I SA/Bd 1109/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-02-12	
Data wpływu	2013-12-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Ewa Kruppik-Świetlicka /przewodniczący/
Mirella Łent /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1920/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o. o. w G. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania	
Uzasadnienie
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej S. Sp. z o.o.

w G. (skarżąca, Wnioskodawca, Spółka) podała, że zapewnia i zamierza zapewniać w przyszłości zatrudnionym pracownikom bezpłatny dojazd do/z miejsca pracy z/do miejscowości zamieszkania (innej od miejscowości zatrudnienia), wykupując u lokalnego przewoźnika usługę przewozu osób. Usługa ta jest wyceniona ryczałtowo jedną kwotą odniesioną do ilości dni roboczych w miesiącu, w którym autokar jest udostępniony, a nie do faktycznej liczby pracowników rozpoznanych imiennie i ilości dni, w których korzystają oni z przewozu. W praktyce bywa tak, że autobus jest codziennie (w każdym dniu roboczym) stawiany do dyspozycji wszystkich chętnych do skorzystania z takiego transportu pracowników, ale z różnych względów nie każdy pracownik korzysta z usługi codziennie lub na wszystkich trasach - np. z uwagi na pracę dwuzmianową i dostępność transportu wyłącznie dla pierwszej zmiany lub korzystanie

z własnego auta, lub organizowanie wspólnego dojazdu kilku pracowników autem jednego z nich. Natomiast należność dla przewoźnika zmienia się wyłącznie

w zależności od długości miesiąca wykonywania przez niego usługi przewozu. Z uwagi na dużą rotację pracowników zarówno objętych przewozami, jak i faktycznie z nich korzystających w poszczególnych dniach i godzinach oraz z uwagi na organizacyjną

i techniczną trudność Spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy ile razy skorzystali z transportu do pracy w danym miesiącu. Spółka nie ma więc możliwości przypisania konkretnej wartości pieniężnej świadczenia przewozu pracownikowi rozpoznanemu z imienia i nazwiska.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżąca zadała pytanie: Czy bezpłatne zapewnienie przez Spółkę wszystkim chętnym pracownikom transportu na trasie: miejsce pracy - miejscowość zamieszkania i z powrotem powoduje konieczność rozpoznania po stronie pracownika z tego tytułu kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

i w konsekwencji dopełnienia czynności płatnika tego podatku przez Spółkę - w sytuacji nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji korzystania z ww. nieodpłatnego świadczenia przez pracowników?

Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że choć bezpłatne udostępnianie przez Spółkę świadczeń przewozów pracowniczych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 36 ze zm.; dalej ustawa o PIT, u.p.d.o.f.), to z uwagi na niemożność ustalenia przez Spółkę wartości otrzymanego świadczenia przypadającej na konkretnych pracowników, powyższe nie powoduje powstania określonej wartości przychodu po stronie pracowników i obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty podatku przez Spółkę od takiego przychodu.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby prawne zwane "zakładami pracy" są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy Natomiast zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa

w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Dalej Spółka podała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Nie podlega dyskusji, iż udostępnienie pracownikom darmowego transportu do i z miejsca pracy do/z miejscowości zamieszkania stanowi nieodpłatne świadczenie. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 -2b. W przypadku zakupionych na rzecz pracowników usług transportowych wartość tych świadczeń ustala się na podstawie ceny zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT). Zgodnie zaś

z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia więc pojęcia pozostawienia do dyspozycji i otrzymania świadczenia, co ma swój skutek w tym, iż tylko otrzymane nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu.

W ocenie skarżącej, istotą usługi transportowej jest faktyczny transport osób,

a nie sama możliwość skorzystania z niego. Zatem w przypadku usług transportowych

o powstaniu obowiązku zapłaty podatku po stronie pracownika decyduje to, ile razy pracownik skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, a ponadto możliwość zindywidualizowania wartości tego świadczenia przypisanej danemu pracownikowi. Zdaniem Spółki, przychód pracownika powstaje dopiero w momencie faktycznego skorzystania przez niego z transportu. Natomiast zagwarantowanie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu w sytuacji niemożności przyporządkowania każdemu z pracowników konkretnej kwoty przychodu powoduje brak obowiązku uiszczenia przez nich podatku, a więc i dopełnienia czynności z tym związanych przez płatnika.

Spółka wskazała, że sposób zorganizowania transportu powoduje trudności

w określeniu, czy pracownik faktycznie otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. Spółka rozważała ustalenie przychodów dla pracowników, ale ich wysokość byłaby ściśle statystyczna, nieuczciwie uśredniona i nieadekwatna do wartości usługi nabytej od przewoźnika. Spółka rozważała bowiem, by kwotę bazową w każdym miesiącu stanowił najwyższy miesięczny koszt zakupu usługi u przewoźnika (przeliczony według 22 dni roboczych) podzielony na liczbę miejsc autokaru, a następnie w tej wysokości przyporządkowany każdemu pracownikowi, który zadeklaruje chęć skorzystania co najmniej raz w miesiącu z transportu zapewnionego przez pracodawcę. Według takiej metody ustalania przychodu mogłoby się jednak okazać, że:

po pierwsze suma przychodów wszystkich pracowników, którym w ten sposób ustalono przychód z nieodpłatnego świadczenia stanowi kwotę kilkakrotnie większą od kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez przewoźnika (mogłyby to być np. kwoty odpowiednio 3.000 zł i 1.500 zł)

po drugie przychód byłby niesłusznie i niesprawiedliwie w tej samej wysokości przyporządkowany zarówno tym pracownikom, którzy skorzystali z transportu np. tylko raz w miesiącu, jak i tym, którzy korzystali z dowozu regularnie.

Zatem taki sposób ustalenia przychodów, zdaniem Spółki, byłby czysto hipotetyczny,

a więc nieuzasadniony podatkowo. W sytuacji, gdy płatnik nie ma możliwości ustalenia rzeczywistej wartości otrzymanego przez pracownika przychodu z nieodpłatnego świadczenia, nie jest też obowiązany do uwzględnienia go przy obliczaniu, poborze

i wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swoich argumentów skarżąca przytoczyła orzecznictwo administracyjne.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] r. Minister Finansów ocenił powyższe stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe.

Organ podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo

w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną pracę nakładczą emeryturę lub rentę. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami,

z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze

i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Minister podał, że zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,

z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Organ podkreślił, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując więc wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznał świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Przyjął zatem, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Minister uznał, że dla celów podatkowych przyjmuje się, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy organ uważa wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,

a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop

i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustaloną

a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ podał, że w myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom ustala się na podstawie odrębnych przepisów według cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeśli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zdaniem Ministra, tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.

Organ do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zaliczył każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą, więc zarówno pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń

w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy (stosunkiem służbowym) zaliczył zatem również nieodpłatny dowóz pracowników do zakładu pracy.

Zdaniem organu, usługa bezpłatnego dojazdu jest wyceniona ryczałtowo jedną kwotą odniesioną do ilości dni roboczych w miesiącu, w którym autokar jest udostępniony, a nie do faktycznej liczby pracowników rozpoznanych imiennie, i ilości dni, w których korzystają oni z przewozu. Organ stwierdził, że sfinansowanie przez skarżącą pracownikom dowozu do zakładu pracy i z powrotem stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Pracownicy otrzymują bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego (zakupionego) przez pracodawcę transportu. W związku z tym nie ponoszą oni kosztów dojazdów do pracy, co w innych warunkach obciąża pracownika. Tym samym pracownik otrzymuje świadczenie, które powoduje u niego przysporzenie majątkowe w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie płaci.

Ponadto organ nie zgodził się, że nie istnieje możliwość przypisania wartości usługi transportowej konkretnej osobie. Stwierdził, że Wnioskodawca zna wartość ponoszonych kosztów oraz wie, komu udziela świadczenia, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska oraz posiada wiedzę którzy pracownicy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy, co pozwala na ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika.

Minister stwierdził, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymuje każdy pracownik, któremu Wnioskodawca zapewnia bezpłatny dojazd do pracy, a jego wartość, stosownie do treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., należy ustalić według ceny zakupu. Jednocześnie nadmienił, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika).

Zdaniem organu, Wnioskodawca ma obowiązek wartość ww. świadczenia doliczyć do wynagrodzenia pracownika i od łącznej wartości obliczyć, pobrać

i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ zaznaczył, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

W wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie konieczności rozpoznania po stronie pracowników kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zapewnienia przez Spółkę bezpłatnego transportu na trasie miejsce pracy - miejscowość zamieszkania i obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty podatku przez Spółkę od takiego przychodu, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 31 u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki, co do zasady udostępnienie pracownikom przez pracodawcę

i korzystanie przez nich z darmowego transportu do i z miejsca pracy do/z miejscowości zamieszkania jest nieodpłatnym świadczeniem i jako takie stanowi kategorię przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jednak z uwagi na niemożność ustalenia przez Spółkę wartości otrzymanego świadczenia przypadającej na konkretnych pracowników, powyższe nie powoduje powstania określonej, konkretnej wartości przychodu po stronie pracowników i obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty podatku przez Spółkę od takiego przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Natomiast w przypadku zakupionych na rzecz pracowników usług transportowych wartość tych świadczeń ustala się na podstawie ceny zakupu, o czym mowa w art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy. Tymczasem Spółka nie można na podstawie wystawionej jej przez przewoźnika faktury wskazać miesięcznej,

a nawet dziennej, czy odnoszącej się do pojedynczej trasy, ceny zakupu usługi transportu jednego pracownika, tym bardziej pracownika wskazanego z imienia

i nazwiska. Cena jaką uiszcza Spółka za transport pracowników jest jedynie ceną zakupu usługi transportu świadczonej przez przewoźnika na rzecz Spółki jako nabywcy i wyraża wartość świadczonej usługi transportu dla Spółki wyłącznie w odniesieniu do ilości dni roboczych w miesiącu, w którym transport ma miejsce - i to bez względu na fakt, ile osób z tego transportu faktycznie skorzystało, i tego, jakie było obłożenie pojazdu. Skarżąca podkreśliła, że cena zakupu usługi transportu pojedynczej osoby nie istnieje, a tylko taka cena zakupu może być podstawą do przypisania pracownikowi konkretnej, rzeczywistej wartości nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Spółki, każdy inny sposób określenia wysokości przychodu pracownika byłby fikcyjny, nieadekwatny do rzeczywiście otrzymanego przysporzenia co do zasady podlegającego opodatkowaniu. Spółka nie zgodziła się, że jej wiedza o wartości ponoszonych kosztów usługi transportu pozwalała na określenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Istnieje bowiem zasadnicza różnica między łączną (jedną) kwotą wyrażającą wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów udostępnienia jej autokaru a ceną zakupu usługi transportu jednego pracownika, niezbędną do wyrażenia wartości należnego mu do przypisania przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto w ocenie skarżącej niedopuszczalnym jest, by organ podatkowy oceniał możliwość przypisania pracownikowi wielkości przychodu, zmieniając przy tym stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane przez Spółkę we wniosku, w którym to Spółka wyraźnie wskazała, że nie ma możliwości przypisania pracownikom konkretnej wartości pieniężnej świadczenia przewozu. Nadto Spółka dała przykład na to, iż wszelkie próby ustalenia przychodu pracowników byłyby nieuzasadnione podatkowo, bo wyrażałyby wartość hipotetyczną. Spółka podała, że nie ma wiedzy, komu konkretnie udziela świadczenia oraz którzy pracownicy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy. Dla Spółki oczywistym jest, że są jej znane nazwiska zatrudnianych pracowników, ale fakt ten nie rodzi jeszcze tytułu do uznania, iż wszyscy oni korzystają z darmowego przewozu do pracy. Spółka nadmieniła, że nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy ile razy skorzystali z transportu do pracy w danym miesiącu. Natomiast Spółka pytając o pracowników chętnych do korzystania z darmowego dowozu do pracy, pytała o wszystkich tych, którzy mogą potencjalnie chcieć skorzystać z niego, wiedząc, że pracodawca zapewnia im taką możliwość, a autokar zatrzymuje się w miejscowości lub w pobliżu miejscowości zamieszkania pracownika. Spółka nie wskazała jednak, iż zaprowadziła listę tych chętnych z podziałem na częstotliwość faktycznego korzystania przez nich z transportu.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie odpowiedział w ogóle na pytanie zadane przez Wnioskodawcę.

Dyrektor niesłusznie – zdaniem Spółki – postawił znak równości między jedynie możliwością bezpłatnego skorzystania przez pracowników z usługi przewozu zorganizowanego przez Spółkę (w ramach umowy z przewoźnikiem) a faktycznym

z niej skorzystaniem i jego częstotliwością. Podkreśliła, że w interpretacji organ przyznał, iż pracownik uzyskuje realną korzyść wówczas, gdy nie ponosi kosztów dojazdów do pracy, co w innych warunkach obciąża pracownika. Zdaniem skarżącej, jeśli pracownik ma możliwość bezpłatnego korzystania z transportu do i z pracy poprzez udostępnienie tej usługi przez pracodawcę, ale z różnych powodów z niego nie korzysta, organizując sobie transport we własnym zakresie, to nie można mówić

o żadnym przysporzeniu. Bowiem pracodawca nie dokonuje wówczas płatności za przejazd tego pracownika do pracy. Pracownik ten, decydując się na dojazd do pracy na własną rękę, a nie za pośrednictwem pracodawcy, bierze na siebie koszt tego przejazdu. Zatem korzyść majątkowa po stronie pracownika może wystąpić tylko wówczas, gdy nie wymagała od niego zaangażowania jego własnych środków pieniężnych kosztem zaangażowania określonych środków pieniężnych pracodawcy.

Spółka dodała, iż Dyrektor nie odniósł się do argumentacji, że istotą usługi transportowej jest faktyczny transport osób, a nie sama możliwość skorzystania z niego. Zatem w przypadku usług transportowych o powstaniu obowiązku zapłaty podatku po stronie pracownika nie decyduje sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia

w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi, ale właśnie fakt, ile razy pracownik skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy,

a ponadto oczywiście możliwość zindywidualizowania wartości tego świadczenia przypisanej danemu pracownikowi. Przychód pracownika powstaje więc dopiero

w momencie faktycznego skorzystania przez niego z transportu. Natomiast zagwarantowanie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu

w sytuacji dodatkowo niemożności przyporządkowania każdemu z pracowników konkretnej kwoty przychodu powoduje brak obowiązku uiszczenia przez nich podatku,

a więc i dopełnienia czynności z tym związanych przez płatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań nad prawidłowością wydanej interpretacji – w badanym przez Sąd zakresie – przypomnieć należy generalne reguły odnoszące się do postępowania interpretacyjnego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu

IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny obowiązany jest

w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny,

i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 tej ustawy pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m. in. art. 169 § 1 i § 2 O.p. W myśl art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia powyższego braku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej zawiera pytanie: Czy bezpłatne zapewnienie przez Wnioskodawcę wszystkim chętnym pracownikom transportu na trasie: miejsce pracy - miejscowość zamieszkania i z powrotem, powoduje konieczność rozpoznawania po stronie pracownika z tego tytułu kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

i w konsekwencji dopełnienia czynności płatnika tego podatku przez Wnioskodawcę — w sytuacji nieprowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji korzystania z ww. nieodpłatnego świadczenia przez pracowników ? Jako problematyczny wskazano art.. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 36 ze zm.)

Zdaniem S. Sp. z o.o. choć bezpłatne udostępnianie przez Spółkę świadczeń przewozów pracowniczych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z uwagi na niemożność ustalenia przez Spółkę wartości otrzymanego świadczenia przypadającej na konkretnych pracowników, powyższe nie powoduje powstania określonej wartości przychodu po stronie pracowników i obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty podatku przez Spółkę od takiego przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób zorganizowania transportu powoduje trudności w określeniu, czy pracownik faktycznie otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. Wnioskodawca rozważał ustalenie przychodów dla pracowników, ale ich wysokość byłaby ściśle statystyczną nieuczciwie uśredniona i nieadekwatna do wartości usługi nabytej od przewoźnika. Wnioskodawca rozważał bowiem, by kwotę bazową w każdym miesiącu stanowił najwyższy miesięczny koszt zakupu usługi u przewoźnika (przeliczony według 22 dni roboczych) podzielony na liczbę miejsc autokaru, a następnie w tej wysokości przyporządkowany każdemu pracownikowi, który zadeklaruje chęć skorzystania co najmniej raz w miesiącu z transportu zapewnionego przez pracodawcę. Według takiej metody ustalania przychodu mogłoby się jednak okazać, że:

po pierwsze suma przychodów wszystkich pracowników, którym w ten sposób ustalono przychód z nieodpłatnego świadczenia stanowi kwotę kilkakrotnie większą od kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez przewoźnika (mogłyby to być np. kwoty odpowiednio 3.000 zł i 1.500 zł)

po drugie przychód byłby niesłusznie i niesprawiedliwie w tej samej wysokości przyporządkowany zarówno tym pracownikom, którzy skorzystali z transportu np. tylko raz w miesiącu, jak i tym, którzy korzystali z dowozu regularnie.

Zatem taki sposób ustalenia przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, byłby czysto hipotetyczny, a więc nieuzasadniony podatkowo. W sytuacji, gdy płatnik nie ma możliwości ustalenia rzeczywistej wartości otrzymanego przez pracownika przychodu

z nieodpłatnego świadczenia, nie jest też obowiązany do uwzględnienia go przy obliczaniu, poborze i wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tymczasem organ nie zgodził się, iż nie istnieje możliwość przypisania wartości usługi transportowej konkretnej osobie. Jak tłumaczył, skoro to Wnioskodawca finansuje i będzie finansował dowóz zatrudnionych u siebie pracowników do zakładu pracy to wartość ponoszonych kosztów jest mu niewątpliwie znana. Wnioskodawca wie również komu udziela świadczenia, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska oraz posiada wiedzę którzy pracownicy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy, co pozwala na ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Przywołuje przy tym treść art. 11 ust. 2a pkt 2 .

WSA wyjaśnia, że na trudne do przezwyciężenia poprzez zabiegi interpretacyjne, precyzyjne określenie wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o normę wynikającą z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. , wskazał ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 21 października 2013r., II FSK 2797/11

i przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne : "Czy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie w jakim nie precyzują pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.)" . Było to wynikiem problemu zarysowanego we wcześniejszym orzecznictwie i rozłamu jaki wystąpił w praktyce.

Zdaniem WSA od 2006r. nie zmieniło się w zapisach prawa to, że wartość zakupionych przez pracodawcę dla całej grupy pracowników nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Ustawodawca nie wskazuje jednak w jaki sposób należy przyporządkować zbiór często różnorodnych świadczeń do grupy podatników będących pracownikami, tak aby rozpoznać ściśle określony przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pojedynczego podatnika.

Te wątpliwości znalazły wyraz w pytaniu wnioskodawcy, które poprzez przywołanie jedynie treści przepisu i proste zaprzeczenie ocenie co do możności przypisania wartości usługi konkretnej osobie, zostało de facto zignorowane przez organ. Przede wszystkim skoro ze stanu faktycznego zawartego we wniosku organ wyczytuje, wbrew stanowisku wnioskodawcy, możliwość przypisania świadczenia, powinien to jasno odnieść do całości unormowania. Tymczasem z interpretacji wynika, że sama wartość usługi jaką płaci wnioskodawca, znajomość pracowników z imienia i nazwiska (tu nie wiadomo na jakiej podstawie organ czerpie te wiedzę) i chęć skorzystania z dowozu do pracy – są to przesłanki do zastosowania przepisów (które jednak tymi pojęciami nie operują, a przynajmniej nie wykazano tego w interpretacji).

W powołanym postanowieniu, Naczelny Sąd Administracyjny zebrał wszystkie wątpliwości jakie do tej pory budziły przepisy zastosowane w interpretacji i nie ma wątpliwości, że o ile nieodpłatne świadczenia mogą być kwalifikowane jako przychody na gruncie u.p.d.o.f., a także co do zasady jako przychody otrzymywane przez pojedynczych podatników zgodnie z zapisami u.p.d.o.f., w tym przede wszystkim

z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.), o tyle brak precyzyjnych wskazówek, co należy przez nie rozumieć i jak je obliczać w przypadku przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, w praktyce nawet przy zastosowaniu skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych nie prowadzi do rekonstrukcji jednoznacznej, jasnej i precyzyjnej normy we wskazanych powyżej przypadkach. Rezultatem takiej wykładni jest bowiem co najwyżej norma, z której wynika obowiązek podatkowy podatnika, który może jedynie potencjalnie korzystać, a nawet niekiedy korzysta, lecz w obiektywnie niemożliwym do ustalenia zakresie z zakupionych przez pracodawcę usług.

Zaskarżoną interpretacją w żaden sposób tych wątpliwości nie rozwiano. Co więcej w żaden sposób nie odniesiono się do orzecznictwa, jakie na swoją korzyść przywołuje podatnik.

Obowiązków wynikających z art. 14b i nast. o.p., nie można odczytywać

z pominięciem treści jaka wynika z art. 14 a § 1 o.p., gdzie zapisano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej.

Zatem, w takim przypadku nie można odczytać tych norm w taki sposób, by

w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej, minister mógł powołane we wniosku orzecznictwo zbyć stwierdzeniem, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Skoro podatnik uczynił je częścią swojej wypowiedzi, organ miał obowiązek je przeanalizować i przyjąć bądź odrzucić odpowiednio to uzasadniając. Tego nie uczyniono.

Zatem w sprawie naruszono art. 14 b § 1, art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez nie wyjaśnienie jak wnioskodawca powinien konkretnie zastosować przywołane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego sprawy oraz nie wzięcie pod uwagę orzecznictwa sądów.

WSA wskazuje, że obowiązkiem organu jest udzielenie takiej interpretacji, która pozwoli podatnikowi na zrealizowanie normy prawnej. Po to by móc przyjąć, że załatwiono wniosek, organ powinien wydać akt z którego jasno by wynikało jak rozumiana powinna być norma prawa: organ ma obowiązek przypisać jej konkretne zapisy do okoliczności faktycznych z wniosku. Tego jednak nie uczyniono.

Mając na względzie powyższe, oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.