Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 486/18 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 486/18 oddalił skargę C. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r., poz. 631 ze zm., dalej zwana: "u.p.a.p.p.") w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dane rezultaty prac mogą być zaliczone do kategorii utworu jedynie pod warunkiem uznania, iż są one zaskakujące, nieoczekiwane, niespotykane, podczas gdy cechy te - zgodnie z definicją stworzoną przez ustawodawcę - nie stanowią przesłanki zakwalifikowania wytworu niematerialnego jako utworu, przez co - w konsekwencji przyjęcia stanowiska Sądu - bezpodstawnie zawężone zostaje pojęcie twórcy, w przypadku którego możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów;

- art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, iż wytwory prac stworzone przez osoby zajmujące stanowiska kierownicze i posiadające adekwatne do tych stanowisk umiejętności nie są przejawami działalności twórczej charakterze, a w konsekwencji - rezultaty prac pracowników O. – P. nie stanowiły utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przez co O. – P. jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowała nieprawidłową wysokość 50% kosztów uzyskania przychodów obliczając i pobierając zaliczki od wynagrodzeń siedmiorga pracowników, podczas gdy przedmiotowe wytwory pracy - biorąc pod uwagę stopień indywidualności uwzględniający cechy i rodzaj utworu - spełniały wszystkie przesłanki wymienione w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., co uzasadniało zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów przy wypłacie wynagrodzenia należnego pracownikom.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez zaakceptowanie przez Sąd przekroczenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów polegającego na niepełnym i selektywnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym poprzez pominięcie indywidualnej analizy poszczególnych rezultatów czynności wykonywanych przez pracowników O. – P. i dokonanie szeregu uogólnień w zakresie ich oceny, podczas gdy każdy z wytworów prac powinien podlegać odrębnej (jednostkowej) kwalifikacji w celu ustalenia, czy spełnia on przesłanki umożliwiające uznanie go za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że Dyrektor zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy rezultaty pracy pracowników O. P. są przejawami działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonymi w jakiejkolwiek postaci, podczas gdy dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne było zgromadzenie wiadomości specjalnych, co obligowało organy podatkowe do wykorzystania tego środka dowodowego.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane po części jako konsekwencja błędnego rozumienia i wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego.

3.3. Kluczowe znaczenie dla sprawy ma przede wszystkim prawidłowa wykładnia art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Rozstrzygniecie sprawy zależy od tego, czy siedmioro pracowników zatrudnionych u poprzednika prawnego Spółki w 2012 r. na stanowiskach dyrektora finansowego, kierownika działu IT, dyrektora handlowego, dyrektora serwisu, menadżera działu IS oraz kierownika ds. personalnych, w wyniku podejmowania wysiłku twórczego tworzyło utwory przekazywane pracodawcy, będącej wynikiem ich twórczej działalności. Tylko w takim przypadku poprzednik Spółki jako płatnik na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. uprawniony byłby do stosowania co do wypłacanym tym osobom przychodów 50% kosztów uzyskania, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż można byłoby uznać ich za twórców korzystających z praw autorskich. Podkreślenia wymaga, że w treści ostatnio przywołanego przepisu prawa podatkowego zawarto odesłanie do odrębnych przepisów regulujących zasady korzystania przez twórców z praw autorskich, którymi są przepisy u.p.a.p.p. Nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że efekt pracy także pracownika może zostać uznany za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p., gdy spełnia łącznie trzy podstawowe warunki, a mianowicie, gdy: 1. stanowi rezultat pracy człowieka; 2. stanowi przejaw działalności twórczej; 3. ma indywidualny charakter. W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć na gruncie przepisów prawa materialnego co może zostać uznane za efekt działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W doktrynie prawa autorskiego wskazuje się, że przesłanka indywidualnego charakteru dzieła nie jest zdefiniowana, a organ stosujący prawo stawiany jest przed wyborem, czy rozumieć ją w sposób łagodniejszy, czy surowszy dla twórcy. W tym kontekście wskazuje się na ścieranie dwóch koncepcji dotyczących kwalifikacji indywidualnego charakteru przejawów działalności twórczej człowieka. Z jednej strony wskazuje się na podejście, zgodnie z którym przedmiot intelektu, który nawet w minimalnym stopniu wyróżnia się z istniejącego zasobu dzieł, spełnia przesłankę indywidualnego charakteru. Na takim założeniu opiera się koncepcja, którą przyjęło się określać mianem "drobnych monet". Z drugiej strony na przeciwległym biegunie wskazuje się na koncepcje zaostrzające kryterium indywidualnego charakteru, a jedna z nich, nazywana teorią "statystycznej jednorazowości", przyjmuje, że aby uznać dany przedmiot intelektualny za utwór, muszą być spełnione określone warunki. Po pierwsze, nie może on mieć w przeszłości takiego samego lub podobnego poprzednika. Po drugie, statystycznie nieprawdopodobne byłoby stworzenie takiego dzieła w przyszłości (por. pkt 6 do art. 1 w A. Niewęgłowski, Prawo autorskie. Komentarz, WKP 2021, publ. SIP LEX). Stanowiska prezentowane w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadminstracyjnego przez Spółkę oraz przez organ podatkowy w istocie wpisują się w postrzeganie utworu według dwóch powyżej przedstawionych koncepcji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną opowiada się za stosowaniem w praktyce orzeczniczej koncepcji sformułowanej przez M. K., a następnie rozwijanej, zgodnie z którą ocena istnienia cechy indywidualności powinna kłaść nacisk na kryterium obiektywne polegające wyłącznie na porównaniu oceny rezultatu procesu intelektualnego z innymi wytworami istniejącymi w domenie publicznej. W szczególności o spełnieniu warunku indywidualności decyduje niepowtarzalność wytworu pracy twórczej, co można ustalić właśnie przy pomocy koncepcji tzw. statystycznej jednorazowości (por. wyroki Sądu Najwyższego z 6 marca 2014 r., sygn. akt V CSK 202/13, publ. LEX nr 1486990 oraz z 27 lutego 2009 r., sygn. akt V CSK 337/08, publ. OSP 2010/3/33). Jak trafnie wskazano w doktrynie zaaprobowanie tzw. koncepcji drobnych monet "niesie ze sobą ryzyko zawężania ogólnego zasobu dóbr i materiałów, z których każdy może korzystać. W dłuższej perspektywie może prowadzić do przyznawania ochrony wytworom o znikomym stopniu twórczości i do monopolizowania przedmiotów, do których wolny dostęp powinni mieć wszyscy. Surowsza interpretacja wymogu indywidualnego charakteru wymusza na twórcach większą kreatywność. Nie prowadzi do zawężenia domeny publicznej (mniejsza ilość przedmiotów jest chroniona prawami autorskimi, przez co zasób domeny publicznej jest szeroki). Ponadto zmniejsza ona częstotliwość naruszeń praw podmiotowych" (por. A. Niewęgłowski, op.cit.). Wobec tego należy podzielić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że rezultaty pracy pracowników mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p. jeżeli dotyczą rozwiązań "zaskakujących", "nieoczekiwanych" czy "niespotykanych" w ramach powierzonych obowiązków pracowniczych. Za takie nie mogą zostać zaś uznane takowe, które zostały wykonane w ramach normalnych obowiązków pracowniczych, odpowiadających stanowiskom zajmowanym przez konkretnych pracowników, z zastosowaniem w sposób racjonalny oczywistych i rutynowych umiejętności wymaganych na danym stanowisku pracy, w tym odpowiedniego wykształcenia, doświadczenia zawodowego, wiedzy i umiejętności w danej dziedzinie. W przeciwnym przypadku za twórców w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. należałoby uznawać pracowników tworzących w ramach obowiązków pracowniczych każde opracowanie wyróżniające się ponadprzeciętną umiejętnością ujęcia danego tematu, co w rezultacie uprawiałoby do stosowania wobec nich w bardzo szerokim zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjęcie takiej koncepcji, jak prezentowana przez Spółkę w skardze kasacyjnej, może prowadzić do uznawania za przejawy działalności twórczej takich rezultatów pracy wykonywanej przez pracowników jak np. rozkład kolejowy, informator o porcie, instrukcja obsługiwania maszyny, instrukcja bhp, specyfikacja istotnych warunków zamówienia, projekt umowy, czego przykłady dostarcza zresztą orzecznictwo sądów. Jednakże zgodnie z koncepcją tzw. statystycznej jednorazowości, takie same lub bardzo podobne dzieła powstawały już wcześniej oraz statystycznie bardzo prawdopodobne jest także sporządzenie w przyszłości takich samych dzieł przez inną osobę. Wobec tego o spełnieniu przesłanki indywidualności decydować powinna niepowtarzalność wytworu pracy twórczej. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1845/16 (publ. CBOSA), przejaw działalności twórczej oznacza, że sama myśl ludzka, choćby nawet oryginalna, nie wystarcza, by stała się przedmiotem ochrony prawnej lecz musi być uzewnętrzniona w postaci ustalającej jej treść i formę. Utwór musi być rezultatem działalności o charakterze kreacyjnym czyli przedstawiać subiektywnie nowy wytwór intelektu, którą to cechę utworu określa się jako "oryginalność". W istocie chodzi o odpowiedź na pytanie czy wcześniej takie dzieło już powstało oraz czy jest statystycznie prawdopodobne wytworzenie go w przyszłości przez inną osobę z takim samym rezultatem. W zależności od odpowiedzi, jeśli jest pozytywna mamy do czynienia z pracą rutynową, szablonową, skoro możliwe jest osiągnięcie takiego samego rezultatu. Odpowiedź zaś negatywna przesądza o istnieniu indywidualności dzieła. Przesłanką istnienia indywidualnego charakteru dzieła jest także to, że w utworze można odnaleźć cechy specyficzne dla danego twórcy (tzw. piętno osobiste autora). Odszukanie w utworze elementów właściwych dla konkretnego autora może nastąpić w przypadku utworów literackich, muzycznych, plastycznych. W innych sytuacjach uznać należy za konieczne zastosowanie teorii statystycznej jednorazowości (por. pkt 7 do art. 1 w A. Niewęgłowski, op. cit.).

3.4. Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię prawa materialnego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. W szczególności za bezpodstawny należało uznać zarzut odmowy przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego na okoliczność uznania, czy rezultaty pracy pracowników poprzednika prawnego Spółki były przejawami działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Słusznie w tym względzie uznał WSA w Warszawie, że dla prawidłowej oceny, czy rezultaty pracy siedmiorga pracowników był przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, wystarczający był zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w konkretnym, występującym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym ocena taka nie wymagała posiadania wiadomości specjalnych. Trafnie również wskazano na fakultatywny charakter korzystania w postępowaniu podatkowym z dowodu z opinii biegłego. Podkreślenia wymaga, że użyty w art. 197 § 1 O.p. zwrot legislacyjny "może powołać" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/14, publ. CBOSA). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2066/14, publ. CBOSA). Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano już powyżej co do kierunku niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej ustaleń faktycznych oraz prawidłowej oceny dowodów decydujące znaczenie miała prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten specyficzny środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. W istocie rola biegłego sprowadzałaby się do klasyfikacji przedstawionych wyników pracy pracowników poprzednika prawego Spółki do kategorii utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., a to przynależy do organu prowadzącego postępowanie. Przyjąć wobec tego należało, że organy podatkowe obydwu instancji posiadały wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego mogły ustalić, czy przedstawione efekty pracy siedmiorga pracowników można było w 2012 r. uznać za utwory uprawniające do korzystania przez ich twórców z praw autorskich, a w konsekwencji do stosowania kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

3.5. Nie można także zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi przekroczenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym poprzez pominięcie indywidualnej analizy poszczególnych rezultatów czynności wykonywanych przez pracowników. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że Spółka w toku postępowania podatkowego nie przekazał wszystkich wytworów pracy pracowników: M.L., B.M., D. C., A. S., J. W., K. K. i K. G.-J., które poprzednik skarżącej uznał za utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p., co już wywołuje wątpliwości co możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów za poszczególne okresy rozliczeniowe. Nie można także oczekiwać, aby w ramach postępowania podatkowego szczegółowej analizie i odrębnemu omówieniu w uzasadnieniach decyzji poddane zostały wszystkie efekty prac wymienionych powyżej pracowników. W sposób bowiem dostateczny zostały przedstawione i omówione rezultaty prac poszczególnych pracowników, które nie zostały uznane za utwory. Trudno oczekiwać aby analiza organów podatkowych dotyczyła pojedynczych opracowań dotyczących np.: przeglądu działalności serwisowej, systemów wynagrodzeń dla poszczególnych grup pracowników, programu narzędziowego do kontrolowania dostaw/zużycia tonerów w rozbiciu na klientów, rentowności klientów, warsztatów sprzedażowych, raportów, budżetów, umów serwisowych, prezentacji na spotkania dotyczące wyników i akcji za poszczególne miesiące, kart charakterystyk nowych produktów, systemów prowizyjnych, przeglądu struktury wynagrodzeń premiowych w firmie, arkuszy kalkulacyjny wyników sprzedaży, systemu prowizyjnego dla handlowców, analizy sprzedażowej rynku, analizy restrukturyzacji, analizy sprzedaży, systemu do automatycznego blokowania i odblokowywania klientów, czy procedury monitów automatycznych windykacji. Za prawidłową należy wobec tego uznać ocenę Sądu I instancji, że dokumenty przedłożone przez skarżącą były wystarczające do dokonania oceny charakteru prac wykonanych przez poszczególnych pracowników. Wytwory te przedstawiały sytuację kadrową, majątkową, finansową O. P. Ltd Sp. z o.o., jej kondycję ekonomiczną oraz ogólne cele jej strategii. Dokonywane były w ramach umów o pracę zawartych z pracownikami i mieściły się w zakresie obowiązków poszczególnych pracowników. Czynności poszczególnych pracowników polegały na zestawianiu, porównywaniu, przetwarzaniu, dokumentowaniu i raportowaniu danych i informacji dotyczących spółki będącej ich pracodawcą. Trafnie zauważył w tym kontekście WSA w Warszawie, że dokonanie oceny przedstawionych dokumentów nie wymagało posiadania wiadomości specjalnych, wykraczających poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób inteligentnych i ogólnie wykształconych. Sporządzanie zaś dokumentów dotyczących funkcjonowania firmy, zatrudnienia oraz zawieranych umów jest codziennością w większości podmiotów gospodarczych. Niczym nadzwyczajnym i wymagającym inwencji twórczej nie jest również sporządzenie sprawozdania finansowego czy prezentacji dotyczącej bieżącego działania firmy. Umiejętności w tym zakresie posiada wielu pracowników, a już na pewno umiejętności takie mają osoby zatrudnione na stanowiskach kierowniczych. Dla gromadzenia i oceny materiału dowodowego w zgodzie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wystarczała wobec tego zwykła wiedza o funkcjonowaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na akceptację zasługuje wobec tego także dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, gdyż zostały one przeprowadzone przez organy starannie, a podstawę wydanych decyzji stanowił materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony przez organy w sposób wyczerpujący.

3.6. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.