Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. i D.Ga. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 533/15 w sprawie ze skargi J.G. i D.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 października 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 października 2013 r. nr [...], [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz J.G. i D.G. kwotę 8 700 (słownie: osiem tysięcy siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D.G. i J.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 października 2013r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzjami z dnia 11 marca 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił skarżącym zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie po 106.640 zł każdemu z podatników. W uzasadnieniu wskazano, że w 2008r. Skarżący ponieśli wydatki w łącznej wysokości 940.646,16 zł. Przychody podatników organ ustalił na kwotę 648.104,57 zł. W wyniku oceny materiału dowodowego dotyczącego stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008r. (128.000 zł) organ stwierdził, że zeznania i oświadczenia strony w tej kwestii są niespójne, niewiarygodne i niepoparte żadnymi dowodami. Organ nie dał też wiary twierdzeniom co do otrzymania pożyczki od matki podatnika w kwocie 320.000 zł.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 31 października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie uchylił opisane decyzje i ustalił podatnikom zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 103.587 zł. Organ II instancji, dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków przed spornym rokiem, w celu ustalenia stanu oszczędności na początek 2008r. W tym zakresie dał wiarę skarżącemu, że do dnia zawarcia związku małżeńskiego (6 października 2007r.) był na utrzymaniu rodziców i pozostawał we wspólnym gospodarstwie domowym z matką i siostrą. Dlatego też w rozliczeniu, po stronie przychodów, uwzględnił środki walutowe przesłane w latach 1997-2006 przez J.G.

W odniesieniu do wydatków poniesionych w 2003r. na nabycie mieszkania w O. przy ul. P. organ stwierdził, że wydatek przyjęty w kwocie 90.486 zł został ustalony przez organ I instancji w prawidłowej wysokości. Z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej D. w O. wynika, że w 2003r. podatnik dokonał trzech wpłat po 30.162 zł: 15 maja, 3 czerwca i 20 października.

W kwestii zarzutu pominięcia w analizie lat 2000-2006 pożyczki od ojca w kwocie 140.000 zł, organ stwierdził, że z załączonych do odwołania kserokopii wynika, że 14 września 2000r. dokonano w Urzędzie Skarbowym wpłaty należności w wysokości 2.800 zł na nazwisko podatnika, wpłata dotyczyła opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Podatnik nie przedstawił innych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że faktycznie otrzymał w 2000r. pożyczkę w ww. wysokości, a składane w tym zakresie wyjaśnienia organ uznał za rozbieżne. Zaznaczył przy tym, że nawet gdyby przyjąć, że taką pożyczkę podatnik otrzymał, to z rozliczenia przychodów i rozchodów za lata 1997-2006 wynika niedobór środków pieniężnych, który byłby jedynie niższy i wynosiłby 71.496,39 zł. W wyniku dokonania analizy materiału dowodowego, organ II instancji ustalił, że rzeczywisty przychód podatnika uzyskany w 2006r. z działalności gospodarczej był niższy niż wynika to z zaskarżonej decyzji i wyniósł 31.544,20 zł. Za niezasadny uznał organ zarzut bezpodstawnego przyjęcia w 2006r. po stronie wydatków, kosztów działalności gospodarczej w wysokości 27.605,14 zł, gdyż wydatki te zostały ustalone wg zeznania rocznego za 2006r., a zatem podatnik określił je w takim rozmiarze. Mając na względzie powyższe organ przedstawił w formie tabeli rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1997-2006. Rozliczenie wskazuje na niedobór na początek 2007r. środków w wysokości 211.496,39 zł, a zatem nie istniały nadwyżki, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków w latach następnych. Organ II instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji, że twierdzenia podatnika o gromadzeniu pieniędzy w gotówce w domu przez okres kilku lat są nieprzekonywujące. Za nieracjonalną uznał decyzję o przechowywaniu znacznej kwoty pieniędzy (128.000 zł) poza systemem bankowym. Wskazał, że podatnik często korzystał z usług bankowych, z analizy rachunków wynika, że wpłacane na nie były nawet niewielkie kwoty. Przechodząc do rozliczenia roku 2008, organ stwierdził, że w przypadku działalności gospodarczej, w wyniku dokonanej w tym zakresie, analizy zgromadzonych dowodów, w kwestii przychodów stwierdzono, że faktyczna zapłata za część faktur nie nastąpiła w dacie ich zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Za nieuzasadniony uznał organ II instancji zarzut pominięcia w przychodach 2008r. pożyczki od matki podatnika w kwocie 320.000 zł. Na okoliczność tę podatnik powołał się dopiero w dniu 31 stycznia 2012r. W tej dacie złożył też w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-3, w której wykazał pożyczkę od matki, rzekomo otrzymaną w dniu 24 grudnia 2008r. oraz zapłacił podatek wraz z odsetkami. Organ sporządził zestawienie miesięcznych przychodów i wydatków podatnika za 2008r. i stwierdził, że w 2008r. nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami wynosiła 276.231,94 zł. Wobec tego organ ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieujawnionych w wysokości po 103.587 zł na każdego małżonka.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucili naruszenie przepisów procesowych tj.: art.121 § 1 i § 2 , art.122, art.125 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej jako "O.p."). Nadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art.20 ust.3, art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że spór dotyczy stanu faktycznego sprawy, sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego i oceny faktycznej i prawnej. Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 i stwierdził, że wprawdzie rozważenia dotyczyły art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006, ale ich brzmienie w latach 2007-2008 praktycznie nie odbiegało od poprzedniego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 761/14, Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 599/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również uchybił art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po ponownym rozpoznaniu sprawy wskazał, że badając ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. Zauważono, że nie może ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa. Kierując się bowiem powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności świadczące o wystąpieniu po stronie skarżących dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięć na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Wbrew zarzutom skarg nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w toku postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. WSA za trafny uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżących źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. W szczególności prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p. jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji ocena, że zgromadzone przez skarżących mienie na dzień 1 stycznia 2007 r., uzyskiwane przez niego przychody z działalności gospodarczej, przychody z najmu, jak też ze sprzedaży składników majątku ruchomego nie stanowiły podstawy do uznania, że na początku 2007 r. strona mogła dysponować pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku środkami pieniężnymi oraz oszczędnościami, którymi mogła pokryć wydatki w spornym roku oraz wydatki na inwestycje w latach następnych. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji rozliczenie wydatków skarżącego nie budzi zastrzeżeń Sądu i wskazuje na niedobór środków na początek 2007 r. w wysokości 211.496,39 zł. Powyższe potwierdza brak istnienia nadwyżek środków pieniężnych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków w latach następnych. Ponadto wskazać należy, ze słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów, z których wynikałoby, że otrzymała od ojca środki walutowe w kwocie wyższej niż wykazana w dokumentach US Money Express. Za prawidłową uznano również argumentację uzasadnień zaskarżonych decyzji odnośnie otrzymanej przez stronę pożyczki od matki w 2008 r. Nie budziła również zastrzeżeń sądu kwestia pominięcia w zaskarżonych decyzjach, w analizie pożyczki w kwocie 140.000 zł. z materiału dowodowego wynika jedynie, iż 14 września 2000 r. dokonano w Urzędzie Skarbowym wpłaty należności w wysokości 2.800 zł na nazwisko Skarżącego tytułem RWD 2114/2000. Powyższe nie potwierdza, że wpłata dotyczyła umowy pożyczki. Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że faktycznie otrzymał w 2000r. pożyczkę w podanej wysokości.

Zdaniem Sądu, trafnie również organ ocenił okoliczności związane ze zwrotem skarżącemu kwoty 80.000 zł, w związku z rezygnacją przez niego z nabycia samochodu BMW 530. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie uwiarygodnił źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r., a w związku z tym zasadnie organ odwoławczy przyjął, że niedobór środków pieniężnych wyniósł - 276.231,94 zł.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 ; art. 20 ust. 3; art. 30 ust 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 134 § 1, art 146 § 1 p.p.s.a. tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 533/15,. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Organu administracyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. skarżący przedłożył umowę pożyczki

z dnia 14 września 2000 r., na mocy której pożyczył od babci J.T. kwotę 140.000 zł oraz potwierdzenie uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy w kwocie 2.800 zł (RWD 2114/2000).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymogi szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).

Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 P.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, autor skargi kasacyjnej powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi odwoławczemu ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 665/07, LEX nr 485017; z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1894/11, LEX nr 1367221; z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2208/11, LEX nr 1342098; z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II GSK 717/12, LEX nr 1408530).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej oczywiste staje się, że została ona sporządzona nieprecyzyjnie. Pomimo tego skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że podlega ona rozpoznaniu.

Po podjęciu przez pełen skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) orzecznictwo tego Sądu odeszło od rygorystycznego traktowania wszelkich formalnych wadliwości skargi kasacyjnej jako przyczyny jej odrzucenia (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1961/10, LEX nr 1082685; czy z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I OSK 768/11, LEX nr 1218900).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum postawił zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, tj. przepisów art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe.

Kierując się jednak treścią uzasadnienia ww. uchwały z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższego zarzutu polegającą na braku jego powiązania z naruszeniem właściwych przepisów P.p.s.a. Tym samym, wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

Zupełnie niezrozumiałe było przy tym powiązanie naruszonych - zdaniem autora skargi kasacyjnej - przepisów Ordynacji podatkowej z art. 146 § 1 P.p.s.a., skoro przepis ten dotyczy skarg na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. (inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), zaś zaskarżonym w niniejszej sprawie aktem jest decyzja administracyjna.

Należy również zauważyć, że pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej, iż opiera się ona na obu podstawach kasacyjnych, sposób uzasadnienia sformułowanego w jej petitum zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.f. (znów bez powiązania z właściwymi przepisami P.p.s.a.), skłania do wniosku, że w istocie w złożonym środku zaskarżenia strona kwestionuje zupełność zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i sposób jego oceny.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie się przyjmuje, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159). Na te okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków zapadłych sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13 uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Zdaniem jednakowoż Naczelnego Sądu Administracyjnego, również sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, nie do końca odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez TK w przywołanych wyżej wyrokach.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów obu instancji, które uznały, że Skarżący nie wykazali źródeł dochodów, z których wynikałoby, że w 2008r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 940.646,16 zł., wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie WSA w Olsztynie zasadne było ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od nadwyżki przychodów w wys. 276.231,94 zł. (ponad wartość znajdującą pokrycie w przychodach opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania), jako nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 103.587 zł. na każdego małżonka.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia wysokości posiadanych przez Skarżących środków finansowych (opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania) na początek 2008 r. miała ocena możliwości finansowych podatników za rok 2007.

W tym miejscu zauważyć wypada, że wskazywane przez Skarżących okoliczności, które miały potwierdzić, iż posiadali środki finansowe, pozwalające na pokrycie wydatków również w 2008 r., zostały ocenione w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA, podjętym w tym samym dniu oraz przez ten sam skład orzekający w sprawie o sygn. akt II FSK 416/16. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną podatnika, uznał że nie uprawdopodobnił on posiadania wskazywanych przez niego środków finansowych w 2007 r. Rozważania te można w pełni odnieść do analizowanego w niniejszej sprawie roku 2008.

Ustosunkowując się zatem do kwestii pożyczek, których beneficjentem miał być D.G., WSA w Olsztynie słusznie podkreślił, że strona (reprezentowana w trakcie postępowania podatkowego przez profesjonalnego pełnomocnika) nie wskazała w istocie na żaden konkretny dowód, który mógłby uwiarygodnić fakt otrzymania środków pieniężnych ze wskazywanych źródeł.

W odniesieniu do pożyczki, którą skarżący miał rzekomo otrzymać od matki E.G. w dniu 24 grudnia 2007 r., zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji słusznie zwróciły uwagę, że na okoliczność zawarcia tej umowy D.G.i powołał się dopiero w dniu 31 stycznia 2012 r., w toku postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. W tym też dniu skarżący złożył w urzędzie skarbowym deklarację PCC-3 mającą dokumentować tę czynność oraz zapłacił podatek wraz z odsetkami. Trudno nie oprzeć się wrażeniu, że powołanie się na okoliczność otrzymania pożyczki po ponad czterech latach od zawarcia umowy w tym przedmiocie miało wyłącznie na celu uwiarygodnienie posiadania pod koniec 2008 r. środków finansowych w celu uniknięcia niekorzystnych skutków podatkowych w postaci zryczałtowanego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Znamienne w tym zakresie są również wyjaśnienia stron rzekomej umowy. Podczas przesłuchania D.G. nie potrafił podać szczegółów zawarcia umowy, daty otrzymania pieniędzy, sposobu ich przekazania, czy też wydatków pokrytych środkami z pożyczki. Natomiast E.G. wskazała jedynie na przekazanie w 2008 r. darowizny i pożyczki synowi i synowej w kwotach po 9.500 zł. Niepamięć skarżącego odnośnie do szczegółów pożyczki oraz rozbieżność w zeznaniach jego matki (w zakresie roku przekazania pieniędzy i samej kwoty) muszą dziwić tym bardziej, jeśli weźmie się po uwagę, że przedmiotem umowy miała być znaczna suma pieniężna. Postępowanie skarżącego jest tym bardziej niezrozumiałe, skoro w toku postępowania podatkowego powoływał się na pożyczkę w kwocie 9.500 zł (umowa z dnia 28 października 2008 r.), a "zapomniał" o pożyczce ponad pięć razy większej.

Odnosząc się natomiast do pożyczki w kwocie 140.000 zł, którą w dniu 14 września 2000 r. skarżący miał otrzymać od babci J.T., WSA w Olsztynie zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jedynie, iż w ww. dacie dokonano w urzędzie skarbowym wpłaty kwoty 2.800 zł na nazwisko skarżącego tytułem "RWD 2114/2000"; nie można tym samym uznać, że wpłata ta dotyczyła opłaty skarbowej od tej konkretnej umowy pożyczki. Ponadto w toku dalszego postępowania strona skarżąca nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu na tę okoliczność.

Rację ma Sąd pierwszej instancji, że składane w powyższym zakresie wyjaśnienia są rozbieżne. W piśmie z dnia 6 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego podał, że D.G. i otrzymał pożyczkę od ojca, prawdopodobnie umowa została sporządzona na piśmie, pieniądze zostały przekazane w PLN podczas pobytu ojca w kraju. Natomiast skarżący w wyjaśnieniach złożonych w dniu 22 lipca 2013 r. stwierdził, że pożyczkę otrzymał od matki, nie pamiętał jednak, czy na tę okoliczność sporządzono umowę pisemną oraz w jakiej walucie zostały przekazane środki.

Jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący przedłożył umowę pożyczki z dnia 14 września 2000 r., na mocy której J. T. pożyczyła D.G. kwotę 140.000 zł. Skarżący przedłożył również urzędowe potwierdzenie uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy w kwocie 2.800 zł i dokument RWD 2114/2000.

W związku z powyższym należało uznać, że skarżący uprawdopodobnił, iż w 2000 r. mógł dysponować kwotą 140.000 zł otrzymaną na podstawie powyższej umowy. Brak inicjatywy organów podatkowych w celu dokładnego wyjaśnienia tej okoliczności (choćby w drodze wystąpienia do Urzędu Skarbowego w Z.) oraz zaakceptowanie tego zaniechania przez Sąd pierwszej instancji, stanowiło uchybienie przepisom postępowania. Jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro niedobory środków finansowych wystąpiły u skarżącego w latach 2001-2006 i nawet przyjęcie, że kwotę 140.000 zł tytułem umowy pożyczki skarżący otrzymał, to z rozliczenia wynikałby jedynie niższy niedobór środków finansowych na początek 2007 r.

W złożonej skardze kasacyjnej jej autor zarzucił organom podatkowym nieuwzględnienie w przychodach 2008 r. otrzymanej przez D.G. kwoty 22.000 zł tytułem odszkodowania wypłaconego przez T.[...] tytułu kradzieży samochodu o nr rej. [...]. W tym zakresie powołano na znajdujący się w aktach sprawy dokument (k. 288 tom IIA). Tymczasem dokument ten nie potwierdza uzyskania odszkodowania we wskazywanej wysokości, lecz jedynie wyrejestrowanie samochodu z powodu kradzieży. Należy również wskazać, że argument o uzyskanym odszkodowaniu pojawił się dopiero na etapie skargi kasacyjnej (tymczasem sąd administracyjny ocenia sprawę wg stanu na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia), zaś w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów (dochodów) za 2008 r. D.G. wskazał jedynie na dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, ze sprzedaży dwóch samochodów osobowych oraz na prezenty z wesela.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ani Sąd pierwszej instancji, ani organ podatkowy nie przypisał skarżącemu roli osoby utrzymującej matkę i siostrę. W uzasadnieniu decyzji z dnia 31 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z przedłożonymi dokumentami dotyczącymi otrzymywania środków pieniężnych z zagranicy od ojca, oraz w związku z wyjaśnieniami skarżącego, że środki te służyły pokrywaniu wydatków na bieżące utrzymanie rodziny, zaś nadwyżki przeznaczano na finansowanie inwestycji, dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków przed 2008r. w celu ustalenia stanu oszczędności na początek tego roku. Ustalenia te organ oparł na analizie sytuacji majątkowej skarżącego za lata 1997-2006, dokonanej na podstawie danych wykazanych m.in. w zeznaniach podatkowych, na podstawie wyciągów z rachunków bankowych, przy uwzględnieniu wydatków na prowadzenie gospodarstwa domowego, ustalonych w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że podatek dochodowy jest podatkiem rocznym i w rozliczeniu całego roku 2008 nie wystąpił niedobór środków na finansowanie wydatków, należy wskazać, iż wyodrębnienie przez organ dwunastu miesięcznych okresów rozliczeniowych oraz proporcjonalne przyjęcie uzyskanego przychodu i poniesionych wydatków, którym nie można przypisać konkretnej daty, tj. ustalić momentu uzyskania przychodu lub poniesienia wydatku, przy jednoczesnym uwzględnieniu przychodów faktycznie uzyskanych wg daty oraz wyliczeniu nadwyżki środków na koniec każdego z miesięcznych okresów, która posłużyła za źródło finansowania wydatków okresu następnego, bądź niedobór środków finansowych, nie naruszało obowiązujących w tym zakresie reguł postępowania. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejsze sprawie, nakładał na organy obowiązek ustalenia źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego przed ich poniesieniem, stąd konieczność dokonania podziału 2008 r. na podokresy - jak uczynił to organ.

W tym miejscu należy wskazać, że oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzoną ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja miała nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (zob. również wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 494/08, LEX nr 519440; z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1861/09, LEX nr 596039; czy z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1994/10, LEX nr 1295996).

W odniesieniu do zarzutu, że segregując wpływy na rachunek bankowy podatnika organ po kilka razy uznawał te same kwoty do kategorii wydatków, należy zauważyć, że zarzut ten charakteryzuje się wysokim stopniem ogólnikowości, nie dającym realnych podstaw do weryfikacji tej okoliczności. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał chociażby jednego przykładu takiego wielokrotnego zaksięgowania wpłat.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż organy podatkowe dokonały swobodnej, a nie - jak zarzucono w skardze kasacyjnej - dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał ten w większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, m.in. w efekcie wezwań kierowanych do strony, ale także wystąpień do różnych organów i instytucji. WSA w Olsztynie prawidłowo również ocenił, że organy odniosły się w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez skarżącego.

Należy również wskazać, że organ odwoławczy zreformował decyzję organu pierwszej instancji dokonując w rozliczeniu 2008 r. korekty wartości przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przyjmując je w wartościach rzeczywistych przysporzeń za poszczególne miesiące, co potwierdza, że organ uwzględnił interes podatnika oceniając poszczególne elementy stanu faktycznego.

Należy jednak zaznaczyć, że rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Skoro podatnik, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2008 r. wydatków, to tym samym dokonując tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte ze źródeł przychodów innych niż jawne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA w Olsztynie nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej.

Z uwagi na nierozerwalny związek sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie) z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które - jak wskazano powyżej - zostały uznane za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje ponowne odnoszenie się do kwestii ciężaru dowodu obowiązującego w sprawach tzw. nieujawnionych źródeł przychodu. W tym miejscu należy jedynie powtórzyć, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe z uwzględnieniem wskazań wynikających z powołanych wyżej wyroków TK i uznał je za prawidłowe, zarówno w świetle tych wskazań, jak też za przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej.

Zupełnym nieporozumieniem jest zawarty na s. 7 skargi kasacyjnej zarzut błędnego ustalenia i uznania, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego winna wywoływać obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Lektura akt administracyjnych i sądowych sprawy prowadzi do wniosku, że poruszona przez pełnomocnika skarżącego kwestia nie dotyczy rozpoznawanej sprawy.

Jednakże, co należy podkreślić, w sprawie dotyczącej roku 2008 pojawił się dodatkowy element wskazywany przez Skarżących, w postaci kwoty w wysokości 80.000 r., zwróconej D.G. przez L.G. w związku z niedojściem do skutku umowy zakupu samochodu marki BMW. Zdaniem Skarżącego kwota ta powinna zostać uwzględniona w jego przychodach roku 2008. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że zeznania w przedmiocie zwrotu pieniędzy są niewiarygodne, ponieważ brak jakiegokolwiek materialnego dowodu w postaci pokwitowania czy też przelewu środków prze rachunek bankowy. W konsekwencji WSA w Opolu pieniądze faktycznie nie zostały zwrócone.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanej kwestii spornej wymagało ze strony Sądu pierwszej instancji ustalenia, jak organ ocenił rozkład obowiązków dowodowych w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, z uwzględnieniem omówionych uprzednio wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Jeszcze raz podkreślić należy, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania oszczędności, a nie udowodnienie tego faktu.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego problemu, za bezsporne uznać należy następujące okoliczności:

- wpłatę przez D.G. kwoty 80.000 zł. przelewem barkowym na rachunek L.G.na nabycie samochodu;

- niedojście do skutku ww. transakcji;

- brak jakichkolwiek informacji, że wobec L.G. zostało wszczęte postępowanie mające na celu uwzględnienie po stronie jego przychodów podatkowych ww. kwoty 80.000 zł;

- organy nie kwestionowały wcześniejszego istnienia określonych relacji między D. G., a L. G.

Uwzględniając wcześniejsze rozważania dotyczące rozumienia pojęcia "uprawdopodobnienie" stwierdzić należy, że wskazane okoliczności pozwalają na potwierdzenie tezy o uprawdopodobnieniu przez podatnika faktu, iż w 2008 r. uzyskał on zwrot kwoty 80.000 zł. W konsekwencji nie zasługuje na aprobatę konkluzja Sądu, iż brak pokwitowania zwrotu kwoty 80.000 zł. stanowi w istocie dowód, że do takiej czynności nie doszło. Czym w istocie różni się potwierdzenie określonych okoliczności dokumentem prywatnym w postaci pokwitowania od zgodnych zeznań stron transakcji. Brak formalnej umowy między stronami, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie doszło do wywołania skutku w przypadku sprzedaży samochodu, także nie dowodzi, że do zwrotu pieniędzy nie doszło. Jeżeli wpłata 80.000 zł. miała dotyczyć innego tytułu niż wskazany na poleceniu przelewu, tj. na zakup samochodu, z czym w takim przypadku miałaby być związana. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w praktyce obrotu cywilnoprawnego często dochodzi do rezygnacji finalizacji transakcji, powiązane ze zniweczeniem dokonanych wcześniej czynności. Okoliczności i dowody zgromadzone w aktach sprawy pokazują, że zwrot kwoty 80.000 zł. został przynajmniej uprawdopodobniony, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego określenia.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. W toku ponownego postępowania organ uwzględni ocenę sądu kasacyjnego, co do uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskania w 2008 r. zwrotu kwoty 80.000 zł. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 P.p.s.a.