III SA/Wa 1253/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-02-02	
Data wpływu	2008-05-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	IFSK 1532/12	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 95 poz 798; par. 16 ust. 1, par. 16 ust. 4;  Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 29 ust. 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14c par. 1-2;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca – P. S.A. w W złożyła wniosek z 10 stycznia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów o podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest hurtownią prowadzącą obrót produktami farmaceutycznymi. Z tytułu wielkości osiąganego obrotu i terminowości płatności kontrahenci otrzymywali od niej różnego rodzaju bonusy w postaci rabatów oraz premii pieniężnych. Rabaty udzielane były przez korektę faktur dotyczących poszczególnych dostaw w drodze wystawienia zbiorczej faktury korygującej, a premie pieniężne dokumentowane były otrzymywanymi od kontrahentów fakturami VAT.

Skarżąca zadała dwa pytania. Jej pełnomocnik na rozprawie wyjaśnił, że pytanie związane z premiami pieniężnymi było przedmiotem odrębnej interpretacji. Zaskarżona interpretacja dotyczyła natomiast kwestii ujętej w pytaniu, czy w przypadku, gdy po osiągnięciu określonego obrotu Skarżąca udziela rabatu przez wystawienie zbiorczej faktury korygującej odnoszącej się do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy, zdarzenie to należy traktować jako rabat i czy daje ono podstawę do zmniejszenia przez nią obrotu i kwoty podatku należnego.

Zdaniem Skarżącej taki sposób udzielania rabatów jest prawidłowy i pozwala jej na pomniejszenie obrotu i podatku należnego. Powołała się na rozróżnienie rabatu i premii pieniężnej dokonane przez Ministra Finansów w piśmie z 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 wskazujące, że jeżeli premia pieniężna (nawet wypłacona po dokonaniu zapłaty) jest związana z konkretną dostawą, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Przytoczył treść art. 29 u.p.t.u, w ust. 1 definiującego obrót jako podstawę opodatkowania, a w ust. 4 stanowiącego, że obrót zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Przytoczył również treść § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), dalej: "rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r.", zgodnie z którym w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Organ wymienił także dane, jakie faktura taka powinna zawierać.

Ponadto Minister Finansów wskazał, że zgodnie z § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkami), stanowiące podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

W rezultacie uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, podkreślając jednak, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym Skarżąca otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Pismem z 29 lutego 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Wniosła o zmianę interpretacji w zakresie uznania, że faktura korygująca powinna zawierać dane określone w § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Zarzuciła naruszenie art. 219 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112", przez uznanie, że zbiorcza faktura korygująca powinna zawierać powyższe dane.

Zdaniem Skarżącej stwierdzając, że zbiorcza faktura korygująca powinna odpowiadać wymogom wskazanym w § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., Minister Finansów wyszedł poza zakres jej zapytania.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 219 Dyrektywy 112 za fakturę uznaje się każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny. Stosowanie dodatkowych wymogów z § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. sprzeczne jest z ww. przepisem Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] marca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Wskazał dyrektywy dotychczas regulujące system podatku od wartości dodanej. Stwierdził, że w myśl przepisów krajowych, tj. rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., dokumentami korygującymi są faktury korygujące oraz noty korygujące wystawiane odpowiednio przez sprzedawcę i nabywcę w przypadkach określonych przepisami. W sytuacji, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, udzielający ich podatnik wystawia fakturę korygującą, nie zaś notę. Zdaniem Organu art. 219 Dyrektywy 112 nie ma w sprawie bezpośredniego zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 249 TWE tylko rozporządzenia są wiążące i obowiązują bezpośrednio w państwach członkowskich.

W skardze, zaskarżając interpretację w części dotyczącej treści zbiorczej faktury korygującej, Skarżąca wniosła o uchylenie "postanowienia" w zaskarżonej części oraz uznanie na podstawie art. 146 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać danych określonych w § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 219 Dyrektywy 112.

Ponownie stwierdziła, że Minister Finansów wyszedł poza zakres jej zapytania, które nie obejmowało treści zbiorczej faktury korygującej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Skarżąca powołała się na orzecznictwo. W jej ocenie faktura korygująca nie jest warunkiem niezbędnym do pomniejszenia obrotu o wartość udzielonego rabatu. Wystarczy, aby rabat był udokumentowany, przy czym nie musi to być wystawienie faktury korygującej. W świetle powyższego przepisu zbiorcza faktura korygująca, nawet niezawierająca wszystkich danych z § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., powinna być uznana za wystarczający dowód udzielenia rabatu i obniżenia podstawy opodatkowania.

W kwestii naruszenia art. 219 Dyrektywy 112 Skarżąca zajęła stanowisko takie, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła ponadto, że dodatkowe wymagania stawiane zbiorczym fakturom korygującym przez Ministra Finansów, powodują nadmierne uciążliwości dla podatników, naruszając zasadę proporcjonalności w zakresie systemu VAT. W opinii Skarżącej orzecznictwo ETS potwierdza możliwość bezpośredniego stosowania przez podatnika przepisów dyrektywy w sytuacji, gdy jej implementacja do przepisów prawa wewnętrznego była niewłaściwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Powołał się na art. 106 u.p.t.u. nakładający na podatników obowiązek dokumentowania sprzedaży za pomocą faktur. Dokumentacyjny charakter faktury korygującej wywiódł ponadto z § 16 ust. 5 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.

Minister Finansów wyjaśnił, że chociaż przepisy nie określają takiej możliwości, dopuszczalne jest wystawienie jednej (zbiorczej) faktury korygującej do kilku faktur wystawionych dla tego samego podatnika. Jednakże zbiorcza faktura korygująca, oprócz łącznej kwoty korekty sprzedaży netto oraz podatku należnego, musi zawierać wszystkie dane określone w § 16 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. dla każdej korygowanej faktury. W rezultacie w fakturze korygującej powinny być wyszczególnione wszystkie korygowane pozycje faktur pierwotnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 219 Dyrektywy 112, Minister Finansów podniósł, że przepisy tej Dyrektywy nie są "innymi umowami międzynarodowymi dotyczącymi problematyki podatkowej", o których mowa w art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Nie są to również ustawy podatkowe, ani akty wykonawcze do nich. Powołując się na okoliczność, iż wydaje interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, a także na art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, Minister Finansów stwierdził, że wydanie interpretacji przepisów Dyrektywy 112 stanowiłoby przekroczenie upoważnienia zawartego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie co do wszystkich zawartych w niej wniosków.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd wziął również pod uwagę okoliczności, których Skarżąca nie podnosiła, istotne dla treści interpretacji. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

I. Specyfika instytucji interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku. Na tle tych tylko okoliczności wyraża następnie ocenę stanowiska wnioskodawca, a gdy uznaje je za nieprawidłowe – uzasadnia ten pogląd i przedstawia stanowisko własne, które co do swego zakresu przedmiotowego, zawsze musi być jednak odzwierciedleniem poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Także Sąd ocenia z kolei zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku o wydanie interpretacji.

Dysponując stanowiskiem wnioskodawcy, jednoznacznie wyrażonym na tle przedstawionego przezeń stanu faktycznego, organ wydający interpretację związany jest jego zakresem. Oznacza to, że nie jest uprawniony do wyjścia poza ramy sprawy zakreślone przez wnioskodawcę w treści wniosku o interpretację – zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, wskazania przepisów, które podlegają interpretacji, oraz własnego stanowiska wnioskodawcy.

Sąd stwierdził, iż we wniosku o interpretację Skarżąca – przedstawiając stan faktyczny sprawy – opisała sposób udzielania i dokumentowania rabatów, co czynione jest poprzez wystawianie zbiorczej faktury korygującej, odnoszącej się do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy. Wyraziła też pogląd, że taki sposób udzielania rabatów jest prawidłowy i pozwala jej na pomniejszenie obrotu i podatku należnego.

Skarżąca opisując we wniosku stan faktyczny nie wskazała zatem elementów, jakie zawiera wystawiana przez nią zbiorcza faktura korygująca. Przede wszystkim zaś nie przedstawiła własnego poglądu co do tego, jakie dane faktura tego rodzaju winna zawierać. Samo zaś wymienienie przez nią § 16 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. wśród przepisów podlegających interpretacji było oczywiste w sytuacji, gdy wątpliwości Skarżącej związane były z przewidzianym w art. 29 ust. 4 obniżaniem obrotu o kwoty rabatów i tej właśnie kwestii dotyczył przepis rozporządzenia.

W świetle treści wniosku o interpretację uprawnione było zatem twierdzenie Skarżącej, iż nie pytała o kwestie związane z treścią zbiorczej faktury korygującej.

Jak wskazano wyżej organ wydający interpretację wypowiada się tylko w zakresie zakreślonym przez wnioskodawcę.

W tym stanie rzeczy Sąd za zasadny uznał zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z przekroczeniem zakresu wyznaczonego wnioskiem Skarżącej. Przytoczenie treści przepisu określającego zakres danych zamieszczanych w fakturach korygujących oznacza zajęcie przez Organ stanowiska w tej kwestii. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy stanowi to naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, skutkując w istocie udzieleniem interpretacji, o którą Skarżąca nie wnosiła.

Konsekwencją powyższego jest jednak i to, że nie mogła być oceniona przez Sąd zasadność argumentacji merytorycznej podniesionej przez Skarżącą na uzasadnienie stanowiska o sprzeczności z art. 219 Dyrektywy 112 przepisu rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. określającego elementy faktury korygującej. Skoro bowiem Skarżąca nie wnosiła o udzielenie interpretacji w tym zakresie, to tym samym nie mogła jej uzyskać. Wypowiedź Sądu co do danych, jakie powinna zawierać faktura korygująca byłaby w istocie udzieleniem interpretacji.

Dlatego też Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej, opartego na art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, że zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać danych określonych "w § 16 ust. 1" rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.

Wyjaśnić przy tym należy, że Sąd opisując stan faktyczny sprawy oraz wnioski stron wskazywał dokładnie te przepisy prawa, na które powoływały się one w swoich pismach. Jako przepis określający dane zamieszczane w fakturze korygującej, Skarżąca powoływała § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.

W rzeczywistości elementy faktury korygującej wymienione zostały w § 16 ust. 2 tego rozporządzenia, natomiast ust. 1 określa sam obowiązek wystawienia faktury korygującej. Jednakże błąd ten był bez znaczenia w sytuacji, gdy zawartość faktury korygującej nie stanowiła przedmiotu interpretacji.

II. Sąd w ocenie prawidłowości zaskarżonej interpretacji uwzględnił również nie podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, iż zawierała ona wypowiedź Organu opartą na § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.

Zgodnie z tym przepisem sprzedawca obowiązany był posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczyło to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.

Uwzględnienie powyższego unormowania miało ten skutek, że Minister Finansów chociaż ocenił jako prawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące uznania udzielanych przez nią bonusów za rabaty oraz możliwości obniżenia o ich kwoty podstawy opodatkowania oraz stosownego obniżenia podatku należnego, podkreślił jednak, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym Skarżąca otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Powołaniu się przez Organ na § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. należało zatem przypisać inne znaczenie niż przytoczeniu w istocie treści § 16 ust. 1 tego rozporządzenia. Oznaczało ono bowiem wskazanie na konieczność spełnienia nie wynikającego z ustawy, dodatkowego warunku skorzystania ze zmniejszenia podatku należnego będącego następstwem obniżenia obrotu o kwoty rabatów.

Zdanie drugie § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., stanowiącego podstawę stanowiska Organu w omawianym zakresie, należało uznać za niezgodne z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 (Dz.U. Nr 235, poz. 1735), odraczając jednakże utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Zdaniem Sądu nie tylko w procesie stosowania prawa, ale też przy jego wykładni dokonywanej w ramach instytucji interpretacji indywidualnych, należy pominąć przepis aktu wykonawczego wprowadzający dodatkowe warunki, skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn akt U 9/97; OTK 1998/4/51).

Stosowanie przez sądy reguł i zasad prawa międzyczasowego nie powinno prowadzić do uwzględniania przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przepisów niekonstytucyjnych, aczkolwiek w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej są one przepisami formalnie obowiązującymi, a orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być następnie zmienione lub uchylone w wyniku wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd Andrzeja Wróbla o braku logiki stosowania przez Sąd przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, nawet gdy odroczono utratę jego mocy obowiązującej. (A.Wróbel, Odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucję [w:] w Księdze Jubileuszowej ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego; NSA, Warszawa 2007). Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III PK 96/06 stwierdził, że odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. Rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania przepisu niekonstytucyjnego o odroczonej utracie mocy obowiązującej, Sąd powinien wziąć pod uwagę powody, dla których Trybunał Konstytucyjny określił taki termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Z uzasadnienia wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. wynika, że powodem odroczenia utraty mocy obwiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. była konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie, uwzględniając charakter zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, postanowił przyznać priorytet tej części orzeczenia Trybunał Konstytucyjnego, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu rozporządzenia z ustawą.

W tym stanie rzeczy Sąd odmawia zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w niniejszej sprawie, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 178 ust. 1 Konstytucji. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wynikającą z powyższego ocenę prawną, iż brak jest podstaw do wskazywania uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako warunku skorzystania przez Skarżącą z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymałaby takie potwierdzenie.

III. Niezależnie od powyższego, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, Sąd za właściwą uznał przyjętą przez Ministra Finansów ocenę stanowiska Skarżącej, że opisany przez nią bonus stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., uprawniając ją do pomniejszenia o stosowne kwoty obrotu i podatku należnego. Skarżąca stwierdziła, że bonus udzielany jest poprzez zbiorczą fakturę korygującą, a zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w ten właśnie sposób dokumentowane jest udzielenie rabatu.

Wskazać przy tym należy, iż nie przystaje do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację stwierdzenie Skarżącej, związane z zarzutem naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u., że faktura korygująca nie jest warunkiem niezbędnym do pomniejszenia obrotu o wartość udzielonego rabatu, a wystarczające jest samo jego udokumentowanie. Przedstawiając stan faktyczny Skarżącą wskazała bowiem, że udziela rabatów właśnie poprzez wystawienie faktury korygującej.

IV. Zaskarżona interpretacja w zakresie, w jakim Organ mógł jej udzielić, była dla Skarżącej korzystna w tym znaczeniu, że potwierdzała prawidłowość przedstawionego przez nią sposobu postępowania przy udzielaniu rabatów, jednakże ze wskazanych wyżej względów nie mogła ona pozostać w obrocie prawnym. Stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości uzasadniały jej uchylenie "w całości".

Zdaniem Sądu uwzględnienie wniosku Skarżącej o uchylenie zaskarżonej interpretacji "w części" nie było możliwe, przede wszystkim - z uwagi na stanowisko wyrażone przez Sąd w pkt II. niniejszego uzasadnienia. Ponadto, chociaż w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał równorzędne w swoim znaczeniu elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, to elementom tym nie można przypisać charakteru "części", które mogą być samodzielnie uchylone.

Dlatego też, z jednej strony kierując się zasadą że Sąd nie może pogorszyć pozycji strony skarżącej (art. 134 § 2 p.p.s.a.), z drugiej zaś uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji, Sąd – zgodnie z art. 141 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że Minister Finansów ponownie wyda interpretację, uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Interpretacja nie będzie zawierała wypowiedzi (również poprzez przytoczenie treści przepisu) co do zawartości faktury korygującej. Uwzględni również zalecenie wskazane w pkt II niniejszego uzasadnienia.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).