorników kriogenicznych i jako niezbędne dla realizacji gospodarczej działalności skarżącej w procesie regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w instalacji zlokalizowanej w stacji LNG w okresie od jej wybudowania w sierpniu 2011 r. do dnia rozbiórki w 19 maja 2022 r. należy uznać urządzenia techniczne usytuowane w kontenerze stacji redukcyjnej (kotłownia, nawanialnia), za pomocą których następowało ogrzanie gazu i przefiltrowanie w filtropodgrzewaczu. Po czym za pomocą reduktora następowała redukcja ciśnienia gazu i jego wyrównanie. Po podgrzaniu, przefiltrowaniu i zredukowaniu gazu do średniego ciśnienia, gaz wprowadzano do nawanialni, gdzie następowało jego nawonienie. Gaz doprowadzony do urządzeń w stacji redukcyjnej, przy użyciu tych urządzeń, został uzdatniony i przygotowany do dostarczenia odbiorcy gazu.

Urządzenie wewnątrz stacji kontenerowej zostały bezpośrednio połączone rurociągiem z kolektorem fazy gazowej parownic w celu odebrania zgazowanego metanu, (wcześniej zmagazynowanego w stanie ciekłym w niskiej temperaturze w zbiornikach kriogenicznych). Połączone z parownicami, urządzenia redukcyjne wraz z kotłownią i nawanialnią w stacji LNG są niezbędne i pozwalają na gospodarcze użytkowanie zbiorników zgodnie z ich przeznaczeniem: tj. magazynowanie ciekłego metanu w procesie regazyfikacji w stacji LNG. Odłączone od zbiornika parownice, odłączone od rurociągu parownic urządzenia techniczne usytuowane w stacji kontenerowej byłyby zupełnie nieprzydatne, a użytkowanie samego zbiornika zgodnie z jego przeznaczeniem w stacji LNG byłoby niemożliwe.

Ustosunkowując się do pytania, czy parownice, a także obiekty znajdujące się wewnątrz stacji kontenerowej (z kotłownią i nawanialnią) wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych biegły stwierdził, że powstały i zostały wzniesione zgodnie z założeniami Projektu budowlanego, w procesie budowy oraz z użyciem materiałów i gotowych wyrobów budowlanych. Podał również, że podczas realizacji budowy obiektu były wykonywane roboty budowlano-montażowe, m.in. roboty ziemne (odkopywanie, zasypywanie), roboty murowe (fundament pod kontener), roboty betoniarskie (fundamenty monolityczne), roboty montażowe (montaż instalacji i urządzeń, aparatury), roboty spawalnicze (połączenia odcinków rur).

W kontekście powyższego trafne jest zdaniem sądu stanowisko SKO, podzielające dokonaną przez organ I instancji analizę w zakresie opodatkowania spornych obiektów jako odrębnych urządzeń budowlanych, wzniesionych z użyciem wyrobów budowlanych (co potwierdzają jednoznacznie, jak zauważyło SKO oznaczenia tych wyrobów odpowiednim certyfikatem, tj. CE) i pozostających w funkcjonalnym związku z budowlą - zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., warunkując możliwość korzystania z nich. Przy czym nie budzi wątpliwości związek wszystkich tych obiektów z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej. Podobnie niesporne jest, że "zbiornik", jako wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., jest budowlą również w rozumieniu ustawy podatkowej. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że organy obu instancji wykazały, że sporne obiekty mogły zostać sklasyfikowane jako odrębne urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. Wykazano bowiem, że są to urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektów budowlanych - zbiorników, funkcjonalnie powiązane ze zbiornikami i nie mogą funkcjonować samodzielnie bez nich, podobnie jak bez tych obiektów zbiorniki nie mogłyby być gospodarczo użytkowane. Pełnią też funkcję służebną wobec budowli w postaci zbiorników (art. 3 pkt 3 u.p.b.) a nie odwrotnie.

Powyższa konkluzja wynika z analizy obiektów spornych przedstawionych przez biegłego w opinii (przy uwzględnieniu dokumentacji architektoniczno-budowlanej), którą organy podatkowe, a także sąd uznały za wiarygodną. Nadmienić trzeba, że biegły w opinii przytacza regulację prawną stąd rzeczywiście można odnieść wrażenie, że przesądza o kwalifikacji prawnej poszczególnych obiektów, niemniej okolicznością wręcz fundamentalną jest poczyniona przez biegłego charakterystyka techniczno-budowlana poszczególnych urządzeń, która jest celem samym w sobie wydanej opinii, a którą to charakterystykę organy obu instancji wzięły pod uwagę w swoich rozstrzygnięciach. Co istotne też biegły nie dokonał oceny tego, czy poszczególne elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem sądu organy podatkowe, działając w ramach przyznanych im kompetencji, z uwzględnieniem całego materiału zgromadzonego w sprawie, dokonały samodzielnej kwalifikacji prawnej spornych obiektów, przedstawiona w tym zakresie argumentacja doprowadziła do wniosku, że należy je klasyfikować jako urządzenia budowlane.

Sąd, mając na uwadze przepisy prawa oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, ocenił, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że SKO zastąpiło wymagane prawem ustalenia dotyczące funkcji poszczególnych obiektów oceną ich przydatności ekonomicznej w ramach całego przedsięwzięcia gospodarczego. Co prawda w zaskarżonej decyzji organ rzeczywiście poczynił uwagę o racjonalności gospodarowania majątkiem przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, lecz, jak sam wyjaśnił, jedynie celem ustosunkowania się do argumentacji spółki sprowadzającej się do wykazania autonomiczności poszczególnych elementów stacji LNG. Niewątpliwe organy podatkowe dokonały w sprawie indywidualnej oceny przedmiotowych obiektów budowlanych pod kątem możliwości objęcia ich zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Kwalifikacja prawnopodatkowa spornych obiektów w sprawie wymagała wiedzy specjalistycznej (art. 197 §1 o.p.) ostatecznie ujętej w opinii techniczno-budowlanej, która umożliwiła wyjaśnienie przyjętego przez organ podatkowy stanowiska. Organ odwoławczy podzielił dokonane przez organ I instancji własne, konkretne omówienie, z nawiązaniem do wiedzy fachowej, jakie znaczenie miałby mieć zbiornik w stacji LNG przy braku spornych obiektów, na ile zbiornik warunkuje ich pracę, a na ile obiekty te warunkują funkcjonowanie zbiornika. Burmistrz wyjaśnił zatem specyfikę połączeń zbiornika z urządzeniami budowlanymi, zarówno ich samodzielnego, jak i łącznego funkcjonowania, uwarunkowań technicznych, konstrukcyjnych, użytkowych, przedstawił wyczerpującą, wszechstronną i rzetelnej argumentację, wywiedzioną z wyczerpująco zrekonstruowanych okoliczności faktycznych i wykładni przepisów prawa podatkowego wyznaczających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest więc tak, jak twierdzi strona, że w sprawie celem organów podatkowych było wykazanie związku techniczno-użytkowego wszelkich elementów oraz ich współuczestniczenie w jednym procesie gospodarczym.

Z kolei ekspertyza załączona przez skarżącą do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczyła oszacowania wartości budowli sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania sąd wskazuje, że podniesione w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego (w postaci art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 3 pkt 9 u.p.b.w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. W ocenie sądu organy podatkowe działały zgodnie z prawem i w jego granicach, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, jak również wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy (art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p.). Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.