I SA/Kr 582/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-27	
Data wpływu	2024-07-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Inga Gołowska /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.159.2024.1.ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. W dniu 28 marca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek T. sp. z o.o. w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o.

We wniosku Strona wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swych dochodów na terytorium Polski. Wnioskodawca był komplementariuszem w spółce komandytowej (P. sp. z o.o. sp. k., NIP: [...]) (dalej jako "Spółka Komandytowa").

Swoją część ogółu praw i obowiązków Spółki Komandytowej Wnioskodawca objął w dniu 27 kwietnia 2011 r., w zamian za wniesiony wkład pieniężny o wartości 3000 zł, a jego udział w zysku Spółki Komandytowej wynosił 2%. Na moment objęcia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, Spółka Komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dnia 30 października 2023 r. nastąpiło przekształcenie Spółki Komandytowej w spółkę P.1 Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka z o.o.") - na podstawie uchwały nr 1 wspólników z dnia 30 października 2023 r., objętej aktem notarialnym sporządzonym przez zastępcę notarialnego P. M. zastępującego notariusza A. M., Kancelaria Notarialna w W., Rep. [...] nr [...]. Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców w dniu 1 grudnia 2023 r. Wnioskodawca objął 40 udziałów w Spółce z o.o.

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, ustalono m.in. wartość bilansową majątku Spółki Komandytowej (przekształcanej), która stanowiła zarazem wartość bilansową Spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Na wartość tą składała się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki Komandytowej, pomniejszona o zobowiązania, tj. wartość bilansową Spółki Komandytowej na moment przekształcenia stanowiła wartość kapitałów własnych Spółki Komandytowej.

Dnia 21 grudnia 2023 r. Wnioskodawca dokonał zbycia wszystkich posiadanych przez siebie (40) udziałów w Spółce z o.o.

Spółka Komandytowa od chwili powstania, do chwili zakończenia swojego bytu prawnego (wskutek przekształcenia w Spółkę z o.o.) prowadziła działalność gospodarczą generując dochody i zwiększając swój majątek. W rezultacie wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w momencie przekształcenia (ze spółki osobowej w spółkę kapitałową) była wyższa niż na moment powstania Spółki Komandytowej, gdy Wnioskodawca wniósł do Spółki Komandytowej opisany wyżej wkład.

W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki Komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki Komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki Komandytowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie kluczowe jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów", które to wydatki stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. W celu prawidłowego zdefiniowania ww. pojęcia, należy – zdaniem Wnioskodawcy – odnieść się do ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą w przedstawionym stanie faktycznym bez znaczenia pozostają wkłady Wnioskodawcy wniesione do półki Komandytowej. Istotna jest wartość majątku Spółki Komandytowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę z o.o.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie definiuje pojęcia kosztów nabycia udziałów, tj. nie wskazuje co (jakie wydatki) należy przez to rozumieć. Definicji tego rodzaju, odnoszącej się do przekształcenia sp. komandytowej w sp. z o.o., ustawodawca nie zamieścił również w żadnym innym przepisie ustawy o CIT.

Należy zatem – zdaniem Spółki – zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 58 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 KSH, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kreślone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w Spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w Spółce Komandytowej.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki Komandytowej z dnia stania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników półki Komandytowej.

2.1. W dniu 29 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4010.159.2024.1.ZK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor, powołując się na przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a O.p., stwierdził że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe.

W ocenie Organu, moment nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej był momentem uzyskania ("objęcia") przez Stronę uprawnień do wspólnego majątku wspólników i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona jest działalność, skutkowała zmianami "formy prawnej" uprawnień Wnioskodawcy do majątku służącego prowadzeniu działalności i jego obowiązków związanych z tą działalnością. Faktyczne poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę, wiązało się zatem z momentem nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wtedy majątkiem spółki.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, Wnioskodawca może wykazać koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na rzecz Strony jako jednego ze wspólników spółki komandytowej.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. przez Wnioskodawcę, należy bowiem określić w wysokości wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Spółkę na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W konsekwencji, w momencie sprzedaży udziałów w Spółce sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie jest "koszt historyczny", czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie ogółu praw i obowiązków przez Wnioskodawcę w spółce komandytowej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie.

2.2. Dla oceny sytuacji Strony, zdaniem Organu, istotne jest również uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. "kosztu historycznego" (art. 16 ust. 1 pkt 8d; art. 15 ust. 1k pkt 2; art. 15 ust. 1u w zw. z ust. 1s; art. 16 ust. 1c);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 15 ust. 1k pkt 1 i 1a ustawy; art. 12 ust. 5-6a dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 15 ust. 1i ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

A zatem, wobec neutralności podatkowej przekształcenia i neutralności podatkowej wcześniejszej zmiany statusu podatkowego spółki komandytowej, w opisanej sytuacji Strona ma nadal prawo do podatkowego rozliczenia kosztów rozpoznanych na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny.

2.3. Organ zwrócił również uwagę na treść art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) – tj. ustawy na mocy której zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

A zatem, ustawodawca jednoznacznie wskazał, jakie koszty podatkowe rozpoznaje się w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce komandytowej objętych w okresie, kiedy spółka była podmiotem transparentnym podatkowo. Regulacja ta miałaby – zdaniem Organu – bezpośrednie zastosowanie do Wnioskodawcy sytuacji, gdyby nie doszło do opisanego przekształcenia.

Niemniej jednak, skoro przekształcenie jako czynność neutralna podatkowo nie wygenerowała po stronie Wnioskodawcy prawa do rozpoznania nowych kosztów uzyskania przychodów, to wartość kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy ustalić w wartości wskazanej w art. 13 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Elementem służącym ustaleniu tych kosztów będą więc wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, tj. wniesiony przez Stronę wkład pieniężny.

Nie ma natomiast podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w oparciu o wartość bilansową spółki komandytowej z chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o.

2.4. Zdaniem Organu taką wykładnię systemową omawianych przepisów potwierdza również analiza ostatnich nowelizacji przepisów w zakresie kosztów – w szczególności wprowadzenie do ustawy art. 15 ust. 1xd, który określa, jak ustalać (w określonych w nim sytuacjach) wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dodanie tego przepisu do ustawy jest okolicznością, której nie można pominąć w wykładni systemowej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy w aktualnym stanie prawnym.

Ratio legis art. 15 ust. 1xd zostało szeroko wyjaśnione w uzasadnieniu do projektu ustawy (Druk Sejmowy Nr 1532 Sejm RP IX kadencji), która wprowadziła ten przepis, a które to uzasadnienie Dyrektor szeroko przytoczył.

Co istotne, jak podkreślił Organ, przepis art. 15 ust. 1xd nie jest samodzielną podstawą do ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale jest w istocie uszczegółowieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis art. 15 ust. 1xd zdanie pierwsze ustawy stanowi bowiem:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 5, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Przepis ten wskazuje, zdaniem Dyrektora, w jaki sposób ustalać koszty uzyskania przychodów o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną bądź w wyniku serii przekształceń.

Analogicznie przedstawia się sytuacja w zakresie art. 16 ust. 1c ustawy, który dotyczy wkładu niepieniężnego.

Przepisy art. 16 ust. 1c oraz art. 15 ust. 1xd nie mają zastosowania w sprawie Wnioskodawcy, ale są – zdaniem Organu – wyraźnym wskazaniem przez ustawodawcę, że w sytuacjach neutralnych podatkowo przekształceń, koszty należy ustalać według tzw. zasady kosztów historycznych.

2.5. Jak końcowo przyznał Organ, stanowisko w zakresie wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu ukształtowało się jako dominująca linia orzecznicza w okresie, kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulowała w szczegółowych przepisach zagadnienia ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia (przekształceń). W tym okresie toczyły się spory co do sposobu ustalania tych kosztów, przy czym:

– organy podatkowe opowiadały się za przyjęciem tzw. kosztów historycznych, tj. wydatków dotyczących stanie się przez podatnika wspólnikiem spółki która uległa potem przekształceniu bądź przekształceniom;

– sądy administracyjne widziały w stanowisku organów ryzyko wielokrotnego opodatkowania i w związku z tym przyjęły stanowisko o wartości bilansowej spółki która ulegała przekształceniu.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku – w wyniku wprowadzonej nowelizacji przepisów – kwestia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących udziałów (akcji) spółek powstałych w wyniku przekształcenia albo serii przekształceń została uregulowana przez ustawodawcę w sposób, który nie pozwala już na przyjmowanie jako kosztu uzyskania przychodów wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu.

Nie można zatem stosować ww. stanowiska sądów do sytuacji podatników, które zaistniały w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku. Nowelizacja przepisów dotyczących kosztów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 roku jest na tyle istotną zmianą, że konieczne jest nowe spojrzenie na problemowe zagadnienie. Tym samym, stanowisko wypracowane w orzecznictwie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fizycznych w brzmieniu sprzed tej nowelizacji jest nieadekwatne do przedmiotu niniejszej sprawy.

W świetle powyższego – zdaniem Organu – stanowisko Strony w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki Komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na rzecz Spółki jako jednego ze wspólników Spółki Komandytowej, należało uznać za nieprawidłowe.

3.1. Pismem z dnia 25 czerwca 2024 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. interpretację. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) błędną wykładnię prawa materialnego tj.: art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT poprzez uznanie, że kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. powinny być w niniejszej sprawie wydatki poniesione przez Skarżącą w celu zostania wspólnikiem w Spółce komandytowej (wartość środków wniesionych tytułem wkładu do Spółki komandytowej), a nie wartość bilansowa Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadająca proporcjonalnie na jej rzecz jako jednego ze wspólników Spółki komandytowej;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. oczywiste działanie Organu na niekorzyść strony;

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Skarżącej. Gdyby bowiem Dyrektor KIS prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko Skarżącej przedstawione w jej zapytaniu jest prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

-zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o., powstałej z przekształcenia spółki osobowej, są koszty "historyczne", tzn. wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej (jak twierdzi Organ), czy też wartość odpowiadająca ogółowi praw i obowiązków w spółce osobowej (komandytowej) w dniu przekształcenia, wynikająca z bilansu zamknięcia Spółkę (jak twierdzi Skarżąca).

W sporze tym należy przyznać rację Skarżącej.

4.4. W tym zakresie istnieje ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., jak i na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14; 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; 8 września 2016 r., II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 8 kwietnia 2021 r., II FSK 156/21; 10 listopada 2021 r., II FSK 638/19; 12 maja 2021 r., II FSK 912/19; 12 maja 2021 r., II FSK 1004/19; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 17 września 2015 r., II FSK 1682/13; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18 i II FSK 727/18; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

4.5. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki komandytowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (por. w tym zakresie G. Nita-Jagielski, Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5).

Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.), należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA Warszawie z 21 października 2010 r., III SA/Wa 2329/09).

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce osobowej, przekształconej następnie w spółkę z o.o. już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2260/14).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej.

4.6. Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w tymże przepisie woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej owych wydatków, czyli "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Pomijając przy tym pożądane przez ustawodawcę efekty jego działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej, w wyniku której zwiększył się majątek podatnika przeznaczony na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Innymi słowy, konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając przy tym pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej. Przeciwne stanowisko organu podatkowego należy zatem traktować w kategorii postulatu de lege ferenda.

Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany – na niekorzyść podatników – dotychczasowego stanowiska prezentowanego jednolicie w orzecznictwie (jednolitość orzecznictwa w tym zakresie, które pozostaje w kontrze do odmiennego stanowiska organów podatkowych, zauważa sam organ w treści interpretacji).

4.7. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że za zmiana stanowiska przemawia systemowa wykładnia ustawy prezentowana na str. 6-9 interpretacji. Taką wykładnię systemową – zdaniem Organu – potwierdza również analiza ostatnich nowelizacji przepisów w zakresie kosztów – w szczególności wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 1xd, a także art. 16 ust. 1c u.p.d.o.p.

W tym zakresie Organ szeroko przytacza uzasadnienie do projektu ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 1xd, które wyjaśnia jego ratio legis.

Na końcu tego wywodu Organ stwierdza jednak, że przepisy art. 16 ust. 1c oraz art. 15 ust. 1xd nie mają zastosowania w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu).

Mimo to jednak Organ stwierdza, że ww. przepisy są wyraźnym wskazaniem przez ustawodawcę, że w sytuacjach neutralnych podatkowo przekształceń, koszty należy ustalać według tzw. zasady kosztów historycznych. Trudno przy tym zakładać, że racjonalny ustawodawca – gdyby chciał, aby koszty uzyskania przychodów w sytuacjach zbywania udziałów (akcji) po przekształceniach podmiotów, były ustalane w oparciu o wartość bilansową spółki, która uległa przekształceniu – wprowadzałby zapisy dotyczące kosztów historycznych takie jak art. 15 ust. 1xd.

W konsekwencji Organ stwierdza, że – pomimo ww. jednolitej linii orzeczniczej – od 1 stycznia 2022 roku, w wyniku wprowadzonej nowelizacji przepisów, kwestia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących udziałów (akcji) spółek powstałych w wyniku przekształcenia albo serii przekształceń została uregulowana przez ustawodawcę w sposób, który nie pozwala już na przyjmowanie jako kosztu uzyskania przychodów wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu.

Nie można – zdaniem Dyrektora – stosować ww. stanowiska sądów do sytuacji podatników, które zaistniały w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku. Nowelizacja przepisów dotyczących kosztów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 rok jest na tyle istotną zmianą, że konieczne jest nowe spojrzenie na problemowe zagadnienie. Tym samym, stanowisko wypracowane w orzecznictwie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fizycznych w brzmieniu sprzed tej nowelizacji jest – zdaniem Organu – nieadekwatne do przedmiotu niniejszej sprawy.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca (podkreślenie Sądu) miał taki zamiar, to tak by sformułował przepis art. 15 ust. 1x, że znalazłby on zastosowanie w niniejszej sprawie (lub wprowadził inny przepis, który znalazłby zastosowanie w niniejszej sprawie).

Skoro racjonalny ustawodawca tak nie uczynił (podkreślenie Sądu), co przyznaje sam Organ (podkreślenie Sądu), nie ma żadnych podstaw, aby od 1 stycznia 2022 r. odstępować od jednolitej linii orzeczniczej na podstawie przepisu, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu).

Uzasadnienie projektu ustawy może być pomocne w wykładni przepisu, gdy nasuwa on wątpliwości. Uzasadnienie projektu ustawy nie jest jednak źródłem prawa. Nie ma zatem żadnych podstaw aby wyciągać jakiekolwiek wnioski z uzasadnienia przepisu, który nie znajduje zastosowania w sprawie. Ponieważ – jak już wspomniano – uzasadnienie projektu ustawy nie jest źródłem prawa, nie jest obowiązkiem podatnika (podkreślenie Sądu), analizować tysiące stron druków sejmowych, dotyczących przepisów, które nie znajdują zastosowania dla jego sytuacji prawnej (podkreślenie Sądu) i na tej podstawie kształtować swoje stanowisko w zakresie obowiązków podatkowych.

To uzasadnienie projektu ustawy można potraktować tak jak piśmiennictwo prawnicze, a zawartą tam argumentację można potraktować – tak jak już wspomniano – jako postulaty de lege ferenda.

W konsekwencji ta argumentacja Organu, o konieczności zmiany jednolitego orzecznictwa z dniem 1 stycznia 2022 r., nie zasługuje na uwzględnienie. Tej argumentacji Organu nie podziela również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, zapadłe już po ww. nowelizacji (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2023 r., I SA/Wr 379/22; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 lutego 2024 r., I SA/Sz 633/23).

Zatem podsumowując, za zasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

4.8. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego dokonanie przez ten organ odmiennej interpretacji przepisów podatkowych. Owszem, wykładnia organu okazała się błędna, jednak Organ dokonał analizy przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i swoje stanowisko przedstawił w uzasadnieniu interpretacji. Natomiast sam fakt że dokonana przez Organ wykładnia okazała się błędna, nie oznacza, automatycznie, że Organ naruszył zasadę zaufania.

4.9. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

4.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.