I SA/Kr 850/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-08	
Data wpływu	2015-05-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Jarosław Wiśniewski
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 128/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 78 par 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skarg M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2015 r. Nr [...],[...] w przedmiocie określenia oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2007 r. oraz za luty 2008 r. - skargi oddala -	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26.11.2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił M. G. oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. w kwocie 1.540.000 zł powiększonej o zapłacone odsetki w kwocie 56.121 zł.

Decyzją z dnia 2.07.2014r. nr [...],, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.G. oprocentowanie w kwocie 55.210 zł za okres od dnia 28.01.2013 r. do dnia 6.06.2014 r. z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r. w wysokości 1.596.161 zł, powstałej w dniu 1.02.2008 r.

Od w/w. decyzji M. G. wniósł odwołania zarzucając naruszenie:

- art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; w jego ocenie z zasady określonej w tym przepisie wynika, że nadpłata powstała wskutek zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej następnie uchylonej przez sąd administracyjny winna być zwrócona wraz z oprocentowaniem liczonym od chwili dokonania nienależnej wpłaty podatku i

- art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie, jakoby stanowił on enumeratywny katalog oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie, nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 19.03.2015r.:

- znak: [...],, uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26.11.2013 r. nr [...], i umorzył postępowanie w sprawie.

- znak: PT-1 / [...],, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2.07.2014r. nr [...],

W uzasadnieniu decyzji uchylającej organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 1.02.2008r. M.G. nienależnie wpłacił:

- kwotę 1.530.370 zł podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2007 roku, wykazanego jako zobowiązania podatkowe w złożonych w dniu 6.02.2008r. deklaracjach korygujących pierwotne deklaracje VAT-7 za te miesiące oraz

- kwotę 65.791 zł tytułem odsetek od w/w. zobowiązań, na dzień 1.02.2008 r. stanowiących zaległości podatkowe.

Zatem nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2007 roku powstały w lutym 2008 roku. Literalnie odczytana treść wniosku M.G. z dnia 24.10.2013 r. wskazuje, iż żąda on zapłaty oprocentowania od nadpłaty w kwocie 1.530.370,00 zł w podatku od towarów i usług za luty 2008 r., tj. zapłaty odsetek, wystąpienie których nie jest przewidziane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa - z uwagi na brak nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Z tego względu organ I instancji zaskarżoną decyzją odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku VAT za miesiąc luty 2008 roku. Skoro nie występuje w rozliczeniach nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 roku, to nie może być mowy o jej oprocentowaniu, bądź odmowie oprocentowania. Brak zatem przedmiotu sprawy podatkowej podlegającej załatwieniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania w sprawie oprocentowania nieistniejącej nadpłaty w podatku jest bezprzedmiotowe, a orzekanie w tej sprawie w formie aktu administracyjnego jest wadliwe na gruncie przepisów prawa. Z tego względu decyzja organu I została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone.

Nadto organ wyjaśnił, iż zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. W postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie sprawa tożsama pod względem tak podmiotowym, jak przedmiotowym. Organ odwoławczy nie może zmieniać bądź rozszerzać zakresu rozstrzygnięcia organu I instancji. Zatem nie jest dopuszczalne w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego orzekanie na podstawie tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszym postępowaniu odwoławczym, w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług, która wystąpiła - jak wskazano powyżej - za miesiące lipiec i wrzesień 2007 roku.

Z kolei w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ ten prawidłowo zastosował przy określaniu przysługującego oprocentowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie nadpłat w niniejszej sprawie winno być naliczone od dnia 28.01.2013r., tj. począwszy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, do dnia 12.07.2013r. (dokonania na rachunek podatnika zwrotu nadpłaty) wraz z uwzględnieniem dokonanego w dniu 6.06.2014r. zwrotu dodatkowo wyliczonej kwoty. Organ przedstawił rozliczenie kwoty należnego oprocentowania.

Co do spornego żądania podatnika w zakresie oprocentowania nadpłaty (nadpłat za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r.) poczynając od dnia jej powstania, brak jest podstaw z art. 78 Ordynacji podatkowej do jej oprocentowania za okres od 2.02.2008r. do 27.01.2013r., gdyż wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.11.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1370/11 uchylający interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2008r. nr [...], nie był orzeczeniem sądu administracyjnego dotyczącym decyzji organu pierwszej instancji, nie mógł zatem znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a z kolei interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], wydana w dnia 24.04.2012 r. po w/w. wyroku WSA w Krakowie nie stanowiła decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d (konkretyzującej obowiązek podatkowy) - zatem nie mógł znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu ochrona, jaką Ordynacja podatkowa przewiduje dla podatnika, który zastosuje się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej, została określona w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Przewidziana w tych przepisach zasada nieszkodzenia sprowadza się do: ochrony przed konsekwencjami karnymi - skarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1 - 3 tej ustawy. Zasada ta nie odnosi się natomiast do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku. Zasada nieszkodzenia nie obejmuje sytuacji nadpłaty, która powstała w efekcie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej - nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczenia odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku.

Wynika to wprost z § 3 art. 14k, w którym ustawodawca precyzuje, na czym polegać ma zasada nieszkodzenia.

Nadto organ odwoławczy wskazał, iż art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog ściśle określonych sposobów oprocentowania nadpłat w zależności od – również szczegółowo wskazanych - przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie winno zostać naliczone w sposób określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c tej ustawy - tj. poczynając od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje innego, niż przewidziany przepisami rozdziału 9 działu IV tej ustawy, sposobu oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej uznanej następnie za wadliwą przez sąd administracyjny.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje M. G., zarzucił naruszenie:

- art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż z zasady nieszkodzenia z powodu zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny nie wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 norma prawna, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku dokonanej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili dokonania nadpłaty podatku do chwili zwrotu oprocentowania,

- art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na przyjęcie, jakoby stanowił on enumeratywny katalog oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie, nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej na podstawie decyzji kasatoryjnej, przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, uchylonej później prawomocnie przez sąd administracyjny, podczas gdy należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i uchylić tę decyzję w całości oraz umorzyć postępowanie w I instancji prowadzone w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, oraz

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie decyzji organu I instancji w przedmiocie zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008r. i umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy zgodnie z wymogiem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i rozpatrywania spraw zgodnie z interesem wnioskodawcy, jak również wedle zasady da mihi factum, dabo tibi ius, organ winien rozpatrzyć pierwsze złożone w sprawie odwołanie merytorycznie, a to z uwagi na uchylenie przez sąd administracyjny decyzji kasatoryjnej II instancji, co otworzyło drogę do rozpatrzenia tegoż pierwszego odwołania — organ winien stwierdzić, że z całokształtu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem sprawy podatkowej jest w istocie oprocentowanie od nadpłat za miesiące lipiec i wrzesień 2007r., a nadpłata jedynie powstała w lutym 2008r. — fakt pierwotnego błędnego zidentyfikowania sprawy w I instancji nie zamyka drogi do wydania decyzji merytorycznej i nie powoduje konieczności umorzenia postępowania — organ winien sanować błąd organu I instancji, co do identyfikacji sprawy, zmieniając tę identyfikację i rozpatrując sprawę merytorycznie.

Jednocześnie skarżący wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania spraw z uwagi na fakt, iż skargi te dotyczą tego samego postępowania podatkowego, w którym organ wydał dwie decyzje odwoławcze, jedną merytoryczną i jedną formalną.

W uzasadnieniu skarg podano, iż decyzja organu I instancji z 2.07.2014r. została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją już po wydaniu po przez WSA w Krakowie wyroku z dnia 20 listopada 2014r. I SA/Kr 1288/14 uchylającego poprzednio wydaną decyzję kasatoryjną uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stąd w ocenie skarżącego decyzja organu I instancji z 2.07.2014r. utraciła podstawę prawną w postaci decyzji odwoławczej nakazującej sprawę ponownie rozpoznać i winien mieć zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (przesłanka wznowienia).

Nadto organ błędnie przyjął, iż ma do czynienie z dwoma różnymi sprawami - oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. oraz oprocentowanie za okres od dnia 28.01.2013 r. do dnia 6.06.2014 r. z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., powstałej w dniu 1.02.2008 r., kiedy z całokształtu stanu faktycznego wynikało, iż chodzi jedynie o oprocentowanie z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., powstałej w dniu 1.02.2008 r., a nie oprocentowanie za luty 2008r.

Dodatkowo skarżący wskazał, iż dopiero zwrot oprocentowania za wnioskowany okres usuwa po stronie wnioskodawcy szkodę, jaka wynikła z ubytku w jego majątku w związku z nadpłatą, co z kolei nastąpiło z powodu zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 8.10.2015r. sąd połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt I SA/Kr 850/15 i I SA/Kr 851/15, celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 850/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla oceny prawidłowości wydanych przez organ decyzji.

Punktem wyjścia dla tej oceny jest wskazanie, iż zarówno z treści skarg jak i całokształtu okoliczności badanych spraw wynika, iż przedmiotem wniosku M.G. było żądanie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., powstałej w dniu 1.02.2008 r. tj. kiedy podatnik dokonał nienależnej wpłaty tego podatku wraz z odsetkami. Prawna kwestia nienależności podatku została rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 16.11.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1370/11 uchylającym interpretację Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2008r. nr [...],., w której stanowisko podatnika co do zwolnienia podatkowego uznano za nieprawidłowe. Z kolei po w/w wyroku uchylającym interpretację nowa interpretacja indywidualna Ministra Finansów nr [...],, wydana w dnia 24.04.2012 r., potwierdzała zwolnienie od podatku.

Przedmiotem wniosku skarżącego nie było oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008r., lecz za lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., ale powstałej w lutym 2008r. Jednak wobec niejednoznaczności i nieprecyzyjności wniosku organy kwestie te rozróżniały i orzekały zarówno co do zasadności domagania się oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., jak i za luty 2008r. To z kolei implikowało treść ich rozstrzygnięć, lecz w ocenie sądu nie miało wpływu zarówno na wynik sprawy, jak i na ewentualne podstawy wznowienia postępowania administracyjnego.

W przedmiocie zarzutu utrzymania w mocy decyzji wydanej w następstwie decyzji kasatoryjnej, przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, uchylonej później prawomocnie przez sąd administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2014r. I SA/Kr 1288/14, wskazać należy, iż fakt uchylenia tej decyzji pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2.07.2014r. nr [...],. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. G. oprocentowanie za okres od dnia 28.01.2013 r. do dnia 6.06.2014 r. z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., powstałej w dniu 1.02.2008 r. Tymczasem decyzja z dnia 26.11.2013 r. nr [...], wydana uprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmawiała oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. – rozstrzygała zatem w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, która nie wystąpiła na gruncie przepisów prawa podatkowego, a jak wyżej akcentowano sam skarżący wskazuje, iż tego się nie domagał. Uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], z dnia 29.05.2014r. przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania odnosiła się wyłącznie do w/w. decyzji dotyczącej oprocentowania nadpłaty za luty 2008 roku. Decyzja ta nie zawierała ani stanowiska organu dotyczącego wysokości należnego oprocentowania nadpłaty za miesiące lipiec i wrzesień 2007 roku, ani rozstrzygnięcia podjętego w tej kwestii. Uprawnione jest zatem stanowisko, iż dopiero decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2.07.2014r. nr [...], rozstrzyga po raz pierwszy w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2007 roku, tj. w sprawie przez skarżącego wnioskowanej. Analiza wniosku z dnia 24.10.2013 r. w świetle stanu faktycznego wskazuje bowiem jednoznacznie, że dotyczy on oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w dniu 1.02.2008 r. za w/w. miesiące 2007 roku.

Powyżej opisane okoliczności wskazują również na to, że prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 listopada 2014r. I SA/Kr 1288/14 nakazywał rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty za luty 2008 roku, wobec czego istotnie nie było nieprawidłowym ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii poprzez ponownie przeprowadzone postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.11.2013 r. nr [...],, odmawiającej oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. Kończąc to postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uchylił tą decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Zarzuty skargi wskazujące na wadliwość tej decyzji są chybione, gdyż zachodziły podstawy zarówno do uchylenia decyzji organu I instancji jak i umorzenia postępowania. Dodatkowo sam skarżący w skardze wywodzi o tożsamości obu spraw, jedynie błędnie rozłączonych przez organ, co oznacza, iż uchylenie tejże decyzji i umorzenie postępowania nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja organu I instancji określająca kwotę oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2007 roku jest tym samym jedyną decyzją rozstrzygającą w sprawie wysokości odsetek należnych od nadpłaty (nadpłat) będącej konsekwencją zastosowania się przez skarżącego do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej. Zasadnie skarżony organ przyjął, iż WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20.11.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1288/14 nie wypowiedział się w kwestii wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2007 roku, lecz odniósł się wyłącznie do aspektu proceduralnego sprawy, tj. czy uzasadnione było zastosowanie przez organ II instancji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc czy organ ten miał podstawy by orzekać kasatoryjnie, nie odnosząc się przy tym w ogóle do przepisów prawa materialnego dotyczących oprocentowania nadpłat.

W konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje więc uzasadnienia powołana w skardze argumentacja przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2006r. sygn. II GSK 156/06, gdyż wskazując na przesłanki zależności decyzji "w oparciu", "na podstawie" (art. 145 § 1 pkt. 8 kpa czy art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), Sąd ten odwołał się do kwestii związania organu wskazaniami czy to sądu uchylającego decyzję, czy organu odwoławczego, które wiążą ten organ co do obowiązku wypowiedzenia się w tym zakresie zgodnie z tymi wskazaniami. Tymczasem jak wyżej podniesiono, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20.11.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1288/14 nie wypowiedział się w kwestii wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2007 roku, lecz zajął stanowisko wyłącznie w aspekcie proceduralnym sprawy. Nie zachodzi zatem tego rodzaju związanie, iż ponowna decyzja organu pierwszej instancji, nieuwzględniająca wskazówek organu odwoławczego zostałaby po raz kolejny - w razie jej zaskarżenia - uchylona. Skoro tak, to decyzje zakwestionowane w niniejszej skargach nie są w tym funkcjonalnym znaczeniu decyzjami zależnymi od uchylonej przez WSA w Krakowie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 29.05.2014r.

Nie mogą znaleźć akceptacji zarzuty, iż nadpłata mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny. Sąd podziela i przyjmuje za własny pogląd, iż subsumpcja okoliczności faktycznych sprawy w relacji do uregulowań prawnych zawartych w dziale II rozdział 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż prawidłowo zastosowano w kontrolowanej sprawie dyspozycję art. 78 § 3 pkt 3 lit. c tej ustawy. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, w przypadkach przewidzianych m.in. w art. 77 § 1 pkt 6 (tj. w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, gdy nadpłata jest zwracana bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę) - oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie do 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowana deklaracją, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zatem, jeżeli w dniu 28.01.2013 r. wpłynął wniosek (po złożeniu w dniu 27.12.2012 r. skorygowanych deklaracji) o stwierdzenie nadpłat powstałych wskutek zapłaty (wraz z odsetkami) zobowiązań podatkowych nienależnie uprzednio wykazanych w deklaracjach korygujących za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r. (złożonych w dniu 6.02.2008 r.), nadpłaty za w/w. miesiące nie zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia ww. wniosku - zgodnie z postanowieniami art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, oprocentowanie w/w. nadpłat winno być naliczone od dnia 28.01.2013 r.

Odnośnie oprocentowania przedmiotowej nadpłaty zgodnie z żądaniem wnioskodawcy, tj. od dnia powstania nadpłaty, organy prawidłowo wskazały, że brak jest podstaw prawnych do jej oprocentowania za okres od 2.02.2008r. do 27.01.2013r. Kwestię oprocentowania nadpłat normuje art. 78 Ordynacji podatkowej, który w § 3 zawiera katalog przypadków wskazujących sposób oprocentowania nadpłaty. Katalog ten ma istotnie charakter zamknięty. W szczególności nie sposób rozszerzyć go na wyroku sądu administracyjnego uchylający interpretację indywidualną, a zatem w kontrolowanej sprawie takie orzeczenie sądu administracyjnego nie może być brane pod uwagę, jako podstawa do rozpoczęcia naliczania oprocentowania, gdyż nie dotyczy decyzji podatkowej o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d (konkretyzującej obowiązek podatkowy); tym samym nie mógł znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie również organy uznały, iż ochrona, jaką Ordynacja podatkowa przewiduje dla podatnika, który zastosuje się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej, została uprzedmiotowiona w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Przewidziana w tych przepisach zasada nieszkodzenia sprowadza się do: ochrony przed konsekwencjami karnymi - skarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1 - 3 tej ustawy. Zasada ta nie odnosi się natomiast do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku. Stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie w przywołanych przez nie prawomocnych wyrokach sadów administracyjnych.( WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt I SA/Gd 197/08, WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2009r., sygn. akt I SA/OL 558/08, WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 856/09, WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt: I SA/Rz 171/10,1 SA/Rz 172/10,1 SA/Rz 173/10, a także WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011r., sygn. akt I SA/OL 36/11.) Wynika ono z założenia, iż indywidualna interpretacja w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie precyzuje obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Nie sposób zatem uznać, tak jak chciałby skarżący, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 w zw. art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem decyzji mieści się również interpretacja indywidualna. Wręcz przeciwnie, przepis art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, określając zamknięty katalog sytuacji, w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku, swą dyspozycją nie obejmuje przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnej. Rzeczywiście bowiem, skoro z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych wynika, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których to podatnik może, ale nie musi się zastosować, ewentualna nadpłata podatku, która powstanie wskutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, lecz ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych oraz następnie ich korekt.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że analiza przepisów Ordynacji podatkowej art. 14a - 14p regulujących kwestie związane z wydawaniem indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazuje, iż przepisy przewidujące ochronę podatnika przed konsekwencjami zastosowania się do interpretacji indywidualnych nie obejmują przypadku powstania nadpłaty podatku w następstwie zastosowaniem się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, ani też nie przewidują szczególnego sposobu jej oprocentowania. Art. 14k § 1 ustawy stanowi: zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ustawodawca precyzuje, na czym polegać ma zasada nieszkodzenia, wskazując to w § 3 art. 14k i art. 14m § 1. Z ich treści wynika, że zasada, o której mowa w przypadku nadpłaty, która powstała w efekcie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczenia odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku.

Sąd podziela pogląd, iż art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywny katalog oprocentowania nadpłat, przy tym zamknięty katalog ściśle określonych sposobów oprocentowania nadpłat w zależności od również szczegółowo wskazanych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotu nadpłaty. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, składając skorygowane deklaracje za miesiące lipiec i wrzesień 2007 roku. Organ I instancji nie wydawał w sprawie decyzji, kierując się dyspozycją art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadpłata nie została zwrócona w terminie do 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym przypadku oprocentowanie winno zostać więc naliczone w sposób określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c tej ustawy - tj. poczynając od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem innego, niż przewidziany przepisami rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowej, sposobu oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej uznanej następnie za wadliwą przez sąd administracyjny. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że dozwolone jest tylko takie działanie organu, które znajduje oparcie w przepisach prawa. Jeżeli zatem przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie których organy podatkowe obowiązane są załatwić sprawę, nie zawierają regulacji prawnych nakazujących oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty od dnia wpłaty nienależnego podatku, to rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargi, w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.