Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 245/23 w sprawie ze skargi L.S.A. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 245/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez L. S.A. z siedzibą w L. decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 19 stycznia 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 20 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja 2015 r do 30 kwietnia 2016 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., "O.p.") w zw. z art. 303 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej "K.k.s.") przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnego skarbowego świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, tj. zastosowaniu jej wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo że przed wydaniem decyzji zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za sporny okres uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia, a w konsekwencji w wyroku należało uchylić decyzje oraz decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe;

b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie na skutek przyjęcia przez Sąd, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego;

c) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nierozpoznanie istoty sporu w zakresie dotyczącym instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w braku odniesienia się do stanowiska Spółki w kontekście zawartych w skardze zarzutów świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy:

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia;

- organ nie wykazywał aktywności po wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

- brak było w sprawie znamion czynu zabronionego;

Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji, poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., która w tej sprawie nie zachodzi.

Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw lub jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oznacza to, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadną. Bezzasadna jest zatem skarga kasacyjna wówczas, gdy orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie uzasadnienie.

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (zob. np. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 113/11).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegający na przyjęciu, że w tej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W istocie jednie do zarzutu naruszenia tego przepisu i skutków tego naruszenia odnosi się całość zarzutów skargi kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał analizy i omówił obszernie przepisy O.p. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.), zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) powołując się również na wyroki i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał na funkcję gwarancyjną zawiadomienia z art. 70c O.p. Przedstawione i omówione zostały przesłanki zawieszenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a K.k.s. Jednak jedynym odniesieniem wyżej wymienionych rozważań Sądu do realiów niniejszej sprawy była konkluzja, że o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może przesądzać sam fakt wszczęcia tego postępowania na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okolicznością potwierdzającą, że wszczęcie tego postępowania nie było instrumentalne zdaniem Sądu było przesłuchanie 10 świadków- obecnych i byłych członków rady nadzorczej Skarżącej, rzecznika patentowego- przed zawieszeniem postępowania. Analizując ten zarzut zawarty w skardze na decyzję Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej oceny i analizy całokształtu działania organów w karno-skarbowym postępowaniu.

Na wstępie zauważyć należy, że przepis art. 114a K.k.s. w brzmieniu obowiązującym w momencie jego zastosowania stanowił o możliwości zawieszenia, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno- skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zatem zgodnie z ww. przepisem zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie jest obligatoryjne. Musi być jednak uzasadnione, to znaczy muszą zaistnieć jego przesłanki a przesłanki te podlegają ocenie. Twierdzenie, że zachodzą okoliczności – czyli utrudnienie o którym mowa w art. 114a K.k.s.- musi być uzasadnione i znajdować oparcie w materiale dowodowym. Dopiero wówczas można dokonać oceny zasadności tego zawieszenia. Oczywiście zawieszenie postępowania to suwerenna decyzja organu prowadzącego postepowanie karne skarbowe ale nie bezpodstawna, dowolna i bez uzasadnienia. Sąd powinien badać te przesłanki oceniając zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Analiza przesłanek zawieszenia ma w tej sprawie istotne znaczenie dla oceny ww. instrumentalności.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucja wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo tego wywodu Sąd analizy w tej sprawie wszechstronnie nie przeprowadził.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 21 października 2021 r., zatem na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2021 r.

Istotne znaczenie dla oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego karbowego ma porównanie daty wydania decyzji podatkowej tj. 20 września 2021 r. Zawieszenie tego postępowania nastąpiło 26 listopada 2021 r.- brak w tym przypadku oceny przebiegu tego postępowania ww. okresie. Skarżąca podnosiła, że w istocie postępowanie to nie było prowadzone. Sąd do tych zarzutów się nie odniósł . Porównanie daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego z datą wydania decyzji pierwszo instancyjnej wskazuje, że nie mogło być mowy o utrudnieniu z art. 114a K.k.s. bowiem organ podatkowy zakończył postępowanie w sprawie za dany okres. Upływ czasu od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego powoduje, że badając jego wszczęcie i sprawność każdy organ i sąd ma do dyspozycji wiele elementów dających możliwość rzetelnej, wnikliwej oceny zasadności tego wszczęcia a w efekcie skutków w zakresie upływu przedawnienia.

Wydanie wymiarowej decyzji podatkowej nie jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń w postępowaniu karno- skarbowym. Jednak w tej sprawie decyzja wymiarowa wydana została 20 września 2021 r. czyli przed datą (21 października 2021 r.) kiedy w istocie ten sam organ (art. 133 § 1 K.k.s.) wszczął postępowanie karne skarbowe. Materiał dowodowy z postępowania wymiarowego musiał być zatem kompletny i mógł stanowić dowód w postępowaniu karnym. Z art. 114b K.k.s. wynika, że materiały z postępowania karnego skarbowego mogą być udostępniane organom prowadzącym kontrolę podatkową, celno- skarbową, postępowanie podatkowe, celne lub administracyjne w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tej kontroli lub tego postępowania. Opisując przebieg tego postępowania w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki organ podatkowy nie wskazał co dalej dzieje się z tym zawieszonym postępowaniem. Informacje, dowody w obu postępowaniach powinny służyć organowi prowadzącemu je do rzetelnego i prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sąd nie odniósł się również do zagadnienia co stanowiło przyczynę wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ podatkowy miesiąc wcześniej wydał decyzję wymiarową to znaczy, że postępowanie to było już faktycznie zakończone. Porównanie dat wszczęcia poszczególnych elementów działania organów podatkowych tj. postępowania podatkowego (wymiarowego), wydania decyzji podatkowej, wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz jego toku i długotrwałego zawieszenia dają podstawę do stwierdzenia, że wszczęcie tego postępowania było instrumentalne.

Prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.) nie decyduje o zasadności i nieinstrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów o przedawnieniu znaczenie mają tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W szczególności należy się w tej sprawie odnieść do tez dotyczących instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny organ podatkowy ma obowiązek przedstawić argumenty dotyczące okoliczności badanej sprawy, z których można wysnuć wniosek o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przedstawione powinny zostać właściwe dowody, opis czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym. Z analizy ww. musi wynikać, że wszczęcie tego postępowania było rzeczywiście uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Podkreślić należy, że nie każde działanie podatnika zmierzające do jak najmniejszego obciążenia podatkowego daje podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jedynie działania sprzeczne z prawem stanowić mogą podstawę do podjęcia takiego postępowania. Brak racjonalnego działania organów w długim okresie czasu od mo9mentu wszczęcia tego postępowania stanowi poważną podstawę do rozważenia że jest ono wszczęte instrumentalnie. W tej sprawie organ podatkowy- mimo zarzutów skarżącej Spółki- nie wskazał nawet na jakim etapie jest ww. postępowanie karne skarbowe. Bierne wskazywanie, że zawieszenie trwa nadal- w zasadzie bez powodu- takiego stanu rzeczy nie uzasadnia.

Jak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyżej wadliwość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczy nieprawidłowej oceny zagadnienia wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocena taka możliwa jest przez analizę całokształtu działań organu przygotowawczego, tym bardziej, że jest to jednocześnie organ podatkowy, który równolegle prowadzi postępowanie podatkowe.

W istocie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji wskazuje, że działania organów Spółki dotyczące opłat licencyjnych nie mogło być niezgodne z prawem.

Bliskość upływu terminu przedawnienia nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena prawidłowości takiego zawieszenia powinna każdorazowo odnosić się do konkretnych spraw i zgromadzonego w nich materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 25/22).

Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie pominąć skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznając, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Ponowne rozstrzygniecie organu podatkowego przy uwzględnieniu wskazań i stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądza o braku potrzeby rozważań co do kwestii charakteru i skutków transakcji pomiędzy Skarżącą a podmiotami z nią powiązanymi.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.