II GSK 659/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-01-16	
Data wpływu	2023-04-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Mirosław Trzecki /przewodniczący/
Wojciech Sawczuk /sprawozdawca/
Zbigniew Czarnik	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Transport	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 873/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 165b par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1857; art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a, 2b i 3, art. 26 ust. 3; Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864; art. 4 ust. 3; Traktatu o Unii Europejskiej
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864; art. 325; Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 873/22 w sprawie ze skargi T.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2022 r. nr 2401-IOA.48.70.2022.AB w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 29 lipca 2022 r. nr 338000-COC2.4108.213.2020.BP.SZD; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz T.T. 3.417 (trzy tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I.

Decyzją z 29 lipca 2022 r. znak 338000-COC2.4108.213.2020.BP.SZD Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 2a, art. 26 ust. 1, 2 i 5, art. 27 ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1857 - dalej jako ustawa o SENT) nałożył na T.T. (skarżący) karę pieniężną w kwocie 10.000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika, polegających na przekazywaniu aktualnych danych geolokalizacyjnych na całej trasie środka transportu realizującego przewóz towaru objętego zgłoszeniem [...] zgodnie z art. 10a ustawy o SENT.

Wskazał, że Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w dniu 2 sierpnia 2019 r. na drodze [...] w miejscowości T. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki VOLVO o nr rej. [...] oraz naczepy o nr rej. [...].

W trakcie kontroli dokumentacji udostępnionej przez kierującego stwierdzono, że ww. zespołem pojazdów przewożony był olej rzepakowy w ilości 24.720 kg klasyfikowany do pozycji CN 1514 podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie SENT. Przewoźnikiem towaru był skarżący.

W trakcie wykonywania czynności kontrolnych funkcjonariusze stwierdzili przerwę w nadawaniu sygnału GPS trwającej dłużej niż jedną godzinę.

Ustalono także, na podstawie pisma Centrum Informatyki Resortu Finansów z 27 maja 2021 r. nr [...] dane geolokalizacyjne (w formie plików) dotyczące lokalizatora nr [...], przypisanego do zgłoszenia [...]. Na podstawie danych wygenerowanych na postawie systemu SENT GEO Bl-poinformowano, że:

"Przedmiotowy lokalizator rozpoczął przekazywanie danych do systemu w dniu 02.08.2019 r. o godz. 05:10 z lokalizacji o koordynatach [...] (punkt przy ul. [...] w miejscowości K.) i zakończył w dniu 02.08.2019r. o godz. 15:48 w lokalizacji o koordynatach [...] (punkt przy ul. [...] w miejscowości T.).

W trakcie realizacji przewozu odnotowano ponadgodzinna przerwę w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych do systemu:

W dniu 02.08.2019 r. od godz. 6:50 do godz. 08:18 (1 godz. i 18 min.) między lokalizacjami o koordynatach [...] (punkt na rondzie przy u. [...] na [...] w miejscowości K.) a [...] (parking przy trasie [...] na wysokości miejscowości S.) -odległość drogą 86 km.

We wskazanym wyżej okresie nie odnotowano awarii systemu SENT GEO, mogącej mieć wpływ na przyjmowanie danych geolokalizacyjnych z urządzeń mobilnych. W systemie pomocy nie stwierdzono zgłoszenia dotyczącego przedmiotowego przewozu.

Instytut Łączności potwierdził, że dla podanego lokalizatora i czasu w logach znaleziono komunikat świadczący o możliwości odrzucania danych przez system w dniu 02.08.2019 r. od godz. 8:00 do godz. 9:00.

Ponadto stwierdzono liczne opóźnienia w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych.

Do pisma załączono zestaw koordynat, listę SENT oraz mapę i historię zdarzeń z opisywanego urządzenia".

Pozyskano także stanowisko Centrum Informatyki Resortu Finansów z 30 marca 2022 r. nr [...], z którego wynika, że "W odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia 28 marca 2022 r. po ponownej konsultacji z Instytutem Łączności ustalono, że w trakcie realizacji przewozu [...] z użyciem lokalizatora o numerze [...], dwukrotnie miały miejsce przerwy w prawidłowym przekazywaniu danych geolokalizacyjnych. Pierwsza przerwa miała miejsce dnia 2 sierpnia 2019 r. od godz. 06:52:16. do godz. 08:08:46. - przed przerwą ostatnie dane zostały przekazane do systemu o godz. 06:52:15. Następne dane geolokalizacyjne po tej przerwie stwierdzono o 08:08:46. Nie doszło do dosłania zmagazynowanych danych z tej przerwy. Kolejna przerwa, a konkretnie opóźnienie w przekazywaniu danych, miało miejsce dnia 02 sierpnia 2019 r. od godz. 10:22:59 do godz. 11:27:03. Przed tym opóźnieniem ostatnie dane przekazano do systemu o 10:22:59, a po przerwie pierwsze dane przekazano do systemu o 11:27:02. W tym przypadku doszło do dosłania zmagazynowanych danych, jednak Instytut Łączności nie może jednoznacznie stwierdzić, której przerwy dotyczyły dane dosłane z opóźnieniem".

Zdaniem organu czyn w sprawie popełniono i nie zachodziły przesłanki warunkujące odstąpienie od nałożenia kary tj. ważny interes przewoźnika lub interes publiczny.

II.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 19 października 2022 r. nr 2401-IOA.48.70.2022.AB utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i argumentację organu I instancji.

Rekapitulując niejako własne stanowisko zauważył, że efektem przeprowadzonej kontroli na drodze 2 sierpnia 2019 r. było ustalenie przez funkcjonariuszy, że w zakładce "lista niesprawności lokalizatora przekraczających godzinę" - w systemie monitorowania lokalizacji pojazdu - nastąpiła przerwa w nadawaniu sygnału trwająca dłużej niż jedną godzinę (od godziny 06:52:16 do godz. 08:08:45, tj. dokładnie 1:16:29). W momencie kontroli przedmiotowy lokalizator [...] był włączony, ikony na telefonie świeciły się na zielono, a telefon miał zainstalowaną aplikację GEO SENT.

Przerwa w nadawaniu sygnału GPS miała miejsce w czasie trwania jazdy. Początkowo Centrum Informatyki Resortu Finansów pismem z 27 maja 2021 r. poinformowało, że przerwa w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych w trakcie realizacji przedmiotowego przewozu trwała od godziny 6:50 do 8:18 zatem dokładnie 1 godzinę i 18 minut. We wskazanym okresie nie odnotowano awarii systemu SENT GEO, a w systemie pomocy nie stwierdzono zgłoszenia dotyczącego przedmiotowego przewozu, jednakże odnotowano liczne opóźnienia w przekazywaniu danych przez system w dniu kontroli, (tj. 2 sierpnia 2019 r.) między godziną 8:00 a 9:00.

Ponowną odpowiedzią z 30 marca 2022 r. poinformowano organ, że w trakcie realizacji przewozu [...] przerwy w prawidłowym przekazywaniu danych geolokalizacyjnych do systemu miały miejsce aż dwukrotnie: 2 sierpnia 2019 r. od godz. 06:52:16 do 08:08:46, oraz 2 sierpnia 2019 r. od godz. 10:22:59 do 11:27:03.

Za prawdopodobną przyczynę wystąpienia problemu uznano starą wersję Aplikacji Mobilnej Kierowcy zainstalowaną na urządzeniu mobilnym, gdyż w okresie tym nie odnotowano awarii systemu SENT GEO.

W konsekwencji przyjęto, że czyn polegający na braku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych miał miejsce, przez co podlega ukaraniu karą administracyjną.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko co do braku ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary na skarżącego.

III.

Wyrokiem z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 873/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T.T. na ww. decyzję DIAS w Katowicach.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej obszernie wyjaśniając, dlaczego kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT nie jest kontrolą celno-skarbową i dlaczego zatem nie stosuje się do niej art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozważań stricte merytorycznych, WSA przybliżył istotę i cel rozwiązań przyjętych w ustawie o SENT, zwracając uwagę, że celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów poprzez wykorzystanie danych geolokalizacyjnych, z dniem 1 października 2018 r. w ustawie o SENT, dodano art. 10a ust. 1, stosownie do którego przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.

Zdaniem WSA, w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązujących regulacji prawnych organ prawidłowo zastosował art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, czego konsekwencją było nałożenie - na podstawie art. 22 ust. 2a tej ustawy - kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu na całej trasie przewozu towaru.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie kwestionował, że lokalizator GPS nie przekazywał na całej trasie danych geolokalizacyjnych środka transportu, lecz w ramach argumentacji wskazywał, że przerwa w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych do systemu trwała nieco ponad godzinę, co stanowi nieznaczne przekroczenie czasu w którym dozwolona jest jazda, pomimo chwilowej niesprawności nadajnika GPS. Podkreślał, że jako przewoźnik dopełnił wszystkich wymaganych formalności poprzez poprawne uzupełnienie zgłoszenia SENT, natomiast kierowca wykonujący przewóz posiadał sprawny telefon z ładowarką (z zainstalowaną aplikacją SENT GEO) i był odpowiednio przeszkolony odnośnie zasad przewozu wykonywanego zgodnie z ustawą. Przed wyruszeniem w trasę kierowca sprawdził działanie aplikacji i nie sygnalizował żadnych nieprawidłowości. W ocenie skarżącego kierowca prowadząc na drodze publicznej kilkudziesięciotonowy pojazd nie ma możliwości ciągłego sprawdzania działania systemu (gdyż mogłoby to wpływać na bezpieczeństwo ruchu drogowego) jak i przewoźnik, który nie może na bieżąco kontrolować poprawności wykonywania przewozu w czasie rzeczywistym.

Ustawodawca w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT nakłada na przewoźnika obowiązek przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych pojazdu wykonującego przewóz. Przekazywane dane muszą być aktualne czyli dotyczące teraźniejszości (każdej chwili wykonywania przewozu). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykonanie tego obowiązku przez przewoźnika nie może ograniczać się jedynie do wyposażenia kierowcy w lokalizator, uruchomienia go w momencie rozpoczęcia przewozu oraz zgłoszenia przewozu do systemu SENT. Obowiązkiem przewoźnika jest także nadzorowanie przewozu, monitorowanie go celem ustalenia czy dane geolokalizacyjne pojazdu są przekazywane do systemu SENT. Oznacza to zatem, że przewoźnik winien kontrolować wykonywany przewóz dla sprawdzenia czy lokalizator przekazuje dane do systemu. O tym, w jaki sposób przewoźnik winien monitorować przewóz wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na stronie internetowej PUESC znajdują się wszelkie informacje związane ze stosowaniem sytemu SENT, w tym także związane z instalacją i obsługą lokalizatorów oraz monitorowaniem przewozu. Na tej stronie w komunikacie 406 wskazana jest lokalizacja urządzenia GPS pojazdu zgłoszonego do przewozu i można monitorować przekazywanie danych geolokalizacyjnych pojazdu do systemu SENT. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy monitorowania przewozu nie musi wykonywać osobiście przewoźnik, gdyż czasami może okazać się to niemożliwe, gdy firma przewozowa posiada kilkanaście czy kilkadziesiąt różnych pojazdów. Czynności te może wykonywać z kolei któryś z pracowników firmy przewozowej. Kwestia, w jaki sposób firma przewoźnika monitoruje przewozy zależy od organizacji pracy w firmie a ta leży w gestii jego właściciela. W rozpoznawanej sprawie istotne jest jedynie to, aby przewoźnik wykonywał obowiązek określony w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, czyli zapewnił przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych pojazdu wykonującego przewóz. Nie jest natomiast istotne, w jaki sposób zorganizuje pracę firmy aby realizować ten obowiązek.

Wskazano także, że art. 10a ustawy o SENT nakłada na przewoźnika obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu nie precyzując jednocześnie jakichś powinności "szczegółowych", które obciążają przewoźnika. W ocenie WSA z takiej redakcji przepisu wynika, że przewoźnik obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań, jakie w danym przypadku są konieczne dla osiągnięcia celu w postaci zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych. Jeśli dla jego osiągnięcia konieczna jest instalacja właściwej aplikacji lub jej aktualizacji, obowiązek ten mieści się w obowiązku zapewnienia przekazywania danych nałożonym art. 10a ustawy o SENT.

Odnosząc się do przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sformułowanych w art. 22 ust 3 ustawy SENT, według WSA stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku podstaw do odstąpienia od nałożenia tej kary nie budzi zastrzeżeń.

Organowi administracji publicznej pozostawiono w tym przypadku "luz decyzyjny", a więc możliwość wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa, a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa służy sprawdzeniu, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Istotne jest także, że przesłanki stosowania przywołanego przepisu prawa określone zostały przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych, to jest "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego".

Sąd kontrolując zastosowanie przepisu mającego charakter uznaniowy ocenia, czy organ uwzględnił wszystkie okoliczności mające znaczenie dla odstąpienia od nałożenia kary i czy nie przekroczył granic uznania administracyjnego przez oderwanie się od ustalonych faktów i przyjęcie ich oceny wbrew zasadom porządku prawnego.

Zdaniem WSA organy nie przekroczyły przyznanego im uznania. Bez wątpienia nie można przypisać organom zlekceważenia tego aspektu sprawy. Wywód organu odwoławczego na ten temat jest obszerny, wszechstronny i wsparty orzeczeniami sądów administracyjnych. Organ rozważył zagadnienie tak pod kątem interesu publicznego, jak i ważnego interesu przewoźnika.

Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania.

Oceniając przesłankę ważnego interesu przewoźnika wskazano, że organ odwoławczy badał możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów i we własnym zakresie poczynił ustalenia odnośnie do zdolności skarżącego do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w kontekście jej kondycji finansowo-ekonomicznej. W tej mierze organ przeanalizował przychody skarżącego w latach 2017-2020 wskazując na ich tendencję wzrostową, a także na brak zaległości podatkowych oraz nie prowadzenie wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego. Względy ekonomiczne nie stanowiły zatem podstawy do odstąpienia od nałożenia kary, a skarżący nie wskazał zaś na innego rodzaju okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że odstąpienie od wymierzenia jej kary jest zasadne i pożądane, właśnie z uwagi na jego ważny interes. Argumentów przemawiających za tego rodzaju rozstrzygnięciem nie dostrzegł też WSA, a skarżący nie kwestionuje braku ziszczenia tej przesłanki.

Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego podkreślono, że kary przewidziane w ustawie o SENT nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Charakter represyjny przepisów ustawy powinien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Prewencja obejmuje natomiast wszystkie podmioty. Jednocześnie przekazywanie danych geolokalizacyjnych środka transportu jest jednym z elementów składających się na mechanizm zapewnienia integralności rejestrowania i monitorowania przewozu towarów na całej trasie. Ustawa o SENT nałożyła na uczestników sytemu przewozu towarów obowiązki, z naruszeniem których powiązała sankcje finansowe, określone co do wysokości. Naruszenie, którego dopuścił się przewoźnik ma kluczowe znaczenie dla systemu monitorowania. Brak informacji o bieżącym położeniu środka transportu uniemożliwia ciągłość monitorowania. Nie jest wykluczone, że w tym okresie gdy pojazd nie podlega monitoringowi, może dojść do naruszenia prawa mającego wpływ na kluczowe podatki (VAT, akcyza). Może bowiem wystąpić obrót poza ewidencją, a to ma bezpośredni wpływ na dochody budżetu. Naruszenie to jest istotne z perspektywy działania całego systemu monitorowania i nie stanowi wyłącznie nieistotnego uchybienia formalnego.

Zasada proporcjonalności kary do wagi naruszenia została uwzględniona przez ustawodawcę, który przewidział różne, ale określone w sztywnych kwotach stawki kar za różne przewinienia. Zasada ta jest także realizowana poprzez wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów systemem monitorowania.

Skarżący nie nadzorował wykonywanego przewozu. Wprawdzie dokonał zgłoszenia do systemu SENT, a lokalizator został uruchomiony, lecz nie monitorował przewozu za pośrednictwem strony internetowej PUESC. Nie zapewnił zatem przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu co stanowi naruszenie obowiązku określonego w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT.

W sytuacji gdyby skarżący kontrolował przewóz to zauważyłaby, że dane geolokalizacyjne pojazdu nie są przekazywane do systemu SENT i mógłby podjąć odpowiednie czynności np. powiadomić o tym kierowcę celem podjęcia działań, o których mowa w art. 10c ustawy o SENT. Skarżący jednak nie nadzorował przewozu, co świadczy o braku z jego strony dołożenia należytej staranności i dbałości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro nie dołożył należytej staranności i dbałości przy realizacji przewozu to brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny.

Bez wpływu na ocenę, czy spełniona została przesłanka odstąpienia od nałożenia kary, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT pozostawał fakt, że okres czasu nieprzekazywania danych geolkalizacyjnych pojazdu wyniósł 1 godzinę i 16 minut. Ustawodawca w przepisie art. 10c ustawy o SENT dopuścił możliwość nieprzekazywania danych geolkalizacyjnych pojazdu z powodu niesprawności lokalizatora, ale nie dłużej niż przez jedną godzinę. W przepisie tym określono procedurę postępowania w razie stwierdzenia niesprawności lokalizatora przez okres dłuższy niż jedna godzina. Analiza wymienionego przepisu wskazuje zatem, że niesprawność lokalizatora winna zostać ujawniona w ciągu godziny, a gdy niesprawność trwa dłużej musi zostać wszczęta odpowiednia procedura.

Zdaniem WSA ustawa o SENT nie ma na celu zwiększenia dochodów budżetu państwa poprzez karanie przewoźników za oczywiste błędy nie stwarzające zagrożenia dla wpływów należności do budżetu państwa. Słuszna jest uwaga skarżącego, że przewoźnik nie powinien być karany za pewne uchybienia formalne lub nieistotne pomyłki. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Nieprzekazywanie do systemu SENT danych geolokalizacyjnych pojazdu, w przekonaniu WSA, nie jest ani drobnym błędem ani błahym uchybieniem formalnym ani nieistotną omyłką. Naruszenia przez skarżącego obowiązku określonego w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT nie można bagatelizować sprowadzając to do drobnego błędu, błahego uchybienia formalnego czy nieistotnej omyłki.

Sąd pierwszej instancji odrzucił twierdzenia, że sankcje przewidziane w ustawie o SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy o SENT jest nakładana bowiem za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Kara (jej wysokość) z woli ustawodawcy jest adekwatna do popełnionego czynu niedozwolonego. Sankcja przewidziana w ustawie o SENT jest zatem adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa o SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku \/AT. W tym podatku bowiem realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może jawić się jako swego rodzaju neutralność, jednakże odbywa się to na innych zasadach niż neutralność w podatku VAT. Mimo, że można doszukać się pewnych wspólnych cech pomiędzy karą pieniężną a sankcją w podatku VAT np. obie należności są proporcjonalne i adekwatne do celów ustawy to w zupełnie odmienny sposób realizują cele właściwych ustaw.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący kwestionując go w całości i zarzucając:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym petryfikowanie naruszenia przez organy:

1. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT poprzez wszczęcie postępowania administracyjnego i nałożenie w jego ramach na stronę kary pieniężnej pomimo wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej, gdyż postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 29 września 2020 r., a dotyczyło kontroli przeprowadzonej na drodze i udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 2 sierpnia 2019 r., a więc zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a zatem powinno zostać umorzone, a kara nie powinna zostać nałożona;

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.;

1. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny,

2. art. 10a ustawy o SENT oraz art. 22 ust. 2a ustawy o SENT poprzez nałożenie na stronę kary za niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu w sytuacji, w której przewoźnik wywiązał się ze swoich obowiązków i nie miał wpływu na powstanie naruszenia, a nieprzekazywanie danych nastąpiło wskutek zdarzeń i okoliczności, których podmiot nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec,

3. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy o SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a stwierdzone naruszenie nie było zawinione przez przewoźnika, a zatem sankcja w wysokości 10.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.4.2021 r., C-935/19).

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości. W każdym z tych dwóch przypadków wniosła również o orzeczenie na jej rzecz o kosztach postępowania.

Ponadto strona skarżąca kasacyjnie wniosła o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym następującej treści:

"Czy art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak art. 22 ust. 2 i 2a o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (SENT), w zakresie w jakim przewidują one wysoką, sztywno określoną sankcję administracyjną (podatkową) - w wysokości 10.000 zł, za wyłącznie formalne nieprawidłowości popełnione w związku z przewozem tych towarów, tj. zgłoszeniem i monitorowaniem ich przewozu w specjalnie do tego utworzonym systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT), które to nieprawidłowości cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa; a jednocześnie przepisy nie przewidują możliwości miarkowania tej sankcji oraz rzeczywistych i jednoznacznych kryteriów odstępowania od niej w przypadku braku zagrożenia dobra prawnie chronionego (por. orzeczenia TSUE: C-583/20 z 21.10.2021 r., C-935/19 z 15.04.2021 r.)".

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania. Podtrzymał stanowisko co do ustaleń faktycznych i ocen prawnych, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga kasacyjna jest w okolicznościach sprawy nieuzasadniona.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a.

VII.

Niezasadny jest zarzut procesowy nr 1.1.1. skargi kasacyjnej. Istota tego uchybienia wynika z przekonania strony, że art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT powinien znaleźć zastosowanie w sprawie, bo skoro postępowanie wszczęto postanowieniem z 29 września 2020 r., a dotyczy ono kontroli przeprowadzonej na drodze i udokumentowanej protokołem z 2 sierpnia 2019 r., to doszło do przedawnienia możliwości wszczęcia postępowania. Skoro zatem nie wszczęto postępowania w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli tylko później, to w tej sytuacji powinno ono zostać umorzone.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że wyjaśnienie tego zagadnienia zaprezentowane w zaskarżonym wyroku w pełni zasługiwało na aprobatę.

Należy jedynie dodać, ponad to co wskazał WSA, że na tle spraw dotyczących administracyjnej kontroli przestrzegania przepisów ustawy o SENT, w zakresie terminu wszczęcia postępowania, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtowały się dwie linie orzecznicze. Pierwsza, na którą powołuje się strona, prezentowała pogląd, że uzasadnione jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. do postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Druga, zgodnie z którą przyjęto, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów wskazanej ustawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dominującą, stabilną i przede wszystkim aktualną na dzień orzekania jest druga z wymienionych linii orzeczniczych, a więc ta, w której stwierdza się, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

Potwierdzenie tego stanu prawnego znalazło swój wyraz w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2023 r. sygn. akt II GPS 1/23, w którym odmówiono podjęcia uchwały na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w celu wyjaśnienia: "Czy przepis art. 165b § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926, dalej jako "OP") w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2017 poz. 708, dalej jako "Ustawa SENT") oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 1947, dalej jako "ustawa o KAS")?".

Jakkolwiek nie jest to sprawa zakończona w formie uchwały rozstrzygającej wskazane zagadnienie prawne, to jednak wyjaśnić należy, że przyczyną odmowy jej podjęcia było potwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że po dniu 3 marca 2022 r., w której to dacie wydano wyrok w sprawie o sygnaturze akt II GSK 35/22, linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego była już ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem wynikającym z przywołanej wyżej drugiej linii orzeczniczej, a więc tej przyjmującej, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

W związku z tym zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT jest niezasadny, a stanowisko WSA zasługiwało w tym względzie na pełną aprobatę.

VIII.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut nr 2.3. skargi kasacyjne, a w związku z tym bezprzedmiotowy jest także wniosek o przedstawienie TSUE pytania prejudycjalnego - mówiąc w uproszczeniu - co do naruszenia przez ustawę o SENT zasady neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie nadzwyczajnie surowej sankcji i brak swego rodzaju "wentyli bezpieczeństwa", ową surowość łagodzących.

W kwestii tej zauważyć wypada, że odwołując się do art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności podatku VAT w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy o SENT, strona sformułowała twierdzenie, że sankcja za ustalone naruszenie prawa w kwocie 10.000 zł jest nieproporcjonalna do niego (będącego wszak naruszeniem formalnym, nie powodującym w praktyce ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych), a przepisy prawa nie przewidują możliwości miarkowania kary stosownie do okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem.

W zasadzie twierdzenie strony opiera się na tezach i własnym postrzeganiu skutków powołanych wyroków TSUE z 21 października 2021 r. sygn. akt C-583/20 oraz z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19, co jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne.

Wskazać należy, że w pierwszym z nich uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów.

W drugim, dotyczącym polskiej regulacji - ustawy o VAT - uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie sprawy jakkolwiek mogą zostać uznane za nawiązujące do regulacji ustawy o SENT, to jednak nie świadczą o naruszeniu przepisów unijnych przez rozwiązania w tym akcie prawnym zawarte.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca kasacyjnie automatycznie przenosi tezy z obu wskazanych wyroków na grunt ustawy o SENT, klasyfikując jej przepisy sankcyjne, mające zastosowanie w jej indywidualnej sprawie, jako naruszające zasadę neutralności VAT z uwagi na znaczną - w jej ocenie - sankcję za nieprzekazywanie danych geolokalizacjyjnych do systemu, wynoszącą 10.000 zł. Strona uznaje przy tym, że owa wysokość sankcji jest nieproporcjonalna do naruszenia przez co nie uwzględnia formalnego charakteru uchybienia, braku powstania uszczupleń podatkowych, okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem.

W istocie strona nawiązuje tym zarzutem do oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, nadając swoim twierdzeniom formę naruszenia zasady neutralności (pomija instytucję odstąpienia).

Zauważyć zatem trzeba, że oba powołane wyroki dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i nie dopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, który wszak łagodziłby nadmierny formalizm prawa, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcje za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska).

Jakkolwiek więc ustawa o SENT przewiduje względem przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności VATu, mającą nieco szerszy kontekst, nie sprowadzający się wyłącznie do mechanizmu zapłaty podatku należnego pomniejszonego o podatek naliczony.

Co równie istotne i czego brak było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE, a co strona bagatelizuje w uzasadnieniu swego stanowiska, kara z ustawy o SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co w sposób oczywisty wymusza i zarazem uzasadnia potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, o czym stanowi m.in. art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, który w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, upoważnia organ do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Nie ma zatem mowy o tym, aby rozwiązania ustawy o SENT można było wprost, niejako 1:1, przyrównać do rozwiązań ocenionych negatywnie przez TSUE w powołanych w skardze kasacyjnej judykatach i z tej przyczyny wnioskować o naruszeniu zasady neutralności VAT. Zarówno bowiem zróżnicowanie kar już na poziomie ustawy z uwzględnieniem wagi naruszenia, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się tym samym w powoływaną przez stronę zasadę neutralności podatku VAT i przenosząc oceny w tym zakresie na etap stosowania prawa.

Zasada neutralności nie może być zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odczytywana przy tym jako postulat nie egzekwowania w istocie naruszeń obowiązków prawnych z uwagi na ich pozorną błahość, czy niezawiniony charakter działania "sprawcy". Sankcje przewidziane czy to wprost w ustawach dotyczących podatku VAT, czy to w innych aktach prawnych, pośrednio nawiązujących do tego podatku i współtworzących uporządkowany system kontroli prawidłowości jego ustalania, naliczania i poboru, mają zapewnić sprawność tego procesu w każdym wymiarze, gdyż jest to zasadnicze źródło dochodów państwa. Sama więc surowość kary przewidzianej w ustawie o SENT nie świadczy per se o naruszeniu zasady neutralności VAT. Przy jej ocenie należy widzieć i uwzględniać kontekst wprowadzenia tego rodzaju rozwiązań, jakim był i jest proceder wyłudzeń VATu przez zorganizowane grupy przestępcze, często wykorzystujące tzw. "słupy" lub osoby, których lekkomyślność sprzyja takim działaniom.

Z tej przyczyny zarzut nr 2.6. skarg kasacyjnej jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi więc powodu, by w tej sprawie kwestionować przepisy ustawy o SENT jako naruszające unijną zasadę neutralności podatku VAT i w związku z tym kierować pytanie prejudycjalne do TSUE.

IX.

Trafne w stopniu uzasadniającym eliminację z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego wyroku jak i obu decyzji organów są natomiast zarzuty nr 2.1. i 2.2. skargi kasacyjnej (rozpatrywane łącznie), przy czym podkreślić należy, że zarzut nr 2.2. jedynie wzmacnia wadę podniesioną w zarzucie nr 2.1., gdyż sam w sobie jest w przyjętych okolicznościach faktycznych niezasadny.

Zauważyć należy, że w sprawie nie podważano skutecznie stanu faktycznego, czego nie należy utożsamiać z brakiem kwestionowania jego oceny dokonanej przez organy w ramach subsumcji norm prawnych ustawy o SENT, zaakceptowanej następnie przez WSA.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, przyjętych w całości za podstawę orzekania wynika, że w dniu 2 sierpnia 2019 r. dane geolokalizacyjne nie były dwukrotnie przekazywane przez okres więcej niż godziny. Co istotne, dane te nie trafiały do systemu SENT, pomimo tego, że zainstalowana na telefonie kierowcy aplikacja SENT-GEO, stanowiąca zarazem lokalizator pojazdu, prezentowała prawidłowe komunikaty ("wszystkie ikony na zielono"), co potwierdzono w protokole kontroli. Ostatecznie - jak ustalono - dane z jednej ponad godzinnej przerwy trafiły do systemu, jednakże organ nie był w stanie precyzyjnie ustalić, której w istocie z przerw dotyczą (pierwszej czy drugiej).

Z akt sprawy i kwestionowanych decyzji wynika ponadto, co ma bardzo istotne znaczenie, że pomimo prawidłowo włączonej aplikacji (potwierdzili to funkcjonariusze dokonujący kontroli), dla wskazanego lokalizatora w tzw. "logach" odnaleziono komunikat świadczący o możliwości odrzucania danych przez system w dniu 2 sierpnia 2019 r. od godz. 8:00 do godz. 9:00, co mogłoby świadczyć o ziszczeniu się przesłanki z art. 22 ust. 2b ustawy o SENT. Prowadząc postępowanie organy próbował wprawdzie wyjaśnić tę kwestię, jednakże żadnej w ich ocenie przekonującej informacji w tym zakresie nie uzyskały, poza stwierdzeniem, że nieprzekazywanie danych może być efektem braku wykonania aktualizacji aplikacji SENT-GEO w telefonie kierowcy, chociaż w sprawie także i tego nie ustalono, tj. czy rzeczywiście brak aktualizacji był przyczyną niesprawności i czy taki stan miał w ogóle miejsce, tj. czy używana przez kierowcę aplikacja była nieaktualna.

Ostatecznie organy przyjęły, pomimo posiadanej informacji o odrzucaniu nadsyłanych danych pomiędzy godz. 8:00 a 9:00, że system SENT działał prawidłowo, przy czym w tym zakresie przyjęto, że za system należy rozumieć wyłącznie dane, jakie zbierane są centralnie, umożliwiając śledzenie pojazdu online, nie zaś dane gromadzone także w urządzeniach zewnętrznych - w tym przypadku aplikacji SENT-GEO. Inaczej mówiąc, organy i WSA prezentują takie stanowisko, że "systemem" jest w istocie objęte tylko to, co zostanie nadesłane i co jest niejako centralnie przetwarzane, zaś urządzenia peryferyjne i ich dane, np. aplikacja SENT-GEO nie tworzą już systemu, zatem ich dysfunkcje obciążają w całości stronę.

W skardze kasacyjnej, poza luźnym stwierdzeniem w ramach zarzutu nr 2.2., że przewoźnik wywiązywał się z przekazywania danych ("wszystkie ikony zielone"), a ich nieprzekazanie nastąpiło wskutek zdarzeń i okoliczności, których nie mógł przewidzieć i im zapobiec, brak jest kluczowego w tym przypadku odwołania się do art. 22 ust. 2b ustawy o SENT przewidującego obligatoryjne odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru. Nie zakwestionowano również przyjętych ustaleń faktycznych, wskazujących na to, że dane nie zostały przekazane, a system w czasie kiedy powinny do niego trafić, działał prawidłowo.

W powyższej sytuacji, wobec istotnych deficytów skargi kasacyjnej w tym zakresie, należy skupić się na kwestii prawidłowej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego przesłanki interesu publicznego, stanowiącej jeden z elementów uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary.

W tym względzie trzeba w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co z kolei implikuje twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w przepisie prawa materialnego (brak przekazania danych). Kwestia zawinienia strony, w tym przypadku i na tym etapie, w odróżnieniu od przenoszonych przez stronę rozwiązań ekskulpujących z ustawy o transporcie drogowym, nie ma większego znaczenia, choć może być przedmiotem dalszych rozważań w ramach badania przesłanek uzasadniających właśnie przyznanie swoistej ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary.

Co do zasady WSA w sposób prawidłowy wywodzi z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT normę prawną, trafnie rekonstruując warunki odstąpienia od nałożenia kary, w tym przesłankę interesu publicznego, która musi wystąpić.

Chcąc odstąpić od nałożenia kary organ niewątpliwie, działając na wniosek lub z urzędu, bada na początku to, czy zachodzi w sprawie ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Jest to pierwszy, merytoryczny etap analizy kwestii odstąpienia od nałożenia kary, od którego rozpoczyna się procedura w tym zakresie, stanowiąca składową całej sprawy dotyczącej ukarania przewoźnika za stwierdzone naruszenie (w tym przypadku niezastosowanie się do obowiązku z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT). Przesądzenie jednej z tych przesłanek (ściślej stwierdzenie występowania) otwiera możliwość, przy spełnieniu jeszcze innych wymogów, do odstąpienia od kary za popełniony delikt administracyjny.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ i WSA przyjął, a strona nie podważyła skutecznie, że do naruszenia doszło.

Jako, że brak przesłanki ważnego interesu przewoźnika nie jest w sprawie kwestionowany, należy skupić się na przesłance interesu publicznego.

Pojęcie interesu publicznego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, nie posiada definicji legalnej, zatem ustalenie jego zakresu pozostawione jest praktyce orzeczniczej. W związku z tym należy wskazać, że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, pojęcie to może obejmować, choć nie w każdym przypadku musi tak być, wiele okoliczności i przypadków, przy czym katalog tego rodzaju stanów jest bez wątpienia otwarty, a niżej wymienione przykłady są jedynie wskazówkami interpretacyjnymi.

Zauważyć zatem należy, że przy analizie interesu publicznego można rozważać i brać pod uwagę, choć czynić to należy z dużą dozą ostrożności, np.:

- kwestię stosunku kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów,

- czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny,

- czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często u przewoźnika (brak dbałości),

- czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów,

- wcześniejsze ukaranie przewoźnika,

- doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy o SENT, itp.

Uwzględniając potrzebę elastycznej oceny wskazanej przesłanki oraz swoiste przenikanie się okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie przewoźnika, przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w okolicznościach sprawy kara realizuje cel ustawy o SENT.

Jak wskazano, odstąpienie od ukarania jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. Instytucji tej nie można jednak uczynić pewnym standardem postępowania organów bowiem wypaczałoby to jej niewątpliwie wyjątkowy i zarazem szczególny charakter. Nie można z niej jednak uczynić również narzędzia, które nigdy nie znajdzie zastosowania.

Interes publiczny będzie mógł wystąpić wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana będzie za wyjątkowo nadmierną (dolegliwą w większym stopniu niż jest niezbędny dla osiągnięcia ogólnospołecznego celu ustawy). W takim przypadku przesłanka interesu publicznego rzeczywiście nakazywać będzie odstąpienie od nałożenia kary.

Z uwagi na doniosłość kwestii nałożenia i odstąpienia od kary, jako oczywiste należy w związku z tym traktować stwierdzenie, że ocena podstaw do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT nie może być dowolna, formalistyczna, czy sztampowa. Przewidziana w omawianym przepisie uznaniowość organu, nie może oznaczać niczym nieskrępowanej swobody w decydowaniu o odstąpieniu od nałożenia kary i wyjaśnienia powodów, dlaczego organ nie korzysta z prawa do łagodzenia dolegliwych skutków ustawy.

Jakkolwiek uznać wypada, że powyższe kryteria rozumienia interesu publicznego z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT zostały co do zasady przez organy i WSA prawidłowo odczytane, to jednak w okolicznościach sprawy nie zostały prawidłowo (w sposób pełny) rozważone.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, co sygnalizowano już w kontekście zasady neutralności podatku VAT, że potrzeba wprowadzenia regulacji w rodzaju ustawy o SENT była spowodowana wręcz koniecznością zwalczania szarej strefy, nielegalnie obracającej towarami wrażliwymi, głównie paliwem i jego pochodnymi, w skali nie milionów a miliardów złotych. Przewidziane w powołanej ustawie obowiązki jak i środki zapewniające ich wykonanie nie mogą być zatem postrzegane jako kolejny, zwykły sposób sankcjonowania wprowadzonego reżimu prawnego, w celu zapewnienia posłuchu i egzekwowania prawa, ale raczej jako regulacja do pewnego stopnia szczególna, właśnie z uwagi na jej cel i dziedzinę, której dotyczy. Co do tego nie ma sporu w sprawie.

Powyższe uzasadnia tezę, że obowiązki z ustawy o SENT, z racji na cel ich wprowadzenia i konieczność stałej i prawidłowej realizacji przez absolutnie każdego przewoźnika, z uwagi na wieloaspektową i wielopoziomową potrzebę pozyskiwania przez organy danych związanych z ruchem towarów wrażliwych, nie mogą być bagatelizowane, czy też osłabiane twierdzeniem o drobnym charakterze uchybień. Stąd też nie dziwi prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że przepisy ustawy o SENT nie uzależniają nakładania kar pieniężnych od powstania uszczupleń podatkowych, a zatem posługiwanie się argumentem w postaci braku narażenia "fiskusa" na stratę nie jest w żadnym razie uzasadnione i nie świadczy o automatycznym zaistnieniu interesu publicznego.

To co istotne w tej konkretnie sprawie, to fakt, że brak informacji o bieżącym położeniu środka transportu, rzeczywiście uniemożliwia ciągłość jego monitorowania przez służby, a więc niweczy realizację podstawowego celu ustawy (analizę danych ad hoc, weryfikację miejsc potencjalnych działań przestępczych, itp.). Nie jest bowiem wykluczone, że właśnie wtedy, gdy transport nie podlega monitoringowi, może dojść do naruszenia prawa mającego wpływ na kluczowe dla skarbu państwa podatki (VAT, akcyza). Cel ustawy, w tym przewidziane w niej narzędzia, pozwalające prześledzić nie tylko bieżąco ale także wstecznie każdy zgłoszony i prawidłowo monitorowany przejazd, co jest istotą omawianej ustawy. Stąd potrzeba przekazywania prawidłowych danych jest tak bardzo ważna i co do zasady surowość sankcji za naruszenie obowiązku ich przekazywania nie może dziwić.

Tym samym nie ma sporu co do tego, że ważkość braku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych powoduje, że naruszenie to jest istotne z perspektywy działania całego systemu monitorowania przewozów i nie stanowi wyłącznie "nieistotnego uchybienia o charakterze formalnym".

Niemniej jednak, jakkolwiek przyjęto w stanie faktycznym, że doszło do nieprzekazywania danych, to jednak nie jest to stan oceniony przez organy i WSA w sposób dogłębny pod względem ziszczenia się przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej dalsze badanie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary.

Po pierwsze, w sprawie nie rozważano dostatecznie kwestii relacji pomiędzy czynem polegającym na całkowitym braku przekazywania danych geolokalizacyjnych, a czynem polegającym na ich przekazywaniu z przerwami (sprawa niniejsza). Zróżnicowanie tych dwóch stanów wpływa niewątpliwie na ocenę istnienia przesłanki interesu publicznego (chodzi o wagę naruszenia). Nie każde bowiem naruszenie obowiązku z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT ma tę samą wagę, przez co musi być indywidualnie rozpatrywane. Inaczej dochodziłoby do automatyzmu w nakładaniu kary, co mogłoby zostać uznane za naruszenie zasady proporcjonalności i niezbędności karania w celu zapobieżenia oszustwom i zapewnienia prawidłowości poboru podatku (nadrzędny cel ustawy).

Po drugie, same organy nie mają pewności, czym tak naprawdę były spowodowane owe przerwy i które z nich zostały ostatecznie uzupełnione. Jeżeli zatem istnieje wątpliwość co do tego, jakie dane finalnie załadowano do systemu (z pierwszej czy z drugiej ponad godzinnej przerwy), to w zestawieniu z informacją o możliwym odrzucaniu danych przez system pomiędzy godz. 8 a 9, nakazywało to bardziej liberalne spojrzenie na problem zaistnienia interesu publicznego.

Po trzecie, organy i WSA w ogóle nie dostrzegają tego, że w sprawie ostatecznie nie ustalono, czy aplikacja kierowcy rzeczywiście była nieaktualna, choć stan faktyczny w tym zakresie nie pozostawia złudzeń, co do braku stosownych ustaleń. Pomimo wyraźnych dowodów w tym zakresie, wskazujących na niepewność CIRF, przyjęto, że brak aktualności występuje i obciąża przedsiębiorcę. Zwrócić więc należy uwagę, że w kwestii obciążania przewoźnika brakiem aktualności aplikacji monitorującej przejazd, zwłaszcza w kontekście zasady zaufania zawierającej się właśnie w przesłance interesu publicznego, mieści się także potrzeba rozważenia tego, czy aby wprowadzony system monitorowania przejazdów prawidłowo rozkłada obowiązki w tym zakresie. Chodzi generalnie o ocenę, czy w sytuacji korzystania przez kierowcę z aplikacji mobilnej na smartfonie (aktualnie jest to e-TOLL), której tzw. deweloper (w tym przypadku jest to Ministerstwo Finansów RP), przewiduje takie rozwiązania, które wymuszają powiadamianie o dostępności nowych wersji oprogramowania, czy też uniemożliwiają w ogóle skorzystanie z aplikacji do czasu pobrania najnowszej wersji oprogramowania. Sądowi z doświadczenia jest wiadome, że tego typu rozwiązania są powszechnie znane i stosowane np. przez banki.

Po czwarte, organy w istocie przyjęły automatyzm karania zapominając o celu ustawy o SENT, uwzględnianym w ramach badania przesłanki interesu publicznego. Powołując się na te cele i słusznie podnosząc, że brak uszczuplenia nie oznacza braku możliwości ukarania, nie uwzględniły dowodu jakim jest chociażby kopia wykresówki kierowcy z dnia kontroli, której wyniki należało zestawić z brakami przekazywania danych do systemu i wyciągnąć z tego stosowne wnioski.

W tej sytuacji niesłusznie uznano, że przesłanka interesu publicznego w sprawie z całą pewnością nie występuje. Przyjęto w tym zakresie pewien automatyzm, którego źródłem jest doniosły charakter naruszenia.

Reasumując, mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną uchylił również obie zaskarżone decyzje, o czym orzeczono na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

W ponownym postępowaniu organy jeszcze raz ocenią kwestię interesu publicznego uwzględniając to, że aplikacja była aktywna i mogła wprowadzać kierowcę w błąd, a także mając na uwadze niewyjaśnione do końca problemy w samym systemie SENT dotyczące ustalenia, jakich danych i za jaki konkretnie okres brakuje, co należy powiązać i ocenić wraz z informacją o możliwym odrzucaniu danych przez system, przy uwzględnieniu danych z wykresówki.

Wszystkie te okoliczności jeszcze raz zostaną przez organ przeanalizowane i ocenione, z uwzględnieniem także tego, że w sprawie mamy do czynienia jednak z nieprzekazaniem danych za pewien okres, a nie całkowitym brakiem nadawania tych danych do systemu. Okoliczność ta nie może pozostawać bez znaczenia i nie zostać przez organy oceniona.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).