I SA/Gd 282/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-07-19	
Data wpływu	2023-03-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska
Małgorzata Gorzeń	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części ...	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art.28m; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi T.Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.10.2022.1.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W dniu 21 lipca 2022 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdyni (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Działalność Wnioskodawcy polega szczególności na wynajmie nieruchomości komercyjnych (PKD 68.20.Z).

W dacie składania wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: "u.p.d.o.p."), tj. Ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "Ryczałt", "CIT estoński").

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada osoba fizyczna (dalej: Wspólnik). W okresie zanim Spółka wybrała opodatkowanie Ryczałtem Wspólnik wkładem niepieniężnym wniósł do Spółki, w całości, prowadzoną przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: "Aport"). W zamian za Aport Wspólnik objął udziały (dalej: "Udziały Aportowe").

W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję "Zyski z okresu Ryczałtu." zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Pierwotnie, do momentu wniesienia Aportu, kapitał zakładowy Spółki wynosił 5 tys. zł. W ramach Aportu dokonano jego podwyższenia do kwoty 1 mln zł. A większa część wartości Aportu została przelana na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca w przyszłości w celu dokapitalizowania Spółki będzie podwyższał kapitał zakładowy i zapasowy Spółki w drodze wkładów pieniężnych, w zamian za te wkłady Wspólnik obejmie udziały (dalej: "Udziały Pieniężne").

Wspólnik w przyszłości przeprowadzi ze Spółką transakcję umorzenia dobrowolnego udziałów w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; dalej: "k.s.h"). Ewentualnie, umorzenie udziałów własnych Wspólnika dokona się w trybie umorzenia przymusowego z art. 199 § 1 k.s.h. lub automatycznego z art. 199 § 4 k.s.h. Transakcja umorzenia dokonana pomiędzy Wspólnikiem i Spółką dotyczyć będzie zatem Udziałów Aportowych. Umorzenie Udziałów Aportowych zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami k.s.h., tj. poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz kapitału zapasowego, w części nie pochodzącej z zysków, tj. ani z zysków zatrzymanych Spółki zgromadzonych w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem ani też umorzenie nie zostanie dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych "Zyski z okresu Ryczałtu" nie zostanie użyta do sfinansowania umorzenia udziałów.

W przypadku umorzenia Udziałów Pieniężnych, umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki ani z lat obrotowych poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem, ani z zysków opodatkowanych Ryczałtem. Innymi słowy, wartości wykazane w specjalnej pozycji "Zyski z okresu Ryczałtu" będą nienaruszone w procesie umorzenia Udziałów Pieniężnych jak i Udziałów Aportowych. Umorzenie Udziałów Pieniężnych dokona się po przeprowadzeniu umorzenia Udziałów Aportowych.

Umorzenie Udziałów Aportowych oraz umorzenie Udziałów Pieniężnych będą dokonywane w okresie opodatkowana Ryczałtem a także w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem. Za każdym razem umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki ani z lat sprzed wejścia w Ryczałt, ani z zysków opodatkowanych Ryczałtem. Umorzenie będzie finansowane w części z kapitału zakładowego Spółki a w części z kapitału zapasowego pochodzącego z agio emisyjnego.

W roku obrotowym poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem Wnioskodawca odnotował zysk podatkowy i bilansowy (dalej: "Stare Zyski"). Wnioskodawca rozważa również dokonanie umorzenia ze Starych Zysków. Umorzenie ze Starych Zysków zostanie dokonane zgodnie z art. 199 § 6 i 7 k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonanie umorzenia Udziałów Aportowych i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem? 

2. Czy dokonanie umorzenia Udziałów Aportowych i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

3. Czy dokonanie umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

4. Czy dokonanie umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

5. Czy dokonanie umorzenia ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wszystkich pytań, wypłacone Wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 u.p.d.o.p. Wypłacone wynagrodzenie za umorzone Udziały Aportowe oraz Udziały Pieniężne nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem, a w szczególności umorzenie Udziałów Aportowych i Udziałów Pieniężnych nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca argumentował, że umorzenie udziałów stanowi, przewidzianą w przepisach k.s.h., formę zwrotu kapitału, jest to zatem czynność neutralna z punktu widzenia dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Stanowisko to potwierdza brzmienie przepisów o dochodzie z ukrytych zysków, do którego zalicza się np.:

a) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.),

b) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty (art. 28m ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.);

c) kwotę odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat wypłaconych pożyczkodawcy, z wyłączeniem kwoty nominalnej pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika Ryczałtu udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu (art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochodem z ukrytych zysków może być jedynie otrzymana przez wspólnika nadwyżka wynagrodzenia ponad zainwestowany kapitał w podatnika Ryczałtu. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., który obliguje uwzględnienie w dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Wnioskując z przeciwieństwa, skoro Wspólnik dokona umorzenia udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego i zapasowego (czyli z zysków zatrzymanych z okresu poprzedzającego opodatkowanie Spółki Ryczałtem), to wynagrodzenie otrzymane tytułem umorzenia nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.

Zdaniem Wnioskodawcy moment dokonania umorzenia udziałów nie będzie miał znaczenia dla skutków podatkowych takiej transakcji. Innymi słowy, nadal będzie to czynność neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego, niezależnie od okoliczności czy umorzenie udziałów zmaterializuje się w okresie opodatkowania Ryczałtem czy po utracie lub rezygnacji z prawa do opodatkowania Ryczałtem.

W zakresie umorzenia ze Starych Zysków Wnioskodawca zauważył, że wypłacony przez Wspólnikowi zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w roku podatkowym poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. W konsekwencji, opodatkowaniu Ryczałtem nie podlega również dokonanie umorzenia z zysku zatrzymanego z roku podatkowego poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 3. W zakresie pytań oznaczonych nr 2,4 i 5 DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 3 DKIS wskazał, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

DKIS zauważył, że w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Dalej, po przywołaniu przepisów art. 199 i art. 200 K.s.h. DKIS wywiódł, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Korzystając z przysługującego jej prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wydaną interpretację indywidualną, zaskarżając ją w zakresie w jakim stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

a) art. 28m ust. 3 zd. 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28d u.p.d.o.p. przez niewłaściwe (brak) zastosowania, polegające na uznaniu, że:

• dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie powstaje również, gdy podatnik Ryczałtu nie finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem;

• dla rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie znaczenie ma wyłącznie moment wykonania świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku;

• z dokonaniem umorzenia Udziałów Aportowych i umorzenia Udziałów Pieniężnych oraz wypłatą wynagrodzenia do Wspólnika wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, podczas gdy jest to jedynie forma zwrotu zainwestowanego kapitału w Skarżącej;

• opodatkowanie Ryczałtem transakcji umorzenia Udziałów Aportowych oraz Udziałów Pieniężnych będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem, pomimo, że transakcje te będą finansowane z kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego Skarżącego, nieskładającego się z zysków powstałych w Ryczałcie.

Zdaniem Skarżącej, z punktu widzenia przepisów o Ryczałcie, w tym przepisów o ukrytych zyskach, stanowisko organu jest w wielu miejscach niespójne i wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony organ wskazuje, że opodatkowaniu Ryczałtem podlega co do zasady podzielony zysk wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem (str. 15 w Interpretacji), a z drugiej strony organ uznaje za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, że wynagrodzenie wypłacone Wspólnikowi z tytułu umorzenia Udziałów Aportowych oraz umorzenia Udziałów Pieniężnych stanowi dochód z ukrytych zysków, nawet gdy świadczenia te nie będą sfinansowane bieżącymi zyskami powstałymi w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Skarżąca podkreśliła, że organ dokonał w Interpretacji błędnej wykładni przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie oraz nie zastosował kluczowego dla sprawy art. 28d u.p.d.o.p. Konstrukcja przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie wskazuje na obowiązek ich ścisłego stosowania z uwzględnieniem przepisów o wypracowanym zysku (art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) - w tym celu ustawodawca przewidział obowiązek wyodrębnienia zysków powstałych przed okresem opodatkowania Ryczałtem od zysków powstałych w Ryczałcie. Mając na uwadze istotę dochodu z ukrytych zysków, jako podstawy opodatkowania w Ryczałcie, skoro umorzenie Udziałów Aportowych oraz umorzenie Udziałów Pieniężnych nie zostanie sfinansowane z zysków powstałych w Ryczałcie, to wypłata wynagrodzenia do Wspólnika z ww. tytułów nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta dystrybucja aktywa (zysku), które nie istnieje oraz nie stanowi źródła finansowania transakcji umorzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 259 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość uznania przez organ interpretujący, że wypłacenie Wspólnikowi Spółki wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia, w sytuacji gdy umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105).

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 23m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).

W dalszej części w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika bądź podmiotu powiązanego, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Dla powstania dochodu podmiotu z ukrytych zysków nie ma znaczenia, jakie jest źródło tych wypłat – czy podstawą są zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem, czy też w latach przed tym okresem.

Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 – 12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie:

- świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,

- świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz

- świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 917/22 - wszystkie orzeczenia publ. CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z objaśnień Ministerstwa Finansów, wydanych 23 grudnia 2021 r., jako "Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek": "charakter dochodu stanowiącego «ukryty zysk» wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. Dochodem z tytułu ukrytego zysku mogą być na przykład: 1) świadczenia nabyte przez spółkę od podmiotu powiązanego, 2) kwota pokrytych (poniesionych) przez spółkę kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu powiązanego, 3) zwrot kosztów, 4) refakturowanie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej, 5) kwoty wynikające z zapłaconej przez spółkę korekty dochodowości w grupie kapitałowej, 6) świadczenia wykonane przez spółkę, jeśli związane są z takimi uzgodnieniami, które w efekcie przynoszą jakiekolwiek bezpośrednie lub pośrednie przysporzenie (korzyść) dla podmiotu powiązanego, przy czym mogą być one zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, pieniężne bądź w naturze".

Jak wynika z powyższego, każde świadczenie wykonane przez podmiot na rzecz podmiotu powiązanego, czy jest związane z działalnością spółki, czy jego wykonanie (na nabycie usługi) prowadzi do osiągnięcia przez spółkę przychodów, czy też nie – może być uznane za ukryte zyski.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny słusznie wskazał, iż dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Niemniej dokonując wykładni "ukrytych zysków" i wskazując na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków zawarty w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny pominął jego pkt 5. Z wspomnianego zapisu pkt 5 wynika zaś, że ukrytym zyskiem jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Organ interpretacyjny zgadzając się, że omawiana norma zawiera katalog otwarty nie sięgnął do zapisów tam zawartych mimo, iż na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego byłoby to oczywiste. Takiego sposobu wykładni nie sposób akceptować, skoro ustawodawca zbudował przepis poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1122/22 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 228/23)

Uwzględnić należy argumentację strony, że w niniejszej sprawie, w której w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano na planowane umorzenie udziałów finansowane nie z zysku, lecz z obniżenia kapitału zakładowego i zapasowego powstałych z wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych przez Wspólnika na poczet podwyższenia kapitału zakładowego w ramach którego utworzono umarzane udziały, przy dokonywaniu wykładni należy wziąć pod uwagę nie tylko zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., ale i jego pkt 5, który wprost odnosi się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji). Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólnika tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objął te następnie umarzane udziały. Wynagrodzenie takie nie zostało wypłacone z zysku, w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.

Reasumując, w niniejszej sprawie organ rozważania swoje na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Pominął, zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, że wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowało obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.