Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 19/20 w sprawie ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 września 2019 r. nr 3201-IOA.4246.32.2019.25.MT w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.

Funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Szczecinie w dniu 16 czerwca 2014 r. przeprowadzili czynności procesowe w kontenerach nr [...] i [...] w sektorze [...] A na Targowisku Miejskim [...] w S., w którym działalność gospodarczą prowadził A. U. (zwany dalej: skarżący). Przeszukanie lokalu wykazało, że znajduje się w nim sześć włączonych i gotowych do prowadzenia gier automatów do gier o nazwie: [...] (oznaczony nr 1), [...] (oznaczony nr 2), [...] (oznaczony nr 3), [...] (oznaczony nr 4) [...] (oznaczony nr 5), [...] (oznaczony nr 6). Funkcjonariuszom nie przedstawiono ani koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych. Kontrolujący dokonali niezbędnych czynności procesowych, zatrzymując przedmiotowe automaty na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej Szczecin Śródmieście w S., sygn. akt [...] z 9 czerwca 2014 r. Zgromadzone w toku czynności materiały, przekazane zostały do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. W wyniku przeprowadzonego na automatach gier eksperymentu w siedzibie Urzędu Celnego w S. funkcjonariusze stwierdzili, że automaty są automatami do gier losowych. Eksperyment procesowy został przeprowadzony jedynie na trzech automatach, tj. [...] (w obudowie CSANI - oznaczony nr 1), [...] (oznaczony nr 3) i [...] (oznaczony nr 6).

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Rcinie (dalej: organ I instancji,) decyzją z 29 marca 2019 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 48.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach: [...] (w obudowie [...] - oznaczony nr 1), [...] (w obudowie [...] - oznaczony nr 2), [...]- oznaczony nr 3, [...] - oznaczony nr 6, poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z 16 września 2019 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.) w związku z art. 1, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., poz. 1540, ze zm., Dz. U. z 2013 r. poz. 1036, dalej: u.g.h.) uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty w ten sposób, że skarżącemu wymierzył karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach [...] (w obudowie [...] - oznaczony nr 1), [...] (oznaczony nr 3) i [...] (oznaczony nr 6), poza kasynem gry, w wysokości 36.000 zł.

Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wprawdzie wydane po wejściu w życie zmian (1 kwietnia 2017 r.) dokonanych ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 r., jednak okoliczności faktyczne sprawy podlegają ocenie według przepisów u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli urządzania gier hazardowych na automatach.

Zdaniem DIAS brak przeprowadzenia przez funkcjonariuszy eksperymentu na automacie [...] bez numeru - automat oznaczony numerem 2 ([...]) oraz stwierdzenie przez biegłego sądowego, że podczas oględzin automatu akceptor banknotów był niesprawny, a akceptor monet był zdemontowany, jak również że na liczniku "kredyt" automatu nie było punktów pozostałych z wcześniejszych gier, nie pozwala na uznanie skarżącego za urządzającą gry na tym automacie.

W odniesieniu do pozostałych automatów (oznaczonych nr 1, 3 i 6) Dyrektor Izby stwierdził, że ich wygląd i działanie świadczą o tym, iż są to urządzenia elektroniczne, że rozgrywane na nich gry toczyły się o wygrane pieniężne i rzeczowe; oraz że rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Gry urządzane na tych automatach organizowane były w celach komercyjnych, ponieważ aby móc z nich skorzystać, niezbędne było zasilenie automatów pieniędzmi. Posiadają one akceptory banknotów i wrzutniki monet. Ponadto strona w kontrolowanej lokalizacji nie prowadziła żadnej innej działalności gospodarczej oprócz urządzania gier na automatach.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący zawarł ze spółką [...] w dniu 1 kwietnia 2012 r. dwie umowy dzierżawy o numerach [...], [...], których przedmiotem były dzierżawy stanowiska (pawilon/kontener) [...] i [...] o powierzchni 7,5 m2 każdy - przy ul. [...]. Do umów tych 11 maja 2012 r. zawarto aneksy, zgodnie z treścią § 1 ust. 4 tych umów w użytkowych pawilonach/kontenerach skarżący miał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie artykułów przemysłowych. Natomiast zmiana zakresu przedmiotu działalności dzierżawcy wymagała pisemnej zgody spółki. Organ podkreślił, że w dniu przeprowadzenia czynności procesowych skarżący w kontrolowanych kontenerach nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie artykułów przemysłowych, a jedynie urządzał gry na automatach, co przeczy postanowieniom umów, które zawarł.

Organ dalej wskazał, że 18 maja 2014 r. podpisana została umowa najmu nr [...] r., na mocy której [...] prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], podnajął od skarżącego dwa lokale o powierzchni 7,5 m2 każdy, w celu wstawienia automatów do gry. Zdaniem DIAS zapisy umowy świadczą o świadomym, nielegalnym urządzaniu gry na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie umowa ogranicza działania Wynajmującego (skarżącego) w zakresie reprezentowania Najemcy w sprawach przed instytucjami państwowymi, w związku z kontrolą automatów Najemcy, jednak żaden z przepisów umowy nie wyłączał ani nie ograniczał strony w zakresie pomocy, współdziałania w zakresie urządzania gier na automatach w lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, co skarżący realizował.

DIAS uznał, że regulowanie w umowie najmu lokali kwestii związanych z wstawionym do lokalu przedmiotem należącym do najemcy i wynikających z tego faktu obowiązkach wynajmującego wskazuje, że strona wiedziała jaki jest charakter przedsięwzięcia, świadomie udostępniła lokal w celu prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry. Dodatkowo okoliczność, że skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników i osobiście prowadził działalność, a więc on sam lub jego żona otwierali i zamykali ww. lokale w określonych dniach i godzinach, oznacza, że osobiście udostępniali znajdujące się w lokalach automaty nieograniczonej ilości graczy. Z protokołów przesłuchań wynika, że wykonywali oni dodatkowe czynności przy automatach, tj. wypisywali kartki dla graczy z kwotą wygranej, czy też kasowali liczniki automatów za pomocą posiadanych kluczy do automatów oraz zapisywali wygrane i wydawali graczowi potwierdzenia – co łącznie oznacza uczestniczenie w procesie wypłaty wygranej.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący jest podmiotem urządzającym gry, ponieważ wydzierżawił powierzchnię swojego lokalu i udostępnił ją do zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier, a z procederu prowadzenia nielegalnych gier na automatach w swoim lokalu (który nie miał statusu kasyna gry) uczynił sobie stałe źródło dochodu. Skarżący realizował przy tym bieżącą obsługę ujawnionych automatów, zapewniając w ten sposób możliwość prowadzenia gier.

W ocenie DIAS brak notyfikacji u.g.h. nie wyklucza możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 89 ustawy. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zawiera bowiem samodzielną podstawę do nakładania na podmiot eksploatujący poza kasynami automaty do gier kary pieniężnej w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt 2, tj. bez wiązania tego przepisu z zakazem wyprowadzonym z technicznej normy art. 14 ust. 1 u.g.h. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Dodatkowo w ustawie z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja w istocie nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej, która nie wniosła zastrzeżeń. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej. DIAS uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, albowiem zastosowanie miał art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przewidujący pięcioletni okres przedawnienia.

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 19/20, oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 września 2019 r.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia terminu do wydania decyzji określającej karę pieniężną wskazał, że w orzecznictwie został już ugruntowany pogląd, że do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej nie należy stosować przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 68 tej ustawy (m. in. wyrok NSA z 4 marca 2020 r. II GSK 53/20). Przepisy u.g.h. nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, mimo bowiem funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów tej ustawy, jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8, ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 189g § 1 k.p.a. administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, co jednak nie miało to miejsca w rozpoznawanej sprawie, ponieważ do stwierdzenia naruszenia doszło 16 czerwca 2014 r., a decyzja organu I instancji została wydana 19 marca 2019 r. i doręczona skarżącemu 15 kwietnia 2019 r.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, Sąd wskazał, że przepisy u.g.h. w żadnej mierze nie wykluczają uznania wydzierżawiającego - w zależności od treści postanowień umowy w przedmiocie udostępnienia lokalu (części lokalu) - za "urządzającego" gry, także na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w uprzednio obowiązującym brzmieniu. Skarżący wynajmował [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] dwa lokale o powierzchni 7,5 m2 każdy, w celu wstawienia automatów do gry. Według skarżącego całkowitą odpowiedzialność winien ponieść właściciel automatów, a nie osoba wydzierżawiająca powierzchnię pod te urządzenia. Wbrew jednak temu przekonaniu, skarżący nie jest wykluczony w sposób automatyczny z kręgu podmiotów, które mogą podlegać dyspozycji art. 89 ust. 1 u.g.h., nawet w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wprowadzonymi ustawą nowelizującą.

Sąd wskazał, że definicję podmiotu urządzającego gry oraz urządzanie gier hazardowych należy interpretować w sposób szeroki, jako ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych. Odnosząc się do zgromadzonych w aktach sprawy zeznań skarżącego oraz jego żony z dnia [...] czerwca 2014 r. zwrócił uwagę, że poza udostępnieniem automatów i wypisywaniem potwierdzeń wygranych, obsługiwali oni przedmiotowe automaty poprzez ich włączanie, wyłączanie i zerowanie punktów, czyli wykonywali zespół czynności świadczących o aktywnym udziale w urządzaniu gier na automatach, bez którego gry nie mogłyby się odbywać w skontrolowanych kontenerach.

Zdaniem Sądu, także wnioski wyciągnięte przez organ z umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącym a [...] prowadzącym działalność pod nazwą [...] nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Dwa lokale zostały podnajęte w celu wstawienia automatów do gry (§ 1 pkt 2, 3 umowy najmu). Z § 4 ww. umowy wynika, że: "Najemca zobowiązuje się do uiszczania Wynajmującemu czynszu w wysokości 300 zł miesięcznie, powiększonego o podatek VAT. Kwota czynszu, o której mowa wyżej obejmuje wszystkie koszty związane z lokalem *automatem*, w tym również koszty energii.", Dalej w § 5 ww. umowy zostało ustalone, że "Wynajmujący został poinformowany o zakazie gier na automatach poniżej 18 roku życia." Ponadto w myśl § 6 "Wynajmujący nie otrzymuje od Najemcy pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawach związanych z prowadzoną przez Niego działalnością. Wynajmujący w szczególności nie jest upoważniony do reprezentowania Najemcy, w następujących przypadkach:

- podpisywania i uzupełniania w imieniu Najemcy protokołów związanych z kontrolą automatów Najemcy w Lokalu Wynajmującego przez urzędników instytucji państwowych,

- wydania w imieniu Najemcy automatu podczas kontroli urzędnikom instytucji państwowych, potwierdzając to na pokwitowaniach i pismach urzędowych,

- składania zeznań i wyjaśnień w imieniu Najemcy."

W ocenie Sądu, DIAS zasadnie mógł uznać, że zawieranie w umowie najmu zapisów o możliwej kontroli, zajęciu automatów, konieczności składania zeznań i wyjaśnień, wskazuje na wyprzedzające próby zabezpieczenia automatów i ochrony osób/podmiotów współuczestniczących w takiej działalności, tj. współurządzających gry na automatach poza kasynem gry. Zawarte w umowie ograniczenie działania Wynajmującego (strony) w zakresie reprezentowania Najemcy w sprawach przed instytucjami państwowymi, w związku z kontrolą automatów Najemcy, świadczy nie tyle o braku współdziałania w zakresie urządzania gier na automatach, co o próbie zabezpieczenia się przed ewentualną odpowiedzialnością z tego tytułu. Regulowanie kwestii związanych ze wstawionymi do lokalu automatami wskazuje, że skarżący wiedział, jaki jest charakter przedsięwzięcia i świadomie uczestniczył w procederze urządzania gier na automatach poza kasynem. Słusznie również organ zwrócił uwagę, że skarżący nie zatrudniał pracowników i osobiście, wraz z żoną, udostępniał znajdujące się w lokalach automaty nieograniczonej ilości osób.

Sąd wskazał także, że charakter gier na automatach [...] (w obudowie [...]), [...] i [...] nie jest w zasadzie sporny i został ustalony na podstawie przeprowadzonego eksperymentu procesowego. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z DIAS, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

WSA odnosząc się do kwestii braku notyfikacji art. 14 u.g.h., co miałoby skutkować umorzeniem postępowania w sprawie, wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem przyjmując, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

III.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia - w szczególności:

1. art. 121 oraz 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, w tym w szczególności:

a) nieprzesłuchanie przedstawicieli spółki [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. będącej właścicielem zatrzymanych w sprawie automatów - a tym samym niepotwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, jak zakres działań i współpracy skarżącego w zakresie funkcjonowania automatów w jego lokalu;

2. art. 120, i art. 187 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie skarżącego za "urządzającego grę" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) bez wyjaśnienia tej kwestii i potwierdzenia jej w trakcie postępowania poprzez prawidłowo zebrany materiał dowodowy;

3. naruszenie zasady oceny dowodów zawartej w art. 180 O.p., która zobowiązuje do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

4. naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zawartej w art. 191 O.p., która zobowiązuje do oceny materiału dowodowego na postawie całokształtu okoliczności, ze wskazaniem czy dana okoliczność została udowodniona.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie - w szczególności:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez bezpodstawne uznanie skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, pomimo że z akt sprawy wynika wprost, że:

a) właścicielem urządzeń, a tym samym jedynym dysponentem zatrzymanych automatów jest [...] sp. z o.o. z siedzibą w S., która wstawiła przedmiotowe automaty do niniejszego lokalu,

b) obowiązki skarżącego wynikające z umowy najmu z [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. sprowadzały się wyłącznie do typowych obowiązków wynajmującego, zaś "pobierane pożytki" stanowiły zwykły czynsz najmu - przez co okoliczności związane z udostępnianiem powierzchni nie mogą w żaden sposób świadczyć o tym, że skarżący brał udział w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry.

2. art. 68 § 1 O.p. oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nałożona kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h., który nie został notyfikowany przez Komisję Europejską (a jako przepis techniczny nie może być bez notyfikacji podstawą do nałożenia kary na obywatela), wywodzenie, że kara pieniężna jest zobowiązaniem podatkowym a nie zobowiązaniem wynikającym z decyzji organu - a w konsekwencji uznaniem, że termin przedawnienia nastąpiłby dopiero dnia 31 grudnia 2019 r., a nie w 2017 r.

IV.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpatrywanym przypadku skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618.04; ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120).

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy było nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przytoczony przepis może być zatem zastosowany wobec urządzającego gry w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, że były to gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i urządzano je poza kasynem. W rozpoznawanej sprawie te okoliczności są niesporne, na podstawie zarówno oględzin, jak i przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że urządzane gry były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, jak również że urządzano je poza kasynem. Tych okoliczności faktycznych skarżący nie kwestionuje.

W ramach zarzutów procesowych skarżący kasacyjnie kwestionuje natomiast prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie uznania, że te okoliczności faktyczne pozwalały na przyjęcie, że był on urządzającym gry na automatach.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 O.p. i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), a zgodnie z art. 190 O.p. o przeprowadzeniu dowodu organ ma obowiązek zawiadomić stronę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty kasacyjne naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej (punkty I.1 –I.4 petitum skargi kasacyjnej).

W myśl art. 180 § 1 O.p. w celu wykazania okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W rozpoznawanej sprawie zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji oparcie przez organ ustaleń stanu faktycznego na zeznaniach samego skarżącego (z 28 sierpnia 2014 r.) oraz jego żony (z 16 czerwca 2014 r.) złożonych w toku postępowania karnoskarbowego, a dotyczących czynności procesowych 16 czerwca 2014 r. W ocenie NSA ogólnikowa treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, nie jest w stanie podważyć tych dowodów. Protokoły zeznań znajdują się w aktach sprawy, zostały podpisane po pouczeniu o karze za składanie fałszywych zeznań, możliwości odmowy zeznań oraz uchylenia się od odpowiedzi na pytania i po zapoznaniu się z ich treścią. Co więcej, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżący domagał się również uwzględnienia innych jego zeznań (z 26 sierpnia 2014r.) złożonych w toku innego postępowania karnoskarbowego. Dyrektor Izby dopuścił i ocenił ten dowód, który jednak skutecznie nie podważył ustaleń dokonanych w stosunku do czynności procesowych przeprowadzonych 16 czerwca 2014 r.

Okoliczności, na które skarżący kasacyjnie się powołuje, tj. że gdy składał zeznania przed funkcjonariuszami celnymi zapewnili go, że te zeznania nie będą wykorzystane przeciwko niemu, lecz posłużą jedynie za dowód w postępowaniu karnoskarbowym przeciwko właścicielowi automatów, a następnie po 4 latach zmienili zdanie i wszczęli przeciwko niemu postępowanie o nałożenie kary pieniężnej, nie podważają prawdziwości złożonych wówczas zeznań i ich zgodności z prawdą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za zgodne z prawem ustalenia faktyczne organów w zakresie stwierdzenia okoliczności stanowiących podstawę do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącego i jego żony oraz treści zawartych umów z właścicielem automatów, prawidłowo ustalono fakt wykonywania przez skarżącego czynności związanych z obsługą automatów, między innymi związanych z ich włączaniem i wyłączaniem, resetowaniem w przypadku "większych wygranych". Podkreślenia przy tym wymaga, że tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna nie kwestionuje. Powyższe fakty, w zestawieniu z wysokością czynszu uiszczanego przez skarżącego oraz wysokością czynszu uzyskiwanego przez skarżącego, przy braku prowadzenia w lokalu działalności innej niż urządzanie gier, w pełni uzasadniały pogląd, że skarżący był podmiotem urządzającym gry. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że w świetle dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, których także w skardze kasacyjnej nie podważano - skarżący nie tylko wynajął (odpłatnie) powierzchnię użytkową jedynie w celu prowadzenia gier na automatach losowych i to gier o charakterze komercyjnym, gdyż możliwość uruchomienia gier była uwarunkowana wniesieniem opłaty, ale także przyjął na siebie obowiązki związane z czynnym uczestnictwem w urządzaniu gier, takie jak wykazana i niepodważana w toku postępowania obsługa automatów - szczegółowo opisana w ustalonym przez organ stanie faktycznym.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzesłuchanie jako świadka właściciela automatów czyli przedstawicieli spółki [...] sp. z o.o. Zasadnie w tej sprawie uznano, że te zeznania nie były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzający, że skarżący brał czynny udział w urządzaniu gier hazardowych, był wystarczający do podjęcia decyzji. Skarżący kasacyjnie nie wskazał zaś na czym konkretnie polegać miało to naruszenie prawa procesowego, tzn. jakie istotne dla sprawy okoliczności mogłyby zostać jeszcze w tej sprawie wyjaśnione. Blankietowość tego zarzutu uniemożliwia zatem jego uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena przeprowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego prowadzi do wniosku, że wszystkie relewantne prawnie okoliczności faktyczne zostały prawidłowo ustalone. Mając powyższe na uwadze, należy uznać za niezasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, za nieusprawiedliwiony uznać należy zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nałożona kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.h.g. nie ma powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h., który nie został notyfikowany przez Komisję Europejską (punkt II.2 petitum skargi kasacyjnej).

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do poglądu prawnego wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (ONSA i WSA 2016/5/73). W uchwale tej NSA wyjaśnił, że "1. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.".

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela pogląd prawny wyrażony w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko przyjęte w uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez "wywodzenie, że kara pieniężna jest zobowiązaniem podatkowym, a nie zobowiązaniem wynikającym z decyzji organu – a w konsekwencji uznanie, że termin przedawnienia nastąpiłby dopiero 31 grudnia 2019r."

Podkreślenia wymaga, że Sąd w tej sprawie nie sformułował takiego poglądu, jak to zarzuca skarżący kasacyjnie. Sąd nie przyjął bowiem, że kara pieniężna jest zobowiązaniem podatkowym, a jedynie stwierdził, że funkcją kary pieniężnej jest rekompensata podatku i jednocześnie uznał, że nie należy stosować do tej kary Ordynacji podatkowej, lecz przepisy Działu IVa k.p.a. Jest to pogląd utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z: 26 października 2016 r., sygn. II GSK 1479/16, II GSK 1482/16, II GSK 1609/16; 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; 8 marca 2018 r., sygn. II GSK 3533/17; 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16; 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20, z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1018/20; 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 20/19; 26 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 2168/21; 12 maja 2022 r., II GSK 1918/18) i Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie także ten pogląd podziela. Pomimo spełniania przez nakładaną na podstawie przepisów u.g.h. karę pieniężną funkcji rekompensaty podatku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16), a także pomimo że przepisy O.p. mają być do kar pieniężnych stosowane odpowiednio, art. 91 u.g.h. i art. 8 u.g.h. nie stanowią podstawy do stosowania do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu. Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wydawana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 oraz w art. 68 § 1 O.p.- nie konkretyzuje (nie ustala) zobowiązania wynikającego z obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od konstytutywnej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja podatkowa wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie podmiotu urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożliwości zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji, uregulowanej w art. 68 § 1 O.p. Wbrew zatem zarzutowi kasacyjnemu prawidłowy jest pogląd przyjęty w tej sprawie przez Sąd, że nie doszło w tej sprawie do przedawnienia w 2017 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez bezpodstawne uznanie skarżącego jako urządzającego gry (pkt II.1.a-b petitum skargi kasacyjnej). Został on sformułowany jako zarzut naruszenia prawa materialnego, ale skarżący nie sprecyzował na czym jego zdaniem polega naruszenie tego przepisu, tzn. czy zarzuca błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama u.g.h. nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por m.in wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 5336/16). Tym samym, nie tylko podmiot koordynujący i organizujący działalność w zakresie gier hazardowych może być uznany za urządzającego w rozumieniu wskazanego przepisu prawa materialnego. Określenie to obejmuje bowiem również podmioty, które w inny sposób działają celem umożliwienia funkcjonowania działalności hazardowej. Trafne jest więc przyjęte w tej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "urządzającym grę na automatach" jest każdy podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry, a nie tylko właściciel urządzeń. Ustawodawca nie uzależnił bowiem nałożenia odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry od bycia właścicielem automatu.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, podejmowane przez niego czynności nie ograniczały się jedynie do typowych obowiązków wynajmującego, co zasadnie uznano w tej sprawie za świadczące o tym, że należy go zakwalifikować jako urządzającego gry. Trafnie powołano mianowicie fakt, że skarżący i jego żona osobiście otwierali i zamykali lokale, w których nie prowadzili innej działalności gospodarczej lecz jedynie znajdowały się w nich automaty do gry, a więc osobiście udostępniali te automaty graczom, a także że wykonywali inne czynności przy tych automatach (wypisywali kartki dla graczy z kwotą wygranej, kasowali liczniki za pomocą kluczy do automatów). Trafnie też oceniono poszczególne postanowienia umowy łączącej skarżącego z właścicielem automatów. W skardze kasacyjnej skarżący tych okoliczności skutecznie nie zakwestionował, zasadny jest zatem zaakceptowany przez Sąd pogląd organu, że skarżący wykonywał zespół czynności świadczących o jego aktywnym udziale w urządzaniu gier na automatach.

Dla uznania danego podmiotu za urządzającego gry hazardowe nie jest niezbędne czerpanie dodatkowych (poza czynszem najmu) korzyści majątkowych. Powołany więc przez skarżącego fakt, że "pobierane pożytki" stanowiły zwykły czynsz najmu, nie podważa prawidłowości ustaleń i oceny okoliczności, które w tej sprawie zasadnie wskazał Sąd w ślad za organem za potwierdzające aktywną rolę skarżącego jako urządzającego gry.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące pogląd organów orzekających w sprawie, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry. Tym samym trafnie uznano, że istniała podstawa do zastosowania wobec skarżącego kasacyjnie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem NSA trafna była dokonana przez WSA ocena, że zgromadzony materiał dowodowy - zgodnie z określoną w art. 191 O.p. swobodą w ocenie dowodów – organ poddał prawidłowej ocenie i wyciągnął z niego trafne wnioski.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, ONSAiWSA z 2013 r., nr 3, poz. 38) oraz udziału w rozprawie przed NSA pełnomocnika, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.