Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1319/15 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1319/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z 22 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4), art. 24 ust. 5 pkt 8), art. 41 ust. 4c i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że wobec nie wprowadzenia do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r., poz. 1328) przepisów przejściowych, art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. znajdzie zastosowanie także do zysków osiągniętych i rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed 1 stycznia 2015 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uwzględnienie skargi, a także zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie — w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych — sprowadza się do sposobu opodatkowania zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2015 r. przez spółkę kapitałową, która została następnie przekształcona w spółkę osobową. Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą. W wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16 NSA zwrócił uwagę, że w ustawie nowelizującej u.p.d.o.f. z 2014 r. "nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych ustawy nowelizującej płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej).

Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane".

Naczelny Sad Administracyjny zaznaczył w powołanym powyżej wyroku, że taka wykładnia spornych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit, odróżnić bowiem należy retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). "W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. (...) O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Stanowisko to jest w pełni respektowane w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., II GSK 266/09, gdzie stwierdzono, że "Od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa", czy z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 1677/14, w którym wypowiedziano się na temat pojęcia "stanu otwartego" i kwestii retrospektywności, czy też z dnia 22 marca 2007 r., II FSK 395/06, w którym omówiono występujący na tle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. problem relacji między datą zgromadzenia mienia, co nastąpiło w dotychczasowym stanie prawnym i jego opodatkowania na podstawie nowych przepisów, dla zastosowania których za miarodajną uznano datę poniesienia wydatków)".

Podobne stanowisko zajął skład orzekający w sprawie o sygn. akt II FSK 2061/16 (wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r.). W pisemnych motywach tego orzeczenia stwierdzono, że: "art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r.". Tożsamy podgląd wyrażono w wyrokach z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3225/15 i II FSK 72/16.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie zaprezentowane powyżej oceny prawne w pełni podziela, co prowadzi do uznania jedynego zarzutu skargi kasacyjnej za chybiony. Sąd administracyjny pierwszej instancji — przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji — słusznie stwierdził, że "dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. w znowelizowanym brzmieniu są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną i przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy w latach wcześniejszych, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., jeżeli przekształcenie nastąpiło po tej dacie".

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddali skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.