Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 996/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r., sprawy ze skarg A. M. i K.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 kwietnia 2009 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek, dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 1 073 zł (tysiąc siedemdziesiąt trzy złote).

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą określono A. i K. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32.168 zł. W uzasadnieniu organ podał, że po przeprowadzeniu w sprawie postępowania podatkowego nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług budowlanych w kwocie 183.364,07 zł oraz wydatków związanych z opłatą za kurs rysunkowy córki A. i K. M. w kwocie 1.300 zł. Kwoty poniesione na zakup materiałów i usług budowlanych dokonane zostały w związku z pracami budowlanymi wykonywanymi w budynku nabytym w 2000 roku i położonym na działce nr [...] w C. Zdaniem organu, ze znajdujących się w aktach decyzji o pozwoleniu na rozbudowę oraz pozwoleniu na użytkowanie wynikało, że wskazane wyżej wydatki nie zostały poniesione na remont budynku, a na jego adaptację, przystosowanie do nowych funkcji. Budynek ten, w którym dotychczas mieścił się żłobek, został bowiem przerobiony na ośrodek doradztwa inwestycyjnego, pomieszczenia usługowo - handlowe oraz biura projektów. Z tego wynika, że podatnicy dokonali rozbudowy, przebudowy, nadbudowy, a nie remontu. Bez znaczenia była więc przedłożona do akt opinia prywatna biegłego, gdyż dokumenty bezpośrednie (decyzje budowlane), były wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego i nie mogły zostać, jako dokumenty urzędowe, zakwestionowane przez dowody pośrednie (tj. wspomniana prywatna opinia biegłego).

W konsekwencji, w ocenie organu, poniesionych przez skarżących nakładów nie można było zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. – zaliczyć bezpośrednio w koszty podatkowe, lecz należało potraktować je jako ulepszenie środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Poza tym organ nadmienił, że przedmiotowy budynek od momentu zakupu nie został uznany jako środek trwały i wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Oprócz powyżej opisanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2008 r. nr [...], którą określono A. i K.M. wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w istocie stanowi ona decyzję akcesoryjną w stosunku do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., opisanej powyżej.

W skargach na powyższe decyzje A. i K.M. wnieśli o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) w zw. z art.. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i odmowę przeprowadzenia przez organ dowodów na tezy przeciwne,

- art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie uprawnień.

W uzasadnieniu skarg podnieśli, że zakwestionowane przez organy wydatki na kwotę 183.364,07 zł przeznaczone zostały na remont istniejących pomieszczeń zakupionego w 2000 roku budynku, czego dowodem miała być ekspertyza biegłego z zakresu budownictwa mgr A.G., którą to ekspertyzą organ dysponował (została przedstawiona przez skarżących w toku postępowania) i zupełnie ją pominął. Skarżący wskazywali przy tym, że podział na środki trwałe własne i obce jest podziałem dychotomicznym. Skoro więc budynek, w którym poczyniono nakłady, nie stanowił środka trwałego własnego, to stanowił obcy środek trwały. Wobec czego, w ocenie skarżących, poniesione nakłady były wydatkami na remont obcego środka trwałego i mogły zostać zaliczone bezpośrednio w koszty podatkowe. Ponadto skarżący podnieśli, że w toku postępowania, przekroczone zostały upoważnienia do dokonania kontroli, gdyż kontrolujący badali dokumenty, które nie dotyczyły badanego okresu.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, powtarzając wcześniejsze wywody.

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 507/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że sporne koszty poniesione zostały na przebudowę, rozbudowę i adaptację zakupionego budynku. Oprócz decyzji administracyjnych w aktach sprawy znajduje się sporządzona przez biegłego z zakresu budownictwa A.G. oraz opinia rzeczoznawcy nieruchomości M.P. z dnia 18 maja 2009 r. odnośnie do ustalenia wartości początkowej środka trwałego budynku usługowo – mieszkalnego. Z tych dwóch ostatnich dokumentów wynika zaś w ocenie Sądu jednoznacznie, że w spornym budynku w latach 2002-2003 były prowadzone prace remontowe. Przy czym pierwsza z przytoczonych ekspertyz wskazuje wprost, że zakwestionowane materiały budowlane zostały przeznaczone na ten remont, zaś na wstępie powołane decyzje dotyczą innych części budynku. Natomiast druga opinia, z uwagi na fakt, że została sporządzona w innym celu, tylko wymienia prace traktowane jako remont.

W świetle powyższego nie można było zdaniem Sądu uznać, że organy w sposób niewątpliwy ustaliły, że zakupione przez podatników materiały budowlane zostały przeznaczone na rozbudowę czy też przebudowę budynku, a nie na jego remont.

W wyniku skargi kasacyjnej organu podatkowego, wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji podniósł, że podstawa faktyczna decyzji podatkowej była wystarczająca do wydania rozstrzygnięcia kwalifikującego wydatki poniesione przez podatników w 2002 roku na zakup materiałów i usług budowlanych jako wydatki przeznaczone na modernizację, a nie remont zakupionego budynku. Decyzja ta wydana została bez naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodem mogącym wskazywać na charakter prac budowlanych prowadzonych z wykorzystaniem zakupionych materiałów i usług jest "Książka obiektu budowlanego" (karta 189 II tom akt sądowych). Poza zapisami znajdującymi w poszczególnych rubrykach na ostatniej stronie znajduję się zapis dotyczący danych technicznych, tj: powierzchni zabudowy, powierzchni użytkowej, powierzchni całkowitej, powierzchni netto, kubatury. Aby ocenić zakres prac, zaliczając je do remontowych lub modernizacyjnych, dane te należałoby porównać z danymi sprzed rozpoczęcia robót. Przydatne w tym celu będzie porównanie treści decyzji nr [...] Starosty C.o z dnia 8.12.200 roku (karta 171 tom II). Zawiera ona dane techniczne budynku części projektowanej oraz po przewidywanej rozbudowie. Dane zawarte na ostatniej stronie "Książki obiektu budowlanego" mogą więc świadczyć o zwiększeniu powierzchni i kubatury, a więc o reprodukcji rozszerzonej czyli pracach modernizacyjnych, a nie reprodukcji prostej lub częściowej, czyli remoncie.

Aby można było jednoznacznie stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy pozwala lub nie pozwala stwierdzić, iż zakupione materiały i usługi budowlane zostały przeznaczone na remont budynku lub jego modernizację należy odnieść się także do zapisów dziennika budowy wskazujących na dokonanie odbioru prac konstrukcyjno-budowlanych w budynku zasadniczym obiektu, stropu prefabrykowanego wraz z wieńcami opaskowymi, konstrukcji więźby dachowej itp. Na tego rodzaju fakty zwraca uwagę podatkowy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Dowodem, którego wartość procesowa powinna być również oceniona przez Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji podatkowej jest także "Ekspertyza techniczna dotycząca zakresu i rodzaju robót budowlano-remontowych wykonywanych w latach 2002-2003 w budynku usługowym w C. ul. K." (karta 143 tom II akt), z której wynika, że źródłem jej sporządzenia były dokumenty, opinie, umowy, protokoły i oświadczenia. Należy ją zatem skonfrontować z innymi dokumentami oraz materiałem źródłowym, na podstawie których ekspertyza powstała, czas ich sporządzania, i ocenić w ten sposób jej wartość dowodową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi należało uwzględnić, jednakże z przyczyn innych niż wskazane w skargach.

Zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), dlatego Sąd zobowiązany był do ich uchylenia w oparciu o pogląd prawny wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którym po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Rozpoznając ponownie skargę, Sąd był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), niemniej zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie zostało podniesione w zarzutach skargi kasacyjnej organu i nie było przedmiotem rozważań Sądu drugiej instancji.

Wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że zagadnienie prawne przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie, stąd potrzeba jego ujednolicenia, do czego doszło powołaną wyżej uchwałą NSA sygn. akt I FPS 1/12. Zagadnienie budzące poważne wątpliwości dotyczyło wykładni przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: przepis art. 59 § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1); przedawnienia (pkt 9), natomiast przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Pierwsze stanowisko rozstrzygające sporną kwestię opierało się na twierdzeniu, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, przy czym organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Z kolei w myśl drugiego stanowiska, wbrew interesowi podatnika nie można orzekać o wysokości tego zobowiązania w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia i doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego, a decyzja organu drugiej instancji wydana została już po upływie przedawnienia.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale, powołując się na wcześniejszy wyrok tego Sądu z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, "nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (...). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych."

Pogląd o niedopuszczalności prowadzenia postępowania po przedawnieniu, nawet gdy wygasło na skutek zapłaty wspiera, zdaniem NSA, dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że "termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone" (ww. uchwała NSA sygn. akt FPS 1/12).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] i nr [...] w sprawie określenia A. i K.M zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę zostały wydane w dniu 29 września 2008 r.

Zobowiązanie to, w myśl art. 70 § 1 O.p., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r., zaś do zapłaty zobowiązania w całości wraz z odsetkami doszło w dniu 8 października 2008 r.

Błędne było postępowanie organu odwoławczego, który w konsekwencji złożonego przez strony odwołania wydał zaskarżone decyzje, bowiem, jak to wynika z powołanej uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/12, przedawnienie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2008 r. uniemożliwiło dalsze prowadzenie postępowania podatkowego. Nie ma więc racji organ odwoławczy, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że "fakt wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego wykonania nie czyni bezprzedmiotowym dalszego postępowania w instancji odwoławczej, którego rolą jest kontrola prawidłowości obliczenia podstawy opodatkowania". Po upływie terminu przedawnienia, organ nie mógł prowadzić postępowania i wydać decyzji.

W konsekwencji, wadliwe rozstrzygnięcia organu II instancji należało uchylić. W związku z tym, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie zarzutów procesowych i materialnych zgłoszonych w skargach.

Niezależnie od powyższego, organ II instancji winien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zbadać zagadnienie wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W powyższym zakresie wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), z którego wynika, że dla przyjęcia skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Z akt postępowania podatkowego wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 3 grudnia 2008 r. Z treści zaskarżonych decyzji, ani poprzedzających je decyzji organu I instancji, nie wynika, czy wszczęcie takiego postępowania mogło mieć wpływ na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., a w szczególności, czy przed upływem przedawnienia zobowiązania, doręczono skarżącym zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wskazań wynikających z niniejszego wyroku, a więc uwzględniając stanowisko, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w stosunku do zobowiązania, które wygasło na skutek zapłaty, jeśli upłynął termin przedawnienia tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt I sentencji.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skarg.