Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1699/21 w sprawie ze skargi B. S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1699/21, uchylił, zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży samochodu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem Sąd wbrew art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzącej do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi i uchylenia interpretacji, poprzez uznanie, że organ pominął istotne orzecznictwo sądów administracyjnych przytoczone przez spółkę we wniosku, dotyczące zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, podczas gdy istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok;

2. przepisów prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spółka dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w postaci odpłatnego udostępniania samochodów dla celów prywatnych pracownikom i członkom zarządu nie sposób wywodzić braku prawa do zwolnienia. Przypisywanie spółce w takich warunkach wykorzystywania samochodów do działalności mieszanej, a nie zwolnionej, jest niedającym się pogodzić z celem zwolnienia uproszczeniem, pomijającym w szczególności okoliczność, na jaki cel samochody są faktycznie wykorzystywane, podczas gdy w niniejszej sytuacji uznać należało, że skoro nie doszło do łącznego spełnienia przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, sprzedaż samochodów nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z uwagi na fakt wykorzystywania samochodów na cele działalności zwolnionej i opodatkowanej (czyli brak spełnienia przesłanki wykorzystywania samochodów wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku) ich sprzedaż nie będzie mogła korzystać z ww. zwolnienia.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do określenia, czy w przedstawionym przez spółkę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży samochodów osobowych, wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością zwolnioną z opodatkowania, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazano, że skarżąca spółka jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych prowadzącym działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 95 ze zm.). Działalność jest wykonywana na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i że wykonywana przez nią działalność korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Do celów swojej działalności gospodarczej spółka nabyła i wykorzystuje samochody osobowe, które są także odpłatnie udostępniane zatrudnianym pracownikom i członkom zarządu do celów prywatnych, w momentach, gdy nie są one wykorzystywane do celów działalności statutowej. Udział wartości czynności związanych z ww. udostępnieniem samochodów w łącznej wartości obrotu spółki dla celów podatku VAT nie przekracza średnio w każdym roku poziomu 0,04%. Jednocześnie spółka odpłatnie udostępnia pracownikom dojeżdżającym do biura własnymi samochodami najmowane miejsca postojowe, a także odpłatnie udostępnia im możliwość korzystania ze świadczeń sportowo rekreacyjnych realizowanych przez podmioty zewnętrzne, które to usługi nie są świadczone bezpośrednio przez spółkę i z których tytułu nie osiąga ona marży. Sporadycznie spółka sprzedaje również na rzecz swoich pracowników niewykorzystywane środki trwałe. Udział rocznego obrotu z ww. czynności opodatkowanych VAT w całym obrocie spółki nie przekracza średnio w każdym roku poziomu ok. 0,06%, wobec czego spółka miała prawo w swojej ocenie uznać, że obowiązująca ją proporcja określona w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT wynosiła 0% i nie odliczać podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonywane zakupy samochodów, jako że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe spółka nabrała wątpliwości czy w przedstawionym opisie transakcja sprzedaży samochodów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że transakcja sprzedaży samochodów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 13 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie samochody, o których mowa we wniosku, nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej, bowiem służyły również do czynności opodatkowanych, polegających na odpłatnym udostępnianiu samochodów na rzecz zatrudnianych pracowników i członków zarządu do celów prywatnych. Nie została więc spełniona przesłanka wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Spółka wykorzystywała samochody również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, samochody wykorzystywane były/są zarówno do działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej. Fakt wykorzystywania samochodów w działalności "mieszanej" dodatkowo potwierdza ustalana przez spółkę proporcja.

W ocenie organu podatkowego obliczana przez spółkę proporcja nie pozwala uznać, że spółka jest podmiotem prowadzącym działalność zwolnioną z VAT i nieprowadzącym jednocześnie działalności opodatkowanej. Bez względu na to, że spółka w przeważającym stopniu wykonuje czynności zwolnione od podatku, a pobocznie wykonuje czynności opodatkowane, dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych, jak wynika z wniosku, w prowadzonej przez spółkę działalności. Tym samym należało według organu uznać, że samochody użytkowane na potrzeby działalności spółki wykorzystywane były/są zarówno na potrzeby działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej. Zatem transakcja sprzedaży samochodów nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowiska stron, za prawidłowe uznaje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku uchylił interpretację indywidualną.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zwolnienie przysługuje w razie łącznego spełnienia dwóch warunków: towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów. Unormowanie to stanowi implementację art. 136 lit. a) Dyrektywy VAT. Jak wynika z orzecznictwa NSA zwolnieniem przewidzianym w przepisach art. 136 lit. a) Dyrektywy VAT i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło. Celem unormowania ujętego w art. 43 ust. 1 pkt 2 powoływanej ustawy, którego treść odpowiada art. 136 lit. a) Dyrektywy VAT, było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu towarów, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku, a przy ich nabyciu podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ interpretacyjny nie kwestionował stanowiska spółki co do oceny zaistnienia przesłanki zwolnienia dotyczącej nieprzysługiwania spółce, planującej dokonać dostawy samochodów, o których mowa we wniosku, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasadna jest ocena WSA, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, kwestionujące w świetle przedstawionego stanu faktycznego spełnienie przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest nieprawidłowe. W okolicznościach rozpoznanej sprawy spółka nabyła samochody na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT (usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi ) i na te cele samochody były wykorzystywane. Z faktu, że incydentalnie spółka dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w postaci odpłatnego udostępniania samochodów dla celów prywatnych pracownikom i członkom zarządu nie sposób wywodzić braku prawa do zwolnienia. Przypisywanie spółce w takich warunkach wykorzystywania samochodów do działalności mieszanej, a nie zwolnionej, jest niedającym się pogodzić z celem zwolnienia uproszczeniem, pomijającym w szczególności okoliczność, na jaki cel samochody są faktycznie wykorzystywane.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji oceniając sprawę odwołał się do wyroku NSA z 30 listopada 2017 r. (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z którego wynika, iż z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit. a) Dyrektywy VAT, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło.

Nadto organ interpretacyjny uznał, że obliczona przez spółkę proporcja na nie pozwala przyjąć, że spółka jest podmiotem prowadzącym działalność zwolnioną z podatku VAT i nieprowadzącym jednocześnie działalności opodatkowanej.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy wskazane przez spółkę procentowe ujęcie (udostępnienie samochodów w łącznej wartości obrotu spółki dla celów podatku VAT nie przekracza średnio w każdym roku poziomu 0,04%) świadczy o marginalnej skali wykonywania czynności opodatkowanych, nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe nie zmienia okoliczności, że spółka wykorzystuje samochody zakupione na cele działalności zwolnionej, wyłącznie na cele tejże działalności. To, że działalności tej towarzyszą incydentalnie czynności opodatkowane (odpłatne udostępnianie pracownikom dla celów prywatnych samochodów) oceny tej nie zmienia. Ich stopień jest tak niewielki, że przy zastosowaniu art. 90 ustawy o VAT proporcja wynosi 0%, a więc zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że prawo do odliczenia nie przysługiwało, a co w konsekwencji pozwala na zastosowanie zwolnienia przy sprzedaży przedmiotowych samochodów.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja, w której przyjęto, że spółka nie spełnia warunków zwolnienia dlatego, że samochody są wykorzystywane na cele działalności zwolnionej i opodatkowanej, narusza art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił interpretację organu. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Maja Chodacka |Danuta Oleś (spr.) |Ryszard Pęk |