I SA/Gl 1721/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-02	
Data wpływu	2023-12-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Monika Krywow /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 1388/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 716;  art. 1a ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2013 nr 0 poz 1409;  art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 3 października 2023 r. nr SKO.III/423/647/2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z 3 października 2023 r., nr SKO.III/423/647/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania C. sp. z o.o. z siedzibą w I. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy J. (dalej jako organ podatkowy, organ pierwszej instancji) z 27 października 2022r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

4 stycznia 2022 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji podatkowej za 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok podatkowy. Pełnomocnik Strony wyjaśnił, iż przeprowadzono audyt rozliczeń podatku od nieruchomości w celu dokonania kompleksowej weryfikacji kwot deklarowanych do opodatkowania. W tym celu przeprowadzono inwentaryzację i wycenę obiektów zlokalizowanych na terenie gminy. Przedmiotem były wykazywane dotąd do opodatkowania od całej swojej wartości:

- wyciąg kanapowy K. (kolej nr 1)

- wyciąg orczykowy H

- H1 (wyciąg 5 i 6)

- wyciąg orczykowy H 2 (wyciąg nr 7)

- kolej linowa S. (kolej linowa DK24)

- wyciągi narciarskie nr VIII i IX (wyciąg nr 8).

W zakresie powyższych przedmiotów podatnik wyodrębnił części budowli, które powstały w wyniku prać budowlanych, prowadzonych przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast obiekty niebudowlane, na które składają się czysto mechaniczne i ruchome części kolei linowych i wyciągów, urządzenia techniczne ;nie wchodzą w skład budowli także w znaczeniu podatkowym bowiem stanowią wymienne wyposażenie części budowlanych i nie spełniają kryteriów przewidzianych ustawą Prawo budowlane, nie powstają w wyniku robót budowlanych, gdyż czynności polegające na montażu urządzeń technicznych nie stanowią w ocenie Strony procesu budowlanego. W uzasadnieniu podatnik powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17. Do wniosku załączono operat szacunkowy z wyceny fundamentów wyciągów fiarciarskich oraz kolei linowej sporządzone w 2017 r. przez mgr inż. J.l. (K1).

Pismem z 4 maja 2022 r. Spółka uzupełniła ww. wniosek zwiększając kwotę wnioskowanej nadpłaty, z powodu dodatkowej wyceny słupów i konstrukcji wsporczych oraz wyceny fundamentów, podpór oraz konstrukcji wsporczych następnego obiektu [...], która została dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Załączono korektę deklaracji podatkowej oraz operaty szacunkowe mgr. inż. J.L.: z dnia 31 marca 2022 r. jako część 2 do operatu już przedłożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, obejmujący jeszcze wartość stalowych elementów słupów i konstrukcji wsporczych; operat z 4 kwietnia 2022 r. obejmujący wartość fundamentów i słupów oraz konstrukcji wyciągu B.

Decyzją z 27 października 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w całości za 2016 r., w kwocie 156.305zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 1a ust. 1 pkt 2, polegających na uznaniu, że kolej linowa, że w całości stanowi obiekt budowlany, podczas gdy . obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana urządzeń technicznych kolei linowej. Spółka stoi na stanowisku, iż podstawę opodatkowania wyciągów narciarskich o kolei linowej powinna stanowić wyłącznie wartość ich fundamentów, podpór i konstrukcji wsporczych, a nie cała wartość środków trwałych, w których zagregowana została również wartość urządzeń technicznych. Urządzenia techniczne nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych i nie stanowią one obiektów budowlanych (pominięto, iż wg. art. 3 pkt 3 Prawo budowlane budowlą są także części budowlane urządzeń technicznych i fundamenty pod maszyny i urządzenia). Także naruszenie przepisów ustawy o dozorze technicznym i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób, uznając iż akty te nie mają żadnego znaczenia przy opodatkowywaniu spornych przedmiotów jako budowli. Naruszeniem jest także pominięcie kryterium wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych, w sytuacji gdy materiały, z których powstały urządzenia techniczne spornych obiektów tj. koła napędowe, koła zwrotne, linie nośnonapędowe oraz inne urządzenia napędowe, holujące i sterownicze nie zostały wprowadzone do obrotu w celu wbudowania ich w obiektach budowlanych, a do ich prawidłowego funkcjonowania jest konieczny jedynie montaż i podłączenie do źródeł zasilania.

Pełnomocnik podatniczki zarzucił także prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123 O.p. poprzez pominięcie dowodów w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę poszczególnych kolei linowych. Spółka zgadza się z opinią z dnia 22 lutego 2022r., sporządzoną przez p. B., natomiast wnosi o pominięcie opinii z dnia 5 września 2022r. przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy z uwagi na dokonanie przez jej autora nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy Prawo budowlane oraz z uwagi na sposób powołania na biegłego. Gdyż postanowieniem z dnia 25 czerwca 2022r. nie powołano konkretnej osoby a osobę prawną tj. I. sp. z o.o., co naruszyło art. 197 O.p.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji stwierdzającej po stronie Spółki nadpłatę w żądanej wysokości.

Ustosunkowując się do wniosku do kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie kolejek linowych Kolegium odwołało się do art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyjaśniło, że pojęcie "budowla" użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy musi mieć zatem rozumienie wskazane w art. 1a ust; 1 pkt 2 tej ustawy. Podkreśliło także, że pojęcie "budowla" zawarte w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest zdefiniowane przez pojęcie "budowla" w uregulowane w przepisach prawa budowlanego. Jest szersze bowiem obejmuje dwa pojęcia: "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane". Wynika to wprost z brzmienia przepisu ustawy podatkowej, i taka kolejność wykładni oraz kierunek odesłań między ustawą podatkową a przepisami prawa budowlanego jest potwierdzony także w praktyce stosowania prawa, wskazanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 2897/11. Definicje legalne najistotniejsze dla gałęzi prawa budowlanego, do której zawiera odesłanie legalna definicja podatkowa, rozszerzając tym samym granice znaczeniowe podatkowego rozumienia, znajdują się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zwrócono uwagę, że w 2015r. doszło do nowelizacji przepisów ustawy Prawo budowlane mocą przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy Prawo budowlane i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 443). Nowelizacja objęła również definicję legalną pojęcia "obiekt budowlany". Zmiana weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. i omawianie niniejszej sprawy, zdaniem Kolegium, wymaga ustosunkowania się do tej zmiany i omówienia jej na tle obu stanów prawnych obowiązujących do 28czerwca 2015 r. i po tej dacie, gdyż oddziaływanie tej nowelizacji i zakres znaczeniowy pojęć także jest tu przedmiotem sporu. Kwestia ta jest istotna, bowiem po publikacji aktu nowelizacyjnego stała się przedmiotem licznych sporów w praktyce, szczególnie w przypadku skomplikowanych przedmiotów o charakterze kompleksowym, o niejednolitej strukturze, na którą składają się elementy różnego pochodzenia. Kolegium wskazało na treść art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przed ww. nowelizacją oraz po niej i art. 3 pkt 3 ww. ustawy. Zdaniem organu odwoławczego katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymienia w sposób otwarty przedmioty, które ustawodawca zaliczył tu do budowli, jednakże problem pojawia się w praktyce z subsumpcją okoliczności konkretnej sprawy do jednej z wymienionych w katalogu rodzaju budowli, bądź przy braku takiego rodzaju w wymienionym katalogu. Należało bez wątpliwości ustalać czy dany przedmiot - lub w jakiej części - jest budowlą w świetle prawa budowlanego, a następnie co stanowiło urządzenia i instalacje, które statuują całość techniczną i użytkową wraz nią, tworząc wówczas obiekt budowlany i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących ww. zmian w przepisach ustawy Prawo budowlane zapadłych w odniesieniu do u.p.o.l. Wskazało także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21. Zdaniem Kolegium, nie można nie mieć na uwadze skali tego wyroku i zarzutów, które sformułowano wobec wciąż obowiązującego przepisu. Należy zdawać sobie sprawę ze stwierdzonej już niekonstytucyjności omawianego przepisu i dotychczasowych sporów co do reguł ustalania czy dany obiekt objęty postępowaniem podatkowymi jest budowlą w rozumieniu prawa podatkowego, a w konsekwencji przedmiotem opodatkowania. Dlatego stasowanie omawianego przepisu w obecnym czasie musi odbywać się z dużą dozą ostrożności, która w świetle omawianego wyroku Trybunału wyrażać się powinna jak najmniejszym odejściem od samej ustawy Prawo budowlane przy dokonywaniu wykładni w danej spratyie pojęcia "budowla" i "obiekt budowlany", bez rozwijania zastosowania tej regulacji o-inne ustawy i rozporządzenia. Także dokonywana przez organy podatkowe ocena dowodów - opinii biegłych z zakresu prawa budowlanego powinna mieć na uwadze powyższe zastrzeżenia.

Zatem organ podatkowy, w tym Kolegium, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego nadal istniejących i mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja Jest to kierunek powszechnie w orzecznictwie sądowym nazywany jako wykładnia prokonstytucyjna.

Organ odwołał się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I .SA/Kr 1208/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13.

Kolegium wskazało zatem, iż stanowisko uznające zmianę kwalifikacji takich obiektów zostało przedstawione w uznanym wówczas za "przełomowy" w kwestii opodatkowywania kolejek linowych, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r. sygn.. akt II FSK 2693/17. Następnie pojawiła się linia orzecznicza prezentującą ten pogląd w przypadku szeroko pojętych obiektów sportowych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 listopada 2020 r., sygn.. akt I SA/Bk 760/20 czy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2019r., sygn. akt II FSK 1801/18. Organ odwoławczy podkreślił, że dotychczasowa argumentacja oparta była na istnieniu przesłanki tworzenia przez obiekt "całości techniczno-użytkowej". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać, zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast;, opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest pa fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty (...) opodatkowaniu, jako budowla mogą podlegać jedynie fundamenty, na których umocowany został dopalacz termiczny, bądź jego części budowlane. Ustawodawca dostrzega bowiem różnicę pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną i jako budowlę uznaje jedynie część budowlaną takiego urządzenia, bądź też fundamenty pod urządzenia." Kończąc Kolegium wskazało na pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021r. sygn.. akt III FPS 1/12), stanowiącej rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

Podsumowując Kolegium podkreśliło, że ma świadomość odmiennych stanowisk, które pojawiły się w orzecznictwie sądów administracyjnych w ostatnich latach, w zakresie oceny znaczenia-omawianej nowelizacji Prawa budowlanego oraz kwalifikacji budowlanej i podatkowej budowli o złożonym składzie, w tym także wprost kolejek linowych i wyciągów narciarskich. Tak przeciwne stanowiska wydane w praktyce orzeczniczej w stosunku do takiego samego przedmiotu wskazują na znaczny spór co do istoty w zakresie opodatkowania omawianego przedmiotu. Dopiero wykształcenie ugruntowanej linii orzeczniczej, lub uchwała pełnego składu sądu wyższej instancji do czasu noweli lub stworzenia nowego przepisu w ramach realizacji zaleceń Trybunału Konstytucyjnego - zażegnają spór merytoryczny co do interpretacji prawa i mogą wpłynąć na ukształtowanie stabilnego i jednolitego stanowiska organów podatkowych.

Jednakże Kolegium stwierdziło, że należy mieć na względzie wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku SK 14/22 i interpretacja przepisów materialnych powinna być dokonana jako wykładnia prokonstytucyjna. Zatem w myśl wykładni prokonstytucyjnej przepisy prawa budowlanego, do których należy się kierować zawarte są w ustawie Prawo budowlane. Ustawa ta ma załącznik stanowiący jej równoprawny element. Z załącznika tego wynika, że jedną z kategorii obiektów budowlanych (kategoria V) są obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. O ile więc przepisy prawa budowlanego uznają dany obiekt za obiekt budowlany i skoro w załączniku do ustawy prawo budowlane jako jedną z kategorii obiektów budowlanych wskazano obiekty sportu i rekreacji, w tym kolejki linowe (bez podziału na ich części budowlane i niebudowlane), to obiekty takie nie mogą być rozumiane inaczej niż obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane. Taki kierunek interpretacji jest zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09. Konsekwentnie kierując się tymi wskazaniami oraz zakładając racjonalność ustawodawcy, który zaliczył kolejki linowe do określonej kategorii obiektów budowlanych, zdaniem organu odwoławczego, należy zbadać czy dana kolejka linowa czy wyciąg narciarski spełnia warunki do tej kwalifikacji. Wymienione,: w kategorii V załącznika, obiekty sportu i rekreacji używają tego samego pojęcia "sport", co jedna z wymienionych przykładowych budowli w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Sport i rekreacja to pojęcia z tej samej dziedziny aktywności, sfery ruchu. Zatem są jedną z możliwości interpretacyjnych jest ocena czy stanowią budowle sportowe, których rodzaje przykładowo wymienia przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. I czy stanowią obiekt budowlany w całości.

Kolegium zauważyło, iż art. 3 pkt 3 ustawy wskazuje "budowle sportowe" jako całość, podczas gdy w przypadku innych obiektów potrafi zakwalifikować do budowli tylko ich części budowlane ("części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)". Z powodu przyjętej prokonstytucyjnej wykładni, w dokonywanym w niniejszej sprawie procesie interpretacji prawa materialnego Kolegium nie ma podstaw by sięgać dalej niż do ustawy Prawo budowlane, w tym do ustawy o dozorze technicznym i do rozporządzeń wykonawczych. Nie może to jednak oznaczać założenia odgórnego, że umieszczenie kolejek linowych w załączniku oznacza od razu możliwość kwalifikacji całości każdego obiektu ocenianego w ramach postępowań podatkowych. Nadal pozostaje konieczność oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy, na tle elementów, które musi spełniać dany obiekt budowlany. Kierunek wykładni, kwalifikujący kolejki linowe i wyciągi narciarskie w całości do obiektów budowlanych (budowli sportowych) w świetle ustawy Prawa budowlane i dalej do budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prezentowany był w linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w licznych wyrokach (w tym licznych wyrokach w stosunku do decyzji tutejszego Kolegium, na przestrzeni ostatnich miesięcy przykładowo można wskazać na wyroki z 28 września 2022r., sygn.. akt I SA/Gl 662/22, z 29 listopada 2022r. sygn. akt I SA/Gl 1007/22 czy z 14 lutego 2023r. sygn. akt I SA/Gl 1012/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyrokach z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 107/21 i I SA/Wr 50/21. W odniesieniu do ostatnich zapadły orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023r. sygn.. akt III FSK 617/22 i III FSK 949/22. Zadaniem Kolegium lektura uzasadnień tych orzeczeń nie prowadzi do konkluzji, jaką widziałby pełnomocnik Strony. NSA wskazał dwie istotne tezy: podważył stanowisko WSA poprzestające na kwalifikacji prawnej ocenianych kolejek linowych, jako wprost wskazanych w ustawie Prawo budowlane budowli sportowych i wymienionych w załączniku obiektów sportu i rekreacji, "wskazanie wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie;, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające do ujęcia spornych obiektów (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego.". Ponadto NSA podważył zakładanie przez WSA z definicji, odgórnie, iż: kolejki stanowią budowlę jako całość, nakazując badanie i odnoszenie się do tego przedmiotu na tle konkretnej sprawy. Jednakże równocześnie zaznaczył, że pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznymi i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego (budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania i będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą przy czym z uwagi na brak tej cechy po pierwsze nie można ich zakładać, a po drugie nie można ;ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Wynikają one bowiem z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie zatem z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli. Przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli jak w rozpoznawanej sprawie. analizując definicję obiektu budowlanego przy procesie subsumpcji stanu faktycznego do niej konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli (zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Przy czym, pomocną w analizie znaczenia i wykładni prawa materialnego w sprawach podatkowych.

Dalej Kolegium wskazało na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wydane już po wyrokach NSA z 26 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1266/22 i I SA/Gl od 199 do 200/22.

Odnosząc powyższe, w celu wskazania podatnikom jednolitości poglądu co do kwalifikacji takich samych przedmiotów opodatkowania, Kolegium przyjeło, że zasadnicze znaczenie dla opodatkowania spornych w tej sprawie obiektów ma definicja zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, i a za odesłaniem do pojęcia "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane - zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Przyjmujący iż kolejki linowe i wyciągi narciarskie są wymienione w ustawie Prawo budowlane jako obiekt -budowlany, należy zanalizować w tej konkretnej sprawie czy przedmiot niniejszej sprawy stanowi ten obiekt budowlany (nie tylko z nazwy i umiejscowienia w ustawie Prawo budowlanej, tzn. czy stanowi budowle wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Dokonując,-zalecanego badania powiązania pod kątem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem najpierw sięgnąć można do wykładni językowej tego pojęcia, jego potocznego znaczenia, zgodnie z którym kolej linowa to "wagony, krzesełka itp. ciągnięte za pomocą liny po szynach lub po linie zawieszonej na podporach, używane w turystyce górskiej" (Słownik Języka Polskiego PWN). Już to znaczenie wskazuje na spojrzenie na kolej linową jako zespół złożony z elementów.

Kolegium wskazało, iż słusznie organ pierwszej instancji, w celu dokonania oceny stanu faktycznego i złożoności na tle omawianych przepisów Prawa budowlanego, skorzystał z wiedzy specjalistycznej, stąd należy sięgnąć tu do uzasadnieniu opinii powołanych biegłych i tej części decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zostały przedstawione 2 opinie biegłych i podjęto czynności procesowe przeprowadzenia dowodu z tych opinii przy udziale podatnika, na rozprawie przeprowadzonej w siedzibie organu odwoławczego. Pierwsza z opinii wydana przez p. M.B. z dnia 15 lutego 2022r. zatytułowana : "Ustalenie, które elementy wyciągów narciarskich stanowią budowlę w zakresie -przepisów prawa podatkowego" wskazywała we wnioskach, iż "definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która odsyła do przepisów Prawa budowlanego odpowiadają fundamenty oraz podpory wyciągów orczykowych oraz kolei linowych. Definicji budowli nie odpowiadają natomiast koła napędowe, koła zwrotne, linie nośno-napędowe i inne urządzenia napędowe, holujące i sterownicze, które to stanowią urządzenie techniczne". Pełnomocnik Strony wniósł o oparcie się na tej opinii. Natomiast organ pierwszej instancji nie uznał tej opinii, zarzucając jej, iż w istocie jest opinią prawną i nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Jednakże Kolegium zauważyło, iż biegły odpowiedział na cel, do którego został powołany przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z 2 lutego 2022 r.: "w celu ustalenia, które elementy wyciągów narciarskich stanowią budowlę w zakresie przepisów prawa podatkowego". Zatem już na tym etapie powstała niewłaściwość tej opinii dla celu, do jakiego powinien być powołany biegły w niniejszej sprawie. Jednakże analiza treści tej opinii prowadzi do wniosku Kolegium, iż nie można uznać jej za dowód w niniejszej sprawie po pierwsze biegły dokonał kwalifikacji pod przepisy prawa podatkowego, czego nie powinien robić, jako biegły specjalista z innej dziedziny - z zakresu 15 16 budownictwa. Taka kwalifikacja należy do organu podatkowego. Istotne jest także to, że opinia ta nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego, żadnej oceny stanu faktycznego do przyjętych wniosków. Ponadto pytanie postawione przez organ pierwszej instancji dotyczy tylko wyciągów narciarskich, podczas gdy przedmiotem sprawy były również kolejki linowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2022r. (sygn.. akt III FSK 1217/21) "celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnianiu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna.". Jako drugiego biegłego organ pierwszej instancji powołał I. sp. z o.o. z siedzibą w K., zadając w postanowieniu z dnia 24 czerwrca 2022 r. już właściwie pytania, z zakresu kwalifikacji budowlanej w stosunku do każdego z przedmiotów objętych wnioskiem Strony. I. przedłożył opinię autorstwa A.F., specjalistę o uprawnieniach konstrukcyjno-budowlanych. Opinia budowlano-techniczna - "w zakresie ustalenia czy wskazane w opinii obiekty stanowią obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane oraz z jakich elementów się składają poszczególne obiekty". Ww opinia została objęta zarzutem pełnomocnika Strony, naruszenia art. 197 O.p., przez powołanie w charakterze biegłego osoby prawnej tzn. Instytutu. Podczas rozprawy ww. biegły wskazał, iż posiada stosowne uprawnienia budowlane, a wykonał opinię na zlecenie Instytutu jako osoba pełniąca samodzielne funkcje techniczne w budownictwie. Instytut jest inwestorem, ale autorem opinii jest osoba fizyczna. Art. 197 § 1 O.p. - w odróżnieniu od np. przepisów regulujących postępowanie cywilne, albo karne - nie precyzuje wprost, że biegłym może być także osoba prawna bądź instytut naukowy. Oczywistym jest też, iż w takiej sytuacji opinię sporządza faktycznie w imieniu tego podmiotu osoba fizyczna - jednakże opinia przedstawiona przez instytut naukowy powinna wskazywać rzeczywistego autora reprezentującego ten podmiot. Zdaniem Kolegium w tym świetle pojęcie "osoba" użyte w powołanym przepisie należy rozumieć jak najszerzej, bo brak w nim zastrzeżeń co do podmiotowości prawnej biegłego. Zatem opinia ta formalnie może być przyjęta jako dowód w niniejszej sprawie. W opinii dokonano oceny stanu faktycznego każdego z przedmiotów sprawy, wraz z dokumentacją fotograficzną. Poza przedstawieniem podstaw prawnych z zakreśli ustawy Prawo budowlane, biegły dokonał oceny przedstawionej dokumentacji z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej przedmiotów (str. 9-10) oraz książki obiektu budowlanego i stwierdził, że poszczególne przedmioty stanowią w całości obiekty budowlane. Wyciąg oraz kolejka linowa stanowią budowlę "i jako całość z poszczególnymi elementami składowymi oraz instalacjami zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem tj. celem, któremu ma służyć zgodnie z definicją : - wyciągu czyli służy do transportu narciarzy, snowbordzistów i turystów - kolejki - służy do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem". Biegły zaliczył je do kategorii V obiektów budowlanych. Wskazał, iż specyfiką funkcjonowania takich obiektów jest to, iż składa on się z oddalonych od siebie z uwagi na powierzchnię i różnicę wysokości do pokonania, poszczególnych części funkcjonujących jako całość. Poszczególne; elementy składowe są konieczne do zadziałania i działania wg przeznaczenia, któremu mają służyć. Dokumentacja budowlana potwierdza przeprowadzenie procesu budowlanego. Ponadto przekroje słupów i podpór i ich wysokości są każdorazowo dobierane w składzie z elementami składowymi i wbudowywane na miejscu. W procesie budowlanym, wg. biegłego użyto wyrobu budowlane wg potrzeb realizacji inwestycji - poszczególne elementy składowe, nawet zmontowane i skręcone na miejscu są wbudowane trwale i pod nadzorem uczestnika procesu budowlanego. Odpowiadając na pytania pełnomocnika Spółki w procedurze przeprowadzenia dowodu z biegłego w postępowaniu odwoławczym, biegły wskazał, iż przy dokonywaniu opinii budowlanej nie należało się powoływać na rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób, jednakże pełnomocnik Spółki nie podziela tego stanowiska, uważając, iż biegły powinien powołać się na ten akt w opinii z uwagi na to, że reguluje on zasadnicze wytyczne co do infrastruktury kolei linowych i jej funkcjonowania. Biegły też wskazał, iż przy ocenie omawianych przedmiotów ich podporządkowanie do kategorii budowli jest wynikiem analizy samej budowli i całości procesu budowlanego obejmującego projektowanie, proces administracyjny (pozwolenia na budowę), realizację budowy z udziałem uczestników procesu budowlanego oraz procedurę administracyjną uzyskującą pozwolenie na użytkowanie i eksploatację wg wymagań przepisów ustawy Prawo budowlane. Zdaniem pełnomocnika w procesie budowlanym powstają jedynie fundamenty oraz części budowlane i konstrukcje wsporcze. Czynności polegające na montaży urządzeń technicznych, nie stanowią, zdaniem Strony procesu budowlanego, bowiem umiejscowienie ich w miejscu przeznaczenia nie towarzyszą czynności typowe dla budowy np. murowanie,.;* W omawianej definicji obiektu budowlanego wskazano warunek "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych". Ustawa Prawo budowlane nie definiuje tego pojęcia. Pytanie czy dokonywać/.wykładni języka potocznego, czy też sięgać do równoprawnego aktu - ustawy o wyrobach budowlanych z dnia 16.04.2004r. o wyrobach budowlanych, która należy do zakresu przepisów prawa budowlanego. W myśl jej art. 2 pkt 1 przez wyrób budowlany - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011; Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 04.04.2011, str. 5, z późn. zm.), stanowi, "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych".

Uwzględniając przekonujące uzasadnienie dokonane przez biegłego w opinii sporządzonej w postępowaniu, Kolegium widzi zasadność ujmowania tych przedmiotów jako obiektów budowlanych o złożonej konstrukcji, składającej się z budowli sportowej i instalacji, które są niezbędne do wykorzystania całości tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Obiekt ten został wzniesiony w procesie budowlanym, obejmującym formalnie umieszczenie w konstrukcji instalacji, które są niezbędne do pracy całości obiektu, a także fizycznie, za pomocą montażu, bądź zainstalowania części wykonanych poza miejscem budowy, jednakże niezbędnych do pracy całości obiektu. Do stworzenia całego obiektu zostały wykorzystane wyroby budowlane - do części budowlanych. Przepis art. 3 pkt 1 nie wymaga by cały obiekt składał się z wyrobów budowlanych. Wskazuje natomiast, by był wzniesiony "z użyciem wyrobów budowlanych", co zdaniem Kolegium wymaga aby wyroby te były w konstrukcji obiektu, miało miejsce przy tworzeniu przedmiotów objętych postępowaniem. Kolegium analizując wyniki praktyki orzeczniczej stosowania prawa w podobnych lub tożsamych sprawach co do charakteru przedmiotu, wskazało powołany już powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2022r. dotyczącej kolejek linowych i wyciągów położnych na terenie Gminy leżącej niedaleko Gminy J.

W konsekwencji Kolegium uznało, że organ podatkowy instancji w oparciu o dokumenty dotyczące procesu budowlanego wywiódł, że obiekt budowlany jest kompletny i zdatny do użytkowania wyłącznie w całości. Demontaż któregokolwiek elementu spowodowałby, że obiekt jako taki przestałby istnieć. W konsekwencji kolej linowa nie może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem bez któregokolwiek z elementów i tylko jako całość może spełniać swoje funkcje.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła:

Przedmiotowej Decyzji Spółka zarzuca:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane (poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że urządzenia techniczne wyciągów narciarskich i kolei linowych stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez brak przeanalizowania dowodu istotnego w niniejszej sprawie i odmowę przyznania mu waloru dowodowego, tj. opinii z dnia 22 lutego 2022 r. wydanej przez biegłego sądowego do spraw budownictwa, rzeczoznawcy majątkowego mgr. inź. Pana M.B. nr upr. [...];

b) przepisu art. 120 w związku z art. 197 § 1 O.p. z uwagi na uznanie, że opinia I. sp. z o.o. z dnia 5 września 2022 r. autorstwa Pana inź. A.F. nr upr. [...] oraz [...] stanowi opinię biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi, w przypadku, gdy w ocenie Skarżącej biegły został wadliwie powołany w sprawie, a dodatkowo Opinia zawiera nieprawidłową wykładnię przepisów UPB w odniesieniu do spornych obiektów;

c) przepisu art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące przyjęciem przez Kolegium, że urządzenia techniczne wyciągów narciarskich i kolei linowych stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że Spółka stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyciągów narciarskich oraz kolei linowej powinna stanowić wyłącznie wartość ich fundamentów, podpór oraz konstrukcji wsporczych, a nie cała wartość środków trwałych, w których zagregowana została również wartość urządzeń technicznych. Urządzenia techniczne wchodzące w skład wyciągów narciarskich nie zostały bowiem wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych, a tym samym nie stanowią obiektów budowlanych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą odwołaniu i powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie przedstawionych tez. Pełnomocnik zarzucił również naruszenia proceduralne art. 122, art. 180, art. 187 poprzez brak przeanalizowania dowodu istotnego dla niniejszej sprawy - czyli opinii biegłego M. B. art. 120 zw. z art. 197 § O.p., poprzez opinii I. sp. z o.o. autorstwa p. A.F. stanowi prawidłowo uzyskaną opinię biegłego, a do tego opinia ta zawiera niewłaściwą wykładnię prawa budowlanego. Także naruszenie art. 2a O.p. czyli zasady in dubio pro tributario poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz przepisów Prawa budowlanego są: - wyciąg kanapowy K. (kolej nr 1);

- wyciąg orczykowy H – H 1 (wyciąg 5 i 6);

- wyciąg orczykowy H2 (wyciąg nr 7);

- kolej linowa S. (kolej linowa DK24);

- wyciągi narciarskie nr VIII i IX (wyciąg nr 8), czy też wyłącznie ich części budowlane (fundamenty, podpory i konstrukcje wsporcze)?

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) użyte w tej ustawie określenie budowla oznacza - obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1, 3, i 9 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1), budowla, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty linowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, budowle sportowe, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszty i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3), urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (pkt 9).

Dalej przypomnieć trzeba, analizując definicję budowli, że cecha całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem tej definicji w poprzednim stanie prawnym, w obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego została pominięta. W rezultacie tej zmiany, dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli, nie można powoływać się na tę cechę, co skutkuje jednocześnie konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do obiektu budowlanego będącego budowlą. Na brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym - także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury narciarskiej - zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą przy czym z uwagi na brak tej cechy po pierwsze nie można ich zakładać, a po drugie nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Wynikają one bowiem z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie zatem z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli. Przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli jak w rozpoznawanej sprawie.

Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył zatem, że wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych powinno być ustalone w konkretnym przypadku również w odniesieniu do obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego.

Sąd w pełni zgadza się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym, które jednakże nie należy ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, która to cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r.

Reasumując, analizując definicję obiektu budowlanego przy procesie subsumpcji stanu faktycznego do niej konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych.

W tym miejscu Sąd odwoła się do argumentacji tut. Sądu zawartej w wyrokach z 26 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 1266/22 i I SA/ Gl od 197 do 200/22, które zapadły już po powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22. Argumentacja zawarta w tych wyrokach pozostaje zatem aktualna i Sąd orzekający w pełni ją podziela i przyjmuje za własną.

We wskazanych wyrokach z 26 maja 2023 r. tut. Sąd uchylając decyzje organu odwoławczego, który wcześniej zakładał opodatkowanie tylko części budowlanych omawianych tam obiektów, zgodnie z poglądem podatników, które są zbieżne ze stanowiskiem zastosowania prawa materialnego przyjętym przez pełnomocnika skarżącej w niniejszej sprawie wskazał: "nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, który stwierdził, że od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za część obiektu budowlanego urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to założenie błędne, które jednak stanęło u podstaw dalszych rozważań organu odwoławczego. Organ oddzielił części budowlane kolei linowej, które są związane z gruntem przez fundament od tych, które z kolei są posadowione na wymienionych częściach budowlanych. Jednoznacznie stwierdził, że tylko te pierwsze winny być brane pod uwagę przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, nie uwzględniając instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy przyjmując założenie o wyłączeniu z podstawy opodatkowania urządzeń, uchylił się od tej części definicji, która odnosi się do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pominął zatem powiązania o charakterze technicznym i użytkowym nie rozważając, czy ustalone przez organ pierwszej instancji elementy kolejki linowej są nieodzowne do jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem (...)

Proste porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, iż ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury, odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (tak B. P. Spór o opodatkowanie kolei linowych i wyciągów narciarskich)."

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd, zaprezentowany w powołanym orzecznictwie, że wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych należy jednak odnosić wyłącznie do budowli, a nie do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. To obiekt ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a nie obiekt i instalacje wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie sposób zatem przyjąć, by wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych odnosić do instalacji. Jednak instalacje te mogą mieć istotne znaczenie dla podstawy opodatkowania, jeżeli zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu nie stracił na aktualności pogląd, że przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 Sąd wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla opodatkowania spornych obiektów ma definicja zawarta w u.p.o.l., zgodnie z którą przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a za odesłaniem do pojęcia "obiektu budowlanego" w u.p.b. - zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Priorytetowe znaczenie ma zatem definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Prawodawca nie tylko określił bowiem tę definicję w ustawie podatkowej, ale jednocześnie rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w u.p.b.

Przyjmując, iż kolejki linowe i wyciągi narciarskie są wymienione w u.p.b. jako obiekt budowlany, należy zanalizować w tej konkretnej sprawie czy przedmiot rozpoznawanej sprawy stanowi ten obiekt budowlany (nie tylko z nazwy i umiejscowienia w u.p.b.), tzn. czy stanowi budowle wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy prawidłowo organy podatkowe uznały, że należało skorzystać z wiedzy specjalistycznej - zasięgnąć opinii biegłego.

W sprawie zostały sporządzane 2 opinie biegłych, organ odwoławczy przeprowadził również rozprawę administracyjną.

Pierwsza opinia została sporządzona przez M.B. i zatytułowana: "Ustalenie, które elementy wyciągów narciarskich stanowią budowlę w zakresie przepisów prawa podatkowego". Niemniej nie można uznać jej za dowód w sprawie, gdyż po pierwsze biegły dokonał kwalifikacji pod przepisy prawa podatkowego, czego nie powinien robić, jako biegły specjalista z zakresu budownictwa. Taka kwalifikacja należy do organu podatkowego. Zatem biegły sporządził opinię co do prawa. Natomiast celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Na marginesie wskazać należy, że opinia ta nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego, żadnej oceny stanu faktycznego do przyjętych wniosków.

Jako drugiego biegłego organ pierwszej instancji powołał I. sp. z o.o. z siedzibą w K., zadając w postanowieniu z 24 czerwca 2022 r. już właściwie pytania, z zakresu kwalifikacji budowlanej w stosunku do każdego z przedmiotów objętych wnioskiem skarżącej. Instytut przedłożył opinię autorstwa A.F., specjalisty o uprawnieniach konstrukcyjno-budowlanych. Jet to opinia budowlano-techniczna "w zakresie ustalenia czy wskazane w opinii obiekty stanowią obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane oraz z jakich elementów się składają poszczególne obiekty".

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p.

Przepis ten, w odróżnieniu od np. przepisów regulujących postępowanie cywilne, albo karne - nie precyzuje wprost, że biegłym może być także osoba prawna bądź instytut naukowy. Oczywistym jest też, iż w takiej sytuacji opinię sporządza faktycznie w imieniu tego podmiotu osoba fizyczna - jednakże opinia przedstawiona przez instytut naukowy powinna wskazywać rzeczywistego autora reprezentującego ten podmiot.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że pojęcie "osoba" użyte w powołanym przepisie należy rozumieć jak najszerzej, bo brak w nim zastrzeżeń co do podmiotowości prawnej biegłego. Zatem opinia sporządzona przez A.F. formalnie może być przyjęta jako dowód w sprawie. Podczas rozprawy administracyjnej biegły potwierdził, iż posiada stosowne uprawnienia budowlane, a wykonał opinię na zlecenie Instytutu jako osoba pełniąca samodzielne funkcje techniczne w budownictwie. Instytut jest inwestorem, ale autorem opinii jest osoba fizyczna.

W wydanej opinii biegły A.F. dokonał oceny stanu faktycznego każdego ze spornych obiektów wraz z dokumentacją fotograficzną. Biegły dokonał oceny przedstawionej dokumentacji z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej przedmiotów (str. 9-10) oraz książki obiektu budowlanego i stwierdził, że poszczególne przedmioty stanowią w całości obiekty budowlane. Wyciąg oraz kolejka linowa stanowią budowlę "i jako całość z poszczególnymi elementami składowymi oraz instalacjami zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem tj. celem, któremu ma służyć zgodnie z definicją :

- wyciągu, czyli służy do transportu narciarzy, snowboardzistów i turystów

- kolejki - służy do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem".

Biegły zaliczył je do kategorii V obiektów budowlanych. Wskazał, iż specyfiką funkcjonowania takich obiektów jest to, iż składa on się z oddalonych od siebie z uwagi na powierzchnię i różnicę wysokości do pokonania, poszczególnych części funkcjonujących jako całość. Poszczególne elementy składowe są konieczne do zadziałania i działania wg przeznaczenia, któremu mają służyć. Dokumentacja budowlana potwierdza przeprowadzenie procesu budowlanego. Ponadto przekroje słupów i podpór i ich wysokości są każdorazowo dobierane w składzie z elementami składowymi i wbudowywane na miejscu. W procesie budowlanym użyto wyrobów budowlanych wg potrzeb realizacji inwestycji - poszczególne elementy składowe, nawet zmontowane i skręcone na miejscu są wbudowane trwale i pod nadzorem uczestnika procesu budowlanego.

W ocenie Sądu sporządzona przez biegłego A.F. opinia jest rzetelna i rzeczowa, prawidłowo zatem organy podatkowe uwzględniły wydaną przez biegłego opinię w swoich rozstrzygnięciach. Zasadne jest zatem opodatkowanie spornych obiektów jako obiektów budowlanych o złożonej konstrukcji, składającej się z budowli sportowej i instalacji, które są niezbędne do wykorzystania całości tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Każdy sporny obiekt został wzniesiony w procesie budowlanym, obejmującym formalnie umieszczenie w konstrukcji instalacji, które są niezbędne do pracy całości obiektu, a także fizycznie, za pomocą montażu, bądź zainstalowania części wykonanych poza miejscem budowy, jednakże niezbędnych do pracy całości obiektu. Do stworzenia całego obiektu zostały wykorzystane wyroby budowlane - do części budowlanych. Przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. nie wymaga, aby cały obiekt składał się z wyrobów budowlanych. Wskazuje natomiast, by był wzniesiony "z użyciem wyrobów budowlanych", wymaga aby wyroby te były w konstrukcji obiektu, co miało miejsce przy tworzeniu przedmiotów objętych postępowaniem.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa procesowego i to w stopniu, który mógł by mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 O.p. Organy podatkowe przeanalizowały bowiem obie opinie wydane przez biegłych w sprawie. Natomiast nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach opinii biegłego M.B., gdyż była to opinia co do prawa. Organy podatkowe prawidłowo oparły się na opinii sporządzonej przez biegłego A.F., wyjaśniając powody, dla których tak postąpiły.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przywołana zasada in dubio pro tributario będzie miała zastosowanie wówczas, gdy interpretacja danego przepisu z wykorzystaniem dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych nie daje zadowalających rezultatów. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi tak określona sytuacja.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.