Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Łd 951/09

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] r. nr [...], określającej firmie A. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sierpień 2005 r. w wysokości 239.556 zł, z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.441 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 237.115 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany z uwagi na fakt, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a ponadto Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy i które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W zażaleniu podatnik wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 w zw. z art. 212 i art. 239a oraz art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona wskazała m.in., że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne z chwilą jej doręczenia. W ocenie strony postanowieniem z [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która rozpoczęła byt prawny w dniu 7 lipca 2009 r. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji przed jej wydaniem jest naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki prawne, które uzasadniają konieczność zapewnienia ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania decyzji.

Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Stosownie natomiast do art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem organu pierwsza z wymienionych przesłanek została spełniona, gdyż majątek ruchomy został przez Spółkę sprzedany. W toku czynności egzekucyjnych ustalono m.in., że Prezes Spółki przebywa za granicą. Pomieszczenia zajmowane przez Spółkę są dzierżawione od Prezesa, nie można jednak uzyskać potwierdzeń o dokonanych płatnościach za dzierżawę, ani wykazu środków trwałych. Wpływ na ocenę wiarygodności finansowej podatnika miał również fakt, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. Spółka nie wykazała obrotów podlegających opodatkowaniu.

W ocenie organu zostało uprawdopodobnione wystąpienie drugiej przesłanki zawartej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, która odnosi się do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Strona bowiem posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 118.175,30 zł i w odniesieniu do tej zaległości wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne.

Organ stwierdził, że wprawdzie decyzja wymiarowa z [...] r. swój byt prawny rozpoczęła z chwilą doręczenia tj. 7 lipca 2009 r., ale w tym dniu również zostało doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przez co oba akty weszły do obrotu prawnego. Postanowienie to nie zostało wydane przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organom rażące naruszenie: art. 120, 121, art. 122 art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 52 § 1 pkt. 1 i art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 239a Ordynacji podatkowej, a także art.15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazano na art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym egzekwowanie decyzji przed jej doręczeniem jest niedopuszczalne, ponieważ decyzja nie doręczona nie nakłada żadnych obowiązków, a tym bardziej obowiązków podlegających wykonaniu w trybie egzekucyjnym. W dniu podpisania postanowienia organu pierwszej instancji nie istniała przesłanka materialna określona w art. 239a Ordynacji podatkowej - nie istniał zatem obowiązek podlegający egzekucji.

Ponadto w wyniku decyzji wymiarowej powstał obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanej nadpłaty, która nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wskutek tej decyzji okazało się, że kwota podatku od towarów i usług zwrócona Spółce w dniu 27 lutego 2009 r. w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r., jest kwotą nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej natomiast jest to kwota nadpłaty zwróconej na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, która na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 nie może zostać uznana za zaległość podatkową. Zwrot był wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego i został dokonany bez winy podatnika.

W ocenie skarżącej Spółki prowadzenie egzekucji w stosunku do należności, która nie jest zaległością podatkową i została określona w nieprawomocnej decyzji jest niedopuszczalne i godzi w podstawową zasadę postępowania organów demokratycznego Państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Wyjaśnienia tego zwrotu należy zatem szukać w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.". Obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej określa art. 2 § 1 tej ustawy, w którym w pkt 8 lit. e) zostały wymienione należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od towarów i usług,

Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Warunkiem koniecznym jest również uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). W pierwszej kolejności organ ustala zatem, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4. Następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji.

Podkreślić należy również, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyliczonych w § 1 organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 wystarczy jedynie uprawdopodobnienie.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wskazał na zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podając informację, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, czemu strona nie zaprzeczyła. Dotyczy to zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 118.175,30 zł.

Przesłanka ta nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów u.p.e.a., dotyczy natomiast sytuacji majątkowej strony oraz jej stosunku do wykonania nałożonego obowiązku. Przesłanka ta opiera się bowiem na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać. Inaczej mówiąc, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane lub nie zostanie wykonane.

Organ podnosił również zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej opisując trudną sytuację finansową Spółki, która sprzedała swój majątek ruchomy, ponadto w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. nie wykazała obrotów podlegających opodatkowaniu. Można zatem uznać, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Wykazanie przez organ zaistnienia którejkolwiek, a nawet wszystkich przesłanek, określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ nie uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, nakładający taki obowiązek, odnosi się niewątpliwie do nieostatecznej decyzji wymiarowej, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności. Aby zachodziła obawa niewykonania decyzji, musi ona dotyczyć zobowiązania nadającego się do efektywnego wykonania poprzez dokonanie wpłaty na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy - czyli wierzycieli określonych w art. 5 Ordynacji podatkowej. Chodzi zatem o decyzję, z której wynika taki stosunek prawny zobowiązania podatkowego, że podatnik jest dłużnikiem, a organ podatkowy wierzycielem.

W omawianym przypadku decyzja wymiarowa, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy wyłącznie podatku naliczonego, a w takim przypadku obawa jej niewykonania w ogóle nie istnieje, skoro przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy jest efektem obliczeń matematycznych i zapisów księgowych, zaś zwrotu podatku dokonuje organ podatkowy.

Powyższe oznacza, że postanowienia organów obu instancji naruszają art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a przez to również zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 tej ustawy.

Nie naruszają natomiast art. 15 § 1 u.p.e.a., w myśl którego egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Wymieniony przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zatem nie mógł zostać naruszony, podobnie jak wskazane w skardze przepisy: art. 52 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej (dot. pojęcia zaległości podatkowej) oraz art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej (dot. zwrotu nadpłaty).

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić w każdym czasie, nie wcześniej jednak niż w dniu doręczenia decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Praktycznie będzie to polegało na tym, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostanie doręczone razem z decyzją (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 820-821). Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie, nie wywarła jednak skutku oczekiwanego przez organy, skoro przedmiotowej decyzji nie można było nadać rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

S.C.