Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 20 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] stycznia 2014 r. "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zwana dalej: "Spółką" złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowiskach: "Regionalny Kierownik Sprzedaży", "Dyrektor Handlowy", "Doradca Techniczny ds. części zamiennych", "Technik Serwisowy", "Inspektor ds. Obsługi Klientów", "Kierownik Serwisu", "Product Manager", "Kierownik Działu Zarządzania Produktem" oraz "Kierownik ds. Rozwoju Sieci Dealerskiej" - zwani dalej łącznie: "pracownikami". Typowa i bieżąca praca wspomnianych pracowników polega na ciągłym przemieszczaniu się - na przydzielonym im obszarze - pomiędzy różnymi miejscowościami, w celu przeprowadzania wizyt zarówno u obecnych, jak również u potencjalnych klientów Spółki. Stąd też, wspomnianym pracownikom wskazano w umowach o pracę - jako ich "miejsce wykonywania pracy" - obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnię całego kraju (tzw. ruchomo-przestrzenne miejsce wykonywania pracy). Zarazem, pracownicy faktycznie wykonują pracę na obszarze, który został im przydzielony w ramach umowy o pracę. W przedstawionej powyżej sytuacji, pracownicy - świadcząc pracę na obszarze wskazanym w umowie o pracę jako "miejsce wykonywania pracy" - nie odbywają jednak de iure podróży służbowych (czyli tzw. typowych podróży służbowych), lecz cały czas przemieszczania się, po umówionym terenie jest traktowany jako ich czas pracy, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. orzeczenie z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II UK 65/12, w świetle którego "nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. Innymi słowy, wykonywanie pracy w ramach poniekąd "ruchomego" miejsca pracy (stanowiska roboczego) nie stanowi podróży służbowej". Z tej przyczyny, za czas przemieszczania się pomiędzy miejscowościami znajdującymi się na przydzielonym obszarze, Spółka nie wypłaca pracownikom diet oraz innych należności przysługujących, zgodnie z Kodeksem pracy, z tytułu odbywania podróży służbowych. Zarazem jednak, pracownicy – w trakcie wykonywania pracy na przydzielonym im obszarze - są zmuszeni do nocowania poza miejscem zamieszkania, gdy zajdzie taka potrzeba.

Koszty noclegów są ponoszone przez Spółkę:

a) bezpośrednio ze środków obrotowych Spółki (najczęściej opłatę wnosi pracownik gotówką otrzymaną od Spółki tytułem zaliczki na pokrycie wydatków służbowych) albo

b) w ten sposób, że najpierw pracownik pokrywa koszty noclegu z własnych środków pieniężnych (w formie gotówkowej lub bezgotówkowej), a następnie Spółka zwraca mu poniesiony wydatek.

Istotną okolicznością w sprawie jest również to, że potrzeba nocowania jest związana bezpośrednio oraz wyłącznie z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników na rzecz Spółki, a realizowanymi przez nich na obszarze umówionym jako "miejsce wykonywania pracy".

W tym miejscu należy stwierdzić, iż w chwili obecnej Spółka zalicza do przychodu pracowników wartość finansowanego przez Spółkę noclegu, z którego pracownik korzysta w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, aczkolwiek - po zapoznaniu się z poglądami doktryny i orzecznictwa sądowego, występującymi w omawianej kwestii - Spółka zamierza w przyszłości zmienić swoje dotychczasowe postępowanie i nie traktować wartości omawianych noclegów jako przychodu pracowników.

W związku z przedstawionym opisem zadano pytanie: czy Spółka powinna traktować wartość finansowanego przez nią noclegu, z którego będzie korzystać pracownik w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, jako jeden ze składników przychodu pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), a w konsekwencji czy Spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji gdy:

a) pracownik nie będzie odbywać podróży służbowej, w rozumieniu prawa pracy, lecz zarazem

b) nocleg - w obrębie obszaru stanowiącego zgodnie z umową o pracę "miejsce wykonywania pracy" - będzie nieodłącznym elementem prawidłowego realizowania przez pracownika obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, a zarazem wydatki te nie będą miały żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie oraz bezpośrednio z celami służbowymi?

Zdaniem wnioskodawcy wartości finansowanego przez nią noclegu, z którego będzie korzystać pracownik w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, nie należy traktować jako jednego ze składników przychodu pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji Spółka nie powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto pracownicy - pomimo, że nie będą odbywać de iure podróży służbowych - powinni być traktowani na równi z pracownikami odbywającymi takie podróże, skoro nocleg - w obrębie obszaru stanowiącego, zgodnie z umową o pracę, "miejsce wykonywania pracy" - będzie nieodłącznym elementem prawidłowego realizowania przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, a zarazem wydatki związane z noclegami nie będą miały żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie oraz bezpośrednio z celami służbowymi (przepis art. 32 Konstytucji RP).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wartość finansowanego przez Spółkę noclegu, z którego będzie korzystać pracownik w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, wnioskodawca winien traktować jako jeden ze składników przychodu pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji Spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. - od wartości w/w świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej stanowiącej ewentualną nadwyżkę ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 z zastrzeżeniem ust. 14 u.p.d.o.f.

Powołując przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wskazał, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Organ zaznaczył, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności", co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych.

Następnie organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem, zwrot kosztów noclegu stanowi wówczas świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy organ stwierdził, że świadczenie z tytułu refundowanych lub zwróconych kosztów za nocleg stanowi dla pracownika - niebędącego w podróży służbowej - przychód, który nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 14 tejże ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4. Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia od podatku - przy zachowaniu warunków w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że organ niewłaściwie uznał, iż koszty noclegów ponoszonych przez tzw. pracowników mobilnych, finansowanych przez skarżącego, wynikających z wystawionych na skarżącego faktur VAT lub rachunków, stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu powołanego przepisu, od którego strona powinna pobrać oraz odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, łącznie z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez tzw. pracownika mobilnego w danym miesiącu, gdy tymczasem - z przyczyn szczegółowo opisanych w uzasadnieniu niniejszej skargi - wartość finansowanego przez stronę noclegu, z którego tzw. pracownik mobilny ma korzystać w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, nie może stanowić jego przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji skarżący nie może pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,

2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z przepisem art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 1998, Nr 21, poz. 94 ze zm. – dalej: "Kodeks pracy"), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, iż organ uznał, że pracownicy odbywający podróż służbową korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., natomiast tzw. pracownicy mobilni ze wskazanego zwolnienia nie mogą korzystać, gdy tymczasem, w ocenie skarżącej, zarówno pracowników odbywających tzw. typowe podróże służbowe (czyli w rozumieniu przepis art. 775 Kodeksu pracy), jak również odbywających tzw. nietypowe podróże służbowe (chodzi o tzw. pracowników mobilnych), należy zaliczyć do tej samej grupy wyróżnionej z punktu widzenia cechy jaką jest konieczność odbycia wyjazdu służbowego poza miejsce zamieszkania w związku z wykonywaniem zadania służbowego, z czym może się wiązać potrzeba nocowania, co z kolei skutkuje tym, że jedni i drudzy pracownicy powinni korzystać ze zwolnienia przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem odmienne traktowanie obu tych grup pracowników - z punktu widzenia możliwości korzystania ze wspomnianego zwolnienia podatkowego - należy uznać za sprzeczne z konstytucyjną zasadą równego traktowania podmiotów prawa, co narusza przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Spór w sprawie koncentrował się wokół ustalenia czy wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., jeżeli pracownik ten nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu będzie bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi. W konsekwencji czy Spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych

Skarżąca Spółka zajęła stanowisko, że wartości finansowanego przez nią noclegu, z którego będzie korzystać pracownik w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, nie należy traktować jako jednego ze składników przychodu pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji Spółka nie powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ, który przyjął, że pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem zwrot kosztów noclegów stanowi wówczas świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem organu wartość finansowanego przez Spółkę noclegu, z którego będzie korzystać pracownik w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, wnioskodawca winien traktować jako jeden ze składników przychodu pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji Spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji w zakresie naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r., poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2004 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe.

Według Trybunału podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie".

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście zdarzenia przyszłego, który stanowił podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidulaną nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika, i że korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Zagadnieniem wymagającym dalszej oceny jest kwestia czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowiskach wymagających ciągłego przemieszczania się na przydzielonym im obszarze pomiędzy różnymi miejscowościami. Pracownikom wskazano w umowach o pracę - jako "miejsce wykonywania pracy" - obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnię całego kraju. Pracownicy nie odbywają podróży służbowych, niemniej jednak - w trakcie wykonywania pracy na przydzielonym im obszarze - gdy zajdzie taka potrzeba są zmuszeni do nocowania poza miejscem zamieszkania. Poniesione przez pracowników Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Z opisu sprawy wynikało, że wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki.

W rozpatrywanej sprawie ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Wyjaśnienia wymaga kwestia, iż zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają natomiast regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Jest to naturalna konsekwencja konstrukcji podatku dochodowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy – poza miejscem zamieszkania pracownika – nie można przyjąć, iż po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu.

Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2629/11, zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 2387/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanym orzeczeniu NSA odwołał się do treści art. 94 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 2a).

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.

Reasumując skarżąca zasadnie stwierdziła, iż zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.