I SA/Gd 820/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-25	
Data wpływu	2024-10-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Zbigniew Romała /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 21 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.234.2024.2.EJ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 30 kwietnia 2024 r. wpłynął wniosek z H. Sp. z o.o. z siedzibą w T. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

• czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 1 będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) lub pkt 2a) ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych,

• czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 2, Grupy 3, Grupy 4, Grupy 5 oraz Grupy 6 będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) lub pkt 2a) ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełniono go - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 lipca 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Opisując zdarzenie przyszłe wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozwijania oraz produkcji komponentów i systemów rozwiązań dla połączeń elektrycznych i optycznych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest H.1 AG - spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej (dalej: "Udziałowiec" lub "Usługodawca"). Udziałowiec jest spółką dominującą w ramach grupy kapitałowej H.2 (dalej: "Grupa"), notowaną na szwajcarskiej giełdzie papierów wartościowych. Udziałowiec prowadzi działalność w zakresie dystrybucji produktów Grupy, a także świadczy usługi wsparcia na rzecz poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Udziałowiec nie prowadzi na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT.

W celu efektywnego prowadzenia swojej działalności, Wnioskodawca zamierza obecnie zawrzeć umowę na dostawę usług informatycznych świadczonych przez Udziałowca (umowa Service Level Agreement; dalej: "Umowa SLA"). Zgodnie z projektem Umowy SLA, nabywane przez Wnioskodawcę usługi informatyczne (dalej: "Usługi IT") będą obejmować:

1) Grupa 1 - Usługi cyfrowego stanowiska pracy (Digital Workplace) Wersja podstawowa usługi (Digital Workplace Basic) obejmuje podstawowe narzędzia i technologie służące zapewnieniu cyfrowej przestrzeni roboczej dla Wnioskodawcy:

• dostęp do skrzynki e-mailowej oraz narzędzi komunikacyjnych;

• dostęp do aplikacji [...];

• usługi w zakresie infrastruktury IT (serwery, [...], Data Center, usługi bazy danych);

• zarządzanie kontem użytkownika;

• licencje na [...] oraz [...] (wersja podstawowa) oraz licencje na dostęp do serwerów;

• zarządzanie i dystrybucję oprogramowania na środowisko [...];

• wydajne zarządzanie i dystrybucję oprogramowania dla środowisk [...];

• usługi Active Directory: scentralizowane zarządzanie użytkownikami w celu zwiększenia bezpieczeństwa i kontroli dostępu;

• narzędzie ITSM do obsługi incydentów IT, zgłoszeń serwisowych i zmian;

• wsparcie drugiego poziomu dla klientów [...] za pośrednictwem zespołu IT Usługodawcy;

• globalne szkolenia wdrażające IT.

Opcjonalnie, możliwe jest również świadczenie usługi cyfrowego stanowiska pracy w wersji standardowej ([...] standard version), przeznaczonej dla użytkowników przypisanych do odpowiedniej grupy (Active Directory). Najważniejsze ograniczenia między licencją podstawową [...] a licencjami standardowymi [...] to:

• w zakresie komunikacji:

- maksymalny rozmiar skrzynki pocztowej 2 GB,

- brak [...] dla komputerów stacjonarnych ([...]) - dostępne tylko wersje Web i [...] dla urządzeń mobilnych,

- brak możliwości korzystania z udostępnionej skrzynki pocztowej,

• w zakresie oprogramowania [...]:

- domyślny dostęp tylko do pakietu [...] w wersji Web,

- aby uzyskać dostęp do lokalnej wersji pakietu [...], wymagana jest dodatkowo licencja [...] (grupa [...]).

Opcjonalnie, dostępne jest także dodatkowe oprogramowanie w postaci: [...], [...] [...]- zgodnie ze standardowymi wersjami tego oprogramowania zarządzanymi przez dział IT Usługodawcy.

Usługi w ramach Grupy 1 dostarczane są na żądanie zgłoszone przez pracownika Wnioskodawcy. Dostarczane oprogramowanie może w razie potrzeby podlegać odpowiedniego dostosowania do potrzeb danego użytkownika.

2) Grupa 2 - Usługi Digital Security w zakresie ochrony infrastruktury IT i danych. Usługi te obejmują następujące komponenty:

• uwierzytelnianie i autoryzacja;

• zapewnienie zgodności (RODO, CMMC, NC);

• VPN i dostęp zdalny;

• zapora sieciowa i zarządzanie strefami;

• rozwiązania antymalware i antywirusowe oraz Wykrywanie i Reagowanie w Punktach Końcowych (Endpoint Detection and Response);

• szyfrowanie i klasyfikacja danych;

• filtrowanie stron internetowych i zapora aplikacji internetowych (Web Application Firewall);

• analiza tożsamości, dostępu i zachowania;

• monitorowanie powierzchni ataku i darknetu;

• szkolenia w zakresie świadomości bezpieczeństwa;

• narzędzie do zarządzania hasłami i MFA,

• usługi SIEM i SOC, reagowanie na incydenty i kryminalistyka.

Usługi w tym zakresie obejmują 24-godzinną gotowość do wsparcia ze strony Usługodawcy w nagłych wypadkach we wszystkie dni tygodnia.

3) Grupa 3-aplikacje SAP ERP

Zakres usługi jest określany przez konkretny profil użytkownika SAP. Oferowane usługi mogą się różnić w zależności od wybranego profilu. W przypadku wszystkich usług SAP ERP dostępne są ogólne funkcje:

• wstępna konfiguracja dostępu użytkowników i zarządzanie autoryzacją użytkowników;

• mapowanie wszystkich procesów biznesowych w celu odzwierciedlenia struktury firmy i procesów biznesowych;

• wsparcie SAP, które obejmuje obsługę zmian i zgłoszeń serwisowych (wraz z niezbędnym dostosowaniem oprogramowania), obsługę incydentów/poważnych incydentów;

• konfiguracja i utrzymanie wewnętrznych i zewnętrznych połączeń systemowych;

• podpisy elektroniczne i prowadzenie rejestrów, a także archiwizacja wszystkich powiązanych dokumentów;

• utrzymywanie dostępności usług SAP na wysokim poziomie.

Aby zapewnić podział obowiązków, istnieje kilka profili użytkowników SAP i powiązanych z nimi usług, przy czym wszyscy użytkownicy systemu SAP mają podstawowy dostęp do systemu ERP nieprzypisany do żadnej określonej funkcji. Typy licencji są opisane w następujący sposób:

• SAP ERP Employee;

• SAP ERP Worker;

• SAP ERP Limited Professional;

• SAP ERP Professional.

Różne profile użytkowników SAP umożliwiają użytkownikom dostęp i wykonywanie określonych, zdefiniowanych w Umowie SLA procesów biznesowych.

Usługi w zakresie aplikacji SAP ERP obejmują 24-godzinną gotowość do wsparcia ze strony Usługodawcy w nagłych wypadkach we wszystkie dni tygodnia.

4) Grupa 4 - aplikacje PDM/CAD.

Aplikacje PDM/CAD obejmują oprogramowanie do zarządzania danymi produktów (PDM) i projektowania wspomaganego komputerowo (CAD) w celu optymalizacji projektowania produktów, współpracy i zarządzania danymi.

PDM to główny system dla danych i dokumentów związanych z produktem. System ten przechowuje i zarządza danymi definiującymi i prezentującymi produkt w wyniku jego rozwoju, zarządzania i marketingu oraz udostępnia je wszystkim zaangażowanym osobom. Dane są zapisywane w centralnym repozytorium, aby umożliwić efektywne udostępnianie danych między poszczególnymi podmiotami. Usługi w tym zakresie obejmują:

• dostęp do PDM dla zdefiniowanych użytkowników z uprawnieniami;

• tworzenie i edycję projektów, dokumentów i pozycji związanych z produktami;

• zarządzanie wydaniami i zmianami wszystkich zdefiniowanych obiektów PDM, kontrola wersji;

• reguły cyklu życia dla operacji cyklu życia (dokumenty i pozycje) w PDM;

• wyszukiwanie danych związanych z produktem w PDM i przeglądarka 2D lub 3D dla plików dokumentów przechowywanych w PDM;

• konfiguracja narzędzi integracyjnych dla standardowych źródeł [...] lub obiektów CAD;

• udostępnienie raportu BOM ze wszystkimi jednostkami, pozycjami, ilością;

• udostępnienie raportu materiałów i pozycji w BOM dla produktu przechowywanego w PDM.

Zakres ww. usług może zostać dostosowany do konkretnych funkcji i poziomów dostępu związanych z każdą licencją. W ramach wskazanej kategorii usług możliwe jest również udzielenie dodatkowych licencji na oprogramowanie: [...].

5) Grupa 5 - aplikacje Business Intelligence (BI).

System Business Intelligence (BI Cockpit) to kompleksowy system analityki biznesowej

wykorzystywany do zarządzania danymi klientów, informacjami o procesach, budżetowaniem sprzedaży, planowaniem biznesowym, planowaniem kosztów, wydajnością jakości, wydajnością SCM, globalnymi przypadkami projektowania i analizą cen zakupu. Oferuje raporty zarządcze dostępne dla wszystkich szczebli zarządzania.

Kluczowe funkcje usługi BI Cockpit obejmują:

• aplikacja oparta na przeglądarce;

• kompleksowe pulpity nawigacyjne, raporty i samoobsługowe narzędzia do analizy danych;

• spersonalizowane konta użytkowników z pojedynczym logowaniem (SSO) opartym na uwierzytelnianiu konta [...];

• zaplanowane ładowanie danych z możliwością monitorowania w celu zapewnienia dokładności danych;

• funkcja korekty danych w BI Cockpit w celu wyeliminowania niespójności z systemami źródłowymi;

• platforma data science i data discovery umożliwiająca szybką analizę źródeł danych, które nie są jeszcze dostępne w BI Cockpit.

6) Grupa 6 - usługi Business Platform Basic

Usługa Business Platform Basic ma na celu ujednolicenie i wzmocnienie konwergencji usług w zakresie OT (Operational Technology) i IT (Information Technology), zapewniając niezawodną i bezpieczną infrastrukturę cyfrową dla podstawowych operacji. Kluczowe komponenty obejmują udzielenie wsparcia IToraz udostępnianie licencji:

• AR/VR - Remote Assist Service License;

• oprogramowanie SAS JMP;

• Inspectomorrow FO;

• Inspectomorrow RF;

• MES (Infor);

• APS ([...]);

• RPA;

• Platforma lloT.

W ramach ww. Usług IT w poszczególnych Grupach, Usługodawca będzie zobowiązany do:

1) udostępnienia Wnioskodawcy oprogramowania wchodzącego w skład danej Usługi IT.

Oprogramowanie jest nabywane przez Usługodawcę od dostawcy oprogramowania, a następnie udostępniane do poszczególnych podmiotów w Grupie, w tym do Wnioskodawcy.

Oprogramowanie jest udostępniane Wnioskodawcy w modelu Software-as-a-service (po polsku: oprogramowanie jako usługa; SaaS). W ramach modelu SaaS cała infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajduje się w centrum danych dostawcy oprogramowania, w związku z czym oprogramowanie nie będzie instalowane na urządzeniach należących do Wnioskodawcy, a użytkownicy będą korzystać z niego za pośrednictwem sieci Internet, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń Wnioskodawcy. Operacje za pomocą udostępnionego oprogramowania będą wykonywane w chmurze danych znajdujących się na serwerach należących do dostawcy oprogramowania. Dane będące wynikiem korzystania z aplikacji również będą przechowywane na serwerach dostawcy.

Wnioskodawca nabędzie w odniesieniu do udostępnionego oprogramowania wyłącznie tzw. licencję użytkownika końcowego. Oznacza to, że nabędzie on prawo do użytkowania oprogramowania objętego Umową SLA wyłącznie do użytku na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabywane oprogramowanie zostanie przypisane do danego użytkownika lub stanowiska komputerowego i nie będzie mogło być wykorzystywane przez inną osobę/na innym urządzeniu. Udzielone licencje będą mieć charakter niewyłączny. Ponadto, Wnioskodawca nie uzyska prawa do dalszego udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia lub dalszej dystrybuowania licencji podmiotom trzecim. Wnioskodawca nie będzie mieć również prawa do wprowadzania jakichkolwiek zmian lub modyfikacji w udostępnionym oprogramowaniu.

W rezultacie, nabywając dostęp do oprogramowania, Wnioskodawca uzyska jedynie wąski zakres uprawnień ograniczający się do umożliwienia wykorzystania nabytego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, na własny użytek związany z prowadzoną działalnością, w granicach Umowy SLA zawartej z Usługodawcą, bez możliwości udostępniania oprogramowania innym podmiotom.

2) zapewnienia Wnioskodawcy kompleksowej obsługi informatycznej, co obejmuje:

• zapewnienie wsparcia informatycznego na trzech poziomach, przy czym pierwszy poziom wsparcia świadczony będzie przez pracowników Usługodawcy, a drugi i trzeci poziom wsparcia - w zależności od potrzeb: przez pracowników Usługodawcy lub dostawców zewnętrznych;

• zapewnienie podstawowego dostępu do sieci i usługi bezpieczeństwa (VPN, Internet), przy zachowaniu poufności przesyłanych danych i monitorowaniu bezpieczeństwa danych;

• zapewnienie usługi dostępu do przestrzeni dyskowej dostawcy oprogramowania w celu korzystania z udostępnionego oprogramowania (w tym tworzenie kopii zapasowych i przywracania dostępu);

• konserwację i aktualizację oprogramowania wykorzystywanego przez Wnioskodawcę (w tym naprawianie błędów, instalację nowych wersji oprogramowania, zarządzanie licencją);

• konserwację i modernizację sprzętu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę (w tym monitorowanie stanu urządzeń, naprawy, zwiększenie wydajności i zastępowanie nowymi urządzeniami);

• świadczenie usług dodatkowych, w zależności od potrzeb Wnioskodawcy.

3) udostępnienia na rzecz Wnioskodawcy i utrzymania przestrzeni dyskowej w ramach Grupy 1 (tj. w ramach usług Digital Workplace), co obejmuje:

• dostęp do przestrzeni dyskowej utrzymywanej na serwerach należących do Usługodawcy, zlokalizowanych w Szwajcarii;

• usługi serwisowe świadczone przez pracowników Usługodawcy w ramach monitorowania i obsługi serwerów należących do Wnioskodawcy, zlokalizowanych w Polsce;

• zapewnienie dostępu do usługi [...]polegającej na tworzeniu i przechowywaniu kopii zapasowej serwerów lokalnych (zlokalizowanych w Polsce) z danymi Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie za Usługi IT będzie kalkulowane na podstawie kosztów/wydatków poniesionych przez Usługodawcę za wszystkie świadczone Usługi IT, w tym wynagrodzeń pracowników działu IT (wliczając w to obciążenia socjalne), amortyzacji sprzętu, najmu sprzętu, opłat za Usługi IT zakupione zewnętrznie (w tym opłaty licencyjne), kosztów podróży i wydatków, kosztów powierzchni biurowej, komunikacji, systemów informatycznych oraz materiałów biurowych.

Wszystkie koszty ponoszone przez Usługodawcę, związane ze świadczeniem Usług IT na rzecz różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, dzielone będą zgodnie z rodzajem Usługi wykorzystywanej przez dany podmiot Grupy (w tym Wnioskodawcę) w oparciu o:

• liczbę komputerów osobistych użytkowanych przez personel Wnioskodawcy oraz stawki za jeden komputer (uwzględniającej koszty wymienione w akapicie powyżej) - w odniesieniu do Usług IT z Grupy 1 oraz Grupy 2;

• liczbę wykorzystanych licencji na oprogramowanie oraz stawki za jedną licencję (uwzględniającej koszty wymienione w akapicie powyżej) - w odniesieniu do Usług IT z Grupy 3, Grupy 4, Grupy 5 oraz Grupy 6;

• liczbę godzin poświęconych na świadczenie Usług - w przypadku Usług w zakresie implementacji nowych rozwiązań (nie dotyczy usług wsparcia, których koszty są wliczone w stawki przewidziane za korzystanie z danej licencji/stanowiska komputerowego).

Wynagrodzenie należne Usługodawcy rozliczane będzie kwartalnie na podstawie faktur wystawianych przez Usługodawcę.

W ramach wynagrodzenia należnego na rzecz Usługodawcy za Usługi IT z Grupy 1 nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podlegających zapłacie za usługi udostępnienia i utrzymania przestrzeni dyskowej oraz za pozostałe Usługi IT (tj. za udostępnienie oprogramowania oraz zapewnienie kompleksowej obsługi informatycznej).

Usługodawca posiada odpowiednie zasoby rzeczowe i personalne w celu świadczenia Usług IT na rzecz Wnioskodawcy oraz innych podmiotów z Grupy. W szczególności, Usługi IT będą świadczone przez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Usługodawcy dział IT z wyspecjalizowanym personelem, zapewniający odpowiednie świadczenie Usług IT na wysokim poziomie.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest ocena, czy wypłacane na rzecz Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabycia Usług IT mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy CIT. Przedmiotem wniosku nie jest natomiast ocena możliwości zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła, tj. zwolnień, wyłączeń lub obniżonych stawek podatku u źródła, wynikających z odrębnych przepisów.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

• W ramach Usług IT Wnioskodawca nabędzie jedynie tzw. licencję użytkownika końcowego (ang. end-user license) do korzystania z udostępnionego oprogramowania, będącą licencją niewyłączną. W konsekwencji, Wnioskodawca nabędzie wyłącznie prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie nabędzie natomiast żadnego z uprawnień wskazanych w art. 50 oraz art. 74 ust. 4 ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne. Wnioskodawca nie uzyska praw do dalszego udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia czy dalszego dystrybuowania licencji na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie będzie mieć również prawa do wprowadzania jakichkolwiek zmian lub modyfikacji w udostępnionym oprogramowaniu. W związku z zastosowaniem modelu subskrypcyjnego (SaaS), Wnioskodawca nie będzie znajdować się w posiadaniu kopii kodu źródłowego oprogramowania, który mógłby podlegać modyfikacji czy zwielokrotnieniu. Udostępnione oprogramowanie zostanie przypisane w ramach Spółki do danego użytkownika lub stanowiska komputerowego i nie będzie mogło być wykorzystywane przez inną osobę lub na innym urządzeniu.

• Usługi w zakresie infrastruktury IT obejmują dostarczanie komponentów infrastruktury, które są wykorzystywane przez większość innych Usług IT. W szczególności obejmują one:

a) zapewnienie dostępu do serwerów (fizycznych i wirtualnych komputerów oraz magazynów danych służących do uruchamiania aplikacji opisanych w innych Usługach IT) oraz zarządzanie serwerami wewnętrznymi Wnioskodawcy (w tym: konfiguracja i utrzymanie sprzętu serwerowego, kopie zapasowe serwerów, patching, aktualizacje antywirusowe, instalacja aplikacji);

b) zapewnienie dostępu do rozległej sieci komunikacji danych (WAN), co obejmuje dostarczenie sprzętu podstawowego, takiego jak routery i zapory sieciowe, wspierającego przesył danych na duże odległości;

c) usługi uwierzytelniania: systemy zarządzania hasłami i dostępem do usług aplikacyjnych;

d) [...]: mechanizm wirtualizacji umożliwiający organizacjom dostarczanie centralnie hostowanych aplikacji i zasobów do klientów mobilnych i stacjonarnych;

e) centra danych (Data Center) - zapewnienie pomieszczeń, zasobów i personelu operacyjnego do obsługi infrastruktury;

f) usługi katalogowe: systemy do zarządzania katalogami i kontrolą dostępu,

g) usługi baz danych SQL, które w zależności od wymagań aplikacji i usługi aplikacyjnej mogą obejmować: instalację, konfigurację i utrzymanie oprogramowania bazodanowego na serwerach i klientach, migrację bazy danych do nowej wersji oprogramowania bazodanowego, doradztwo i wsparcie dla właścicieli aplikacji we wszystkich kwestiach dotyczących baz danych, przygotowanie wszystkich wymagań dotyczących baz danych aplikacji, zadania bazodanowe związane z instalacją aplikacji, obsługę zgłoszeń serwisowych i incydentów bazodanowych, wsparcie usług kopii zapasowych/odtwarzania w zadaniach bazodanowych, implementację zaawansowanych funkcji baz danych (replikacja, linki, pakiety SSIS itp.), obiekty baz danych specyficzne dla aplikacji (tabele, procedury składowane itp.), zapewnienie baz danych dla poszczególnych aplikacji/systemów.

Usługi w zakresie infrastruktury IT stanowią element Grupy 1 Usług IT, tj. świadczenia usługi cyfrowego stanowiska pracy (Digital Workplace), która obejmuje dostarczenie w sposób kompleksowy podstawowych narzędzi i technologii służących zapewnieniu cyfrowej przestrzeni roboczej dla pracowników Wnioskodawcy. Usługi IT Grupy 1 obejmują zarówno udzielenie licencji na oprogramowanie, zapewnienie wsparcia informatycznego jak również zapewnienie dostępu do niezbędnej przestrzeni dyskowej i z uwagi na wzajemne powiązanie nie można rozpatrywać poszczególnych komponentów ww. Grupy Usług w sposób odrębny. W ramach wynagrodzenia należnego na rzecz Usługodawcy za Usługi IT z Grupy 1, z uwagi na ich ścisłe powiązanie, nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podlegających zapłacie za usługi udostępnienia i utrzymania przestrzeni dyskowej oraz za pozostałe Usługi IT świadczone w ramach tej Grupy.

• Usługa w zakresie SAP ERP dotycząca:

• podpisów elektronicznych i prowadzenia rejestrów, obejmuje:

- nadanie każdemu użytkownikowi indywidualnej nazwy użytkownika i zapisywanie wykonanych przez niego zmian w systemie poprzez odnotowanie ich w dzienniku zmian danego dokumentu - zmiana opatrzona jest nazwą użytkownika datą i godziną;

- umożliwienie akceptowania/odrzucania próśb o dodanie/usunięcie profilu w systemie. Każda decyzja jest odnotowana w dzienniku zmian i opatrzona jest nazwą użytkownika datą i godziną.

• archiwizacji wszystkich powiązanych dokumentów, obejmuje:

- umożliwienie archiwizacji dokumentów generowanych w systemie SAP ERP jak również dodanie załączników i archiwizację ich wraz z dokumentem głównym.

• PDM/CAD (Grupa 4) koncentruje się na zarządzaniu i modyfikacji dokumentacji technicznej. W PLM/CAD dochodzi do:

- przechowywania i zarządzania dokumentacją techniczną i projektową;

- wersjonowania plików i śledzenia zmian;

- współpracy nad projektami przez różnych użytkowników;

- dane i dokumenty przechowywane w systemach PDM/CAD są często przetwarzane i modyfikowane, a ich treść może ulegać przekształceniom w ramach prac projektowych i inżynieryjnych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przetwarzanie i modyfikacja danych w ramach tej Grupy Usług IT następuje w toku prac projektowych wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy (usługobiorcy), a tym samym operacje te nie są elementem Usług IT świadczonych przez Usługodawcę. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że Usługi IT z Grupy 4 korzystają w zakresie przechowywania danych z infrastruktury udostępnianej w ramach Grupy 1 (której dotyczy pytanie nr 2 z Wezwania).

Usługa Business Intelligence (Grupa 5) jest to dostęp do platformy/aplikacji, która zbiera dane głównie z SAP, a posiadacz dostępu do aplikacji ma możliwość filtrowania danych w ramach funkcjonalności platformy grupowania. Poziom dostępu określa szczegółowość dostępnych danych. Sam zakup w ramach Umowy SLA nie obejmuje przy tym jakichkolwiek prac związanych z analizą i przetwarzaniem danych, a jedynie dostęp do aplikacji.

W kontekście Business Platform Services (Grupa 6) informacje, dane oraz dokumenty są przesyłane i poddawane analizie, przetwarzaniu oraz transformacji. Bezpieczeństwo danych jest zapewnione poprzez silne szyfrowanie, ścisłe kontrole dostępu, zgodność z normami branżowymi oraz ciągłe monitorowanie z alertami w czasie rzeczywistym w celu ochrony przed potencjalnymi zagrożeniami.

Wnioskodawca wskazuje, że Usługi IT z Grupy 6 korzystają w zakresie przechowywania danych z infrastruktury udostępnianej w ramach Grupy 1 (której dotyczy pytanie nr 2 z Wezwania).

• Sformułowanie "świadczenie usług dodatkowych w zależności od potrzeb Wnioskodawcy" obejmuje specjalne usługi, które nie są zdefiniowane w istniejących umowach i wymagają dodatkowego zatwierdzenia. Przykłady takich usług to:

▪ Zmiany specyficzne dla klienta:

- konfiguracja produktów (VC): Tworzenie wariantów produktów zgodnie z potrzebami klienta;

- zmiany w komponentach VC: Modyfikacje specyficzne dla klienta.

▪ Przeprowadzenie migracji i modyfikacji danych oraz korekta uszkodzonych danych:

- masowe przesyłanie cen z [...] do SAP: Aktualizacje danych cenowych;

- masowe zmiany w PLM i Inforecord: masowe zmiany danych, np. z użyciem wcześniej przygotowanej tabeli;

- migracja tekstów zamówień do SAP: Przenoszenie danych tekstowych.

▪ Szkolenia specyficzne dla klienta:

- szkolenia dostosowane do klienta: Specjalistyczne szkolenia dla pracowników odnośnie VC (wprowadzenie do aplikacji).

▪ Dodatkowe przykłady usług:

- dostosowanie cen progowych (Staffelpreis anpassung);

- wsparcie przy przeniesieniu Centrum Dystrybucji (DC Move) w [...].

W uzupełnieniu wniosku wskazano dane podmiotu zagranicznego w zakresie wymiany transgranicznej informacji.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 1 będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) lub pkt 2a) ustawy CIT?

2. Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 2, Grupy 3, Grupy 4, Grupy 5 oraz Grupy 6 będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) lub pkt 2a) ustawy CIT?

Co do pytania nr 1 zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) lub pkt 2a) ustawy CIT.

Co do pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 2, Grupy 3, Grupy 4, Grupy 5 oraz Grupy 6 nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) lub pkt 2a) ustawy CIT.

W uzasadnieniu stanowiska strona wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 (winno być: pkt 1 i 2a) ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

- z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak zostało wskazane w przedstawionym wyżej opisie zdarzenia przyszłego, w ramach poszczególnych Grup Usług IT, Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy licencje na oprogramowanie (w modelu SaaS), kompleksową obsługę informatyczną, a także - w ramach Usług IT wchodzących w zakres Grupy 1 - również usługi udostępnienia i utrzymania przestrzeni dyskowej.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za poszczególne Usługi IT przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy CIT i tym samym nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła) na podstawie tych przepisów. W szczególności, należy w tym zakresie wskazać na następujące okoliczności.

a) Udostępnienie oprogramowania na rzecz Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za oprogramowanie udostępniane w ramach poszczególnych Grup Usług IT nie stanowi żadnej z kategorii przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy CIT, a w szczególności nie stanowi przychodu "z praw autorskich lub praw pokrewnych".

W powyższym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, ze zm.; dalej: "UPA").

Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 UPA, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

1) Z kolei zgodnie z art. 50 UPA, odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności: w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

W myśl art. 74 ust. 1 UPA, programy komputerowe podlegają ochronie co do zasady jak utwory literackie.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 4 UPA, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w odniesieniu do oprogramowania udostępnionego w ramach Usług IT, Wnioskodawca nie nabywa żadnego z uprawnień wskazanych w art. 50 UPA oraz art. 74 ust. 4 UPA. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie uzyska w odniesieniu do oprogramowania praw do dalszego udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia czy dalszego dystrybuowania licencji na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie będzie mieć również prawa do wprowadzania jakichkolwiek zmian lub modyfikacji w udostępnionym oprogramowaniu. Co więcej, w związku z zastosowaniem modelu subskrypcyjnego (SaaS), Wnioskodawca nie będzie korzystać z konkretnego egzemplarza programu komputerowego, którego identyfikacja byłaby możliwa - Wnioskodawca nie będzie znajdować się w posiadaniu kopii kodu źródłowego oprogramowania, który mógłby podlegać modyfikacji czy zwielokrotnieniu. Udostępnione oprogramowanie zostanie przypisane w ramach Spółki do danego użytkownika lub stanowiska komputerowego i nie będzie mogło być wykorzystywane przez inną osobę lub na innym urządzeniu.

W ramach Usług IT Wnioskodawca będzie nabywać jedynie tzw. licencję użytkownika końcowego (ang. end-user license), będącą licencją niewyłączną. Oznacza to, że nabędzie on wyłącznie prawo do użytkowania egzemplarzy oprogramowania na własne potrzeby w ramach własnej działalności gospodarczej. Oprogramowanie zostanie udostępnione w modelu subskrypcyjnym (SaaS) w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy oprogramowania lub jego podwykonawcy, przez co Wnioskodawca będzie korzystać z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem Internetu w ściśle określonym zakresie.

Ponadto, wynagrodzenie za udostępnienie oprogramowania nie będzie przekazywane Usługodawcy z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, tj. świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Udostępnienie oprogramowania w ramach licencji użytkownika końcowego nie mieści się bowiem w zakresie żadnej z kategorii ww. usług, lecz jest świadczeniem w postaci udostępnienia funkcjonalności oprogramowania i systemów komputerowych na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie za otrzymanie tzw. licencji użytkownika końcowego w modelu subskrypcyjnym (SaaS) nie mieści się w katalogu przychodów opodatkowanych podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy CIT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2024 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.698. 2023.l.AW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wskazał, że: "Odnosząc się do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i wyszczególnionych w nim świadczeń, w szczególności świadczeń doradczych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, oraz świadczeń o podobnym charakterze, wskazać należy, że wypłacane przez Wnioskodawcę kwoty na rzecz zagranicznego kontrahenta z tytułu Umów licencyjnych nie dotyczą żadnej z ww. usług";

• w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.184.END) Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Licencje obejmują jedynie prawo do użytkowania Oprogramowania na własne potrzeby Wnioskodawcy - w zakresie praw przysługujących użytkownikowi końcowemu, zgodnie z umową pomiędzy Spółką, a Dostawcą. W efekcie, w świetle powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie jakie uiszcza on na rzecz Dostawcy, będącego podmiotem zagranicznym za Licencje, nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, a w konsekwencji nie podlega, z tego tytułu, podatkowi u źródła w Polsce";

• w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2022 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.579.BJ) Dyrektor KIS wskazał, że: "W ramach usług SaaS Spółka nabywa więc jedynie wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, na określonej liczbie stanowisk. Tym samym należności za usługi SaaS nie stanowią także należności licencyjnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła";

• w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.74.2022. 2.MZA) Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "przedstawione powyżej okoliczności pozwalają uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS polegających na zapewnieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na urządzeniu nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT";

• w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2022 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.91. 2022.l.BJ) Dyrektor KIS wskazał, że: "należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie X W. umieszczone na serwerach w chmurze, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika";

• w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2021 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.137. 2021.2.OK) Dyrektora KIS wskazał, że: "Należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania oprogramowania (oprogramowania end user oraz usług SaaS) dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT";

• w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.448. 2019.2.MR), Dyrektora KIS potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "wskazany wyżej przepis nie obejmuje swoim zakresem przypadku nabycia licencji typu end user. Zatem pobór podatku u źródła nie dotyczy sytuacji udostępniania "egzemplarza" danego utworu dla własnych potrzeb nabywcy, tj. sytuacji udzielenia licencji użytkownika końcowego - czyli wyłącznie do korzystania z Oprogramowania we własnym zakresie".

b) Zapewnienie kompleksowej obsługi informatycznej

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy z tytułu zapewnienia kompleksowej obsługi informatycznej w ramach wszystkich Grup Usług IT nie stanowi żadnej z kategorii przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy CIT. W szczególności, nie jest to wynagrodzenie z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Należy wskazać, że wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT jest katalogiem otwartym, jednak w ramach tego katalogu za "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma przy tym treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa (zob. np. Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji z 9 maja 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.175.2019.l.MS).

Wskazuje się również, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla innych świadczeń. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak np. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Usługi IT w zakresie kompleksowej obsługi informatycznej obejmują zapewnienie wsparcia informatycznego na trzech poziomach, zapewnienie podstawowego dostępu do sieci i usługi bezpieczeństwa (VPN, Internet), zapewnienie usługi dostępu do przestrzeni dyskowej dostawcy oprogramowania w celu korzystania z udostępnionego oprogramowania, konserwację i aktualizację oprogramowania, konserwację i modernizację sprzętu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę, a także świadczenie dodatkowych usług informatycznych w zależności od potrzeb Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy polegają na zapewnieniu możliwości bezproblemowego i bezpiecznego korzystania z odpowiednich systemów informatycznych, oprogramowania, sieci i sprzętu informatycznego, niezbędnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Zakres świadczeń Usługodawcy różni się zatem znacznie od przedmiotu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, a równocześnie nie stanowi "świadczeń o podobnym charakterze" do tych usług.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT w zakresie obsługi informatycznej, świadczone w ramach opisywanej transakcji, nie posiadają elementów charakterystycznych dla czynności "przetwarzania danych". Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że pojęcie "przetwarzać" oznacza: "przekształcić coś twórczo", "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd", "opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wyjściowych. Wnioskodawca wskazuje, że Usługi IT świadczone przez usługodawcę nie posiadają takich cech, bowiem ich przedmiotem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania oprogramowania i pozostałej infrastruktury informatycznej dostarczanej Wnioskodawcy, a nie przetwarzanie/przekształcanie danych.

Wnioskodawca wskazuje również, że zapewnienie kompleksowej obsługi informatycznej w ramach Usług IT nie jest również świadczeniem podobnym do usług doradczych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "doradztwo" oznacza "udzielanie fachowych porad", z kolei zwrot "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". W ocenie Wnioskodawcy, nie można Usług IT nabywanych przez Spółkę utożsamiać z usługami doradczymi bądź usługami podobnym charakterze, ponieważ treścią świadczonych Usług IT nie jest udzielanie porad, a zapewnienie działania oprogramowania, systemów informatycznych, sieci sprzętu komputerowego zgodnie z ich przeznaczeniem, a także zapewnienie bezpieczeństwa działania oraz zabezpieczenie przechowywania danych.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 12 września 2023 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.314.2019.10.BJ), w której wskazano, że: "nawet jeśli integralnym elementem Usług IT byłyby jakieś elementy usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, lub usług podobnych (co jednak nie ma miejsca zdaniem Spółki w przypadku nabywanych Usług IT), w świetle ww. orzeczenia, nie rzutuje to na uznanie, że Usługi IT odpowiadają usługom z katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a lub usługom o podobnym charakterze, gdyż należy odnosić się i opierać na celu realizacji usług - głównym/przeważającym, którym jest w przypadku Usług IT nabywanych od Pomiotu Powiązanego, jak wskazano powyżej, utrzymanie oraz zapewnienie prawidłowego działania i obsługi infrastruktury teleinformatycznej, sieci, systemów komputerowych, etc.";

• interpretacji indywidulanej Dyrektora KIS z dnia 16 lutego 2023 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.279.2022.4.OK), w której wskazano, że: "usługi informatyczne opisane przez Państwa nie mieszczą się w kategorii przychodów (dochodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Z tytułu wypłaty powyższych należności obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego nie wystąpi, ponieważ ten rodzaj usługi nie jest objęty zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Udostępnienie i utrzymanie przestrzeni dyskowej w ramach Grupy 1 Usług IT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za usługi zapewnienia dostępu i utrzymywania przestrzeni dyskowej w ramach Grupy 1 nie stanowi przychodów z tytułu świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a Ustawy CIT. W szczególności, Wnioskodawca wskazuje, że ww. usługi nie stanowią przyznania "użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego".

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przy ewentualnej kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych jako urządzeń przemysłowych, wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: "urządzenie", "przemysł", "przemysłowy", "serwer" należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a zatem okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2566/20). W powołanym wyroku NSA wskazał również, powołując się na ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych, że opłaty z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych.

Należy wskazać, że w ramach Usług IT nie dojdzie do oddania do korzystania sprzętu komputerowego na rzecz Wnioskodawcy, lecz do uzyskania przez Wnioskodawcę dostępu do przestrzeni dyskowej utrzymywanej na serwerach należących do Usługodawcy, świadczenia usług serwisowych świadczonych przez Usługodawcę w ramach monitorowania i obsługi serwerów należących do Wnioskodawcy, a także zapewnienia dostępu do usługi [...] polegającej na tworzeniu i przechowywaniu kopii zapasowej serwerów lokalnych z danymi Wnioskodawcy.

Należy również wskazać, że świadczenie ww. usług będzie miało miejsce w ramach Grupy 1 Usług IT (Digital Workplace), która obejmuje dostarczenie w sposób kompleksowy podstawowych narzędzi i technologii służących zapewnieniu cyfrowej przestrzeni roboczej dla pracowników Wnioskodawcy. Usługi te obejmują zarówno udzielenie licencji na oprogramowanie, zapewnienie wsparcia informatycznego jak i zapewnienie dostępu do niezbędnej przestrzeni dyskowej, i z uwagi na wzajemne powiązanie nie można rozpatrywać poszczególnych komponentów ww. Grupy Usług w sposób odrębny. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przyjętym sposobie rozliczenia, bowiem w ramach wynagrodzenia należnego na rzecz Usługodawcy za Usługi IT z Grupy 1 nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podlegających zapłacie za usługi udostępnienia i utrzymania przestrzeni dyskowej oraz za pozostałe Usługi IT świadczone w ramach tej Grupy (tj. za udostępnienie oprogramowania oraz zapewnienie kompleksowej obsługi informatycznej).

W konsekwencji, usługi udostępnienia na rzecz Wnioskodawcy i utrzymania przestrzeni dyskowej w ramach Grupy 1 nie należą do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a ustawy CIT.

Na potwierdzenie tego stanowiska można również przytoczyć przykładowo:

• wyrok NSA z 8 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2382/20), w którym wskazano, że: "Skoro centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera, to opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych";

• wyrok NSA z 8 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2089/20), w którym wskazano, że: "Płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (...) serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji";

• wyrok NSA z dnia 8 lutego 2022 r. (sygn. akt II FSK 1115/19), w stwierdzono, że: "Spółka nabywa od podmiotu mającego siedzibę w Niemczech usługę wynajmu serwerów, tzw. hosting rozumiany jako oddanie do dyspozycji Spółki określonej objętości dysku serwera komputerowego do przechowywania swoich baz danych. Wykorzystywanie tego serwera przez Spółkę nie jest więc związane z realizacją jakichkolwiek funkcji przemysłowych, w związku z tym, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, w takim przypadku serwer komputerowy nie może być uważny za urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.";

• interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 12 października 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.318.2018.11.AW), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że usługa hostingu, czyli zapewniania przestrzeni dyskowej, nie jest opodatkowana podatkiem u źródła;

• interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 12 września 2023 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.314.2019.10.BJ), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że usługa hostingu, czyli zapewniania przestrzeni dyskowej nie jest opodatkowana podatkiem u źródła.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy:

• wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) lub pkt 2a) ustawy CIT;

• wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 2, Grupy 3, Grupy 4, Grupy 5 oraz Grupy 6 nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) lub pkt 2a) ustawy CIT.

W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2024 r. w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zaznaczył, że pytania przedstawione we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawy o CIT"): "Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT: "Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia".

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT: "Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4".

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:

"Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów".

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

"Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem".

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT: "Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W celu określenia, czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym:

• z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 1 będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a ustawy o CIT,

• z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 2, Grupy 3, Grupy 4, Grupy 5 oraz Grupy 6 będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a ustawy o CIT,

w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

Zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są m.in. prawa autorskie lub prawa pokrewne w tym również sprzedaż tych praw oraz prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Odnosząc się do kwestii poruszonej we wniosku organ zauważył, że w zdarzeniu przyszłym wskazano, że oprócz Usług IT, Spółka nabywa również dostęp do programów, w oparciu o licencję. Ponadto Spółka wyjaśniła, że licencje o których mowa we wniosku stanowią licencje użytkownika końcowego.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm., dalej: "UPA"), który stwierdza, że:

"Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)".

Jednocześnie jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA: "W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)".

W świetle art. 41 ust. 2 UPA: "Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione".

Zgodnie z art. 50 UPA:

"Odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym".

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 UPA: "Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej".

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera", itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Na podstawie art. 74 ust. 4 UPA:

"Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii".

Reasumując stwierdzono, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że płatności z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od istoty praw, jakie Spółka nabywa w ramach umowy SLA.

W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że Spółka w ramach zawartej Umowy nie nabywa praw autorskich do oprogramowania. Jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, Spółka w związku z dostępem do oprogramowania, ma jedynie prawo do wykorzystywania oprogramowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego licencjonowania oraz wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian i modyfikacji. Spółka korzysta z oprogramowania wyłącznie na własne cele bez prawa do udostępniania ich jakimkolwiek innym podmiotom. Spółka nie uzyska praw do dalszego udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia czy dalszego dystrybuowania licencji na rzecz podmiotów trzecich. Oprogramowanie wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę do bieżącej działalności Spółki.

Jak wynika z cytowanych przepisów, jeżeli zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego udostępniony jest w ramach licencji end-user, to jest to zakres ograniczony jedynie do wykorzystania go na własne potrzeby. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie stanowią należności z praw autorskich lub praw pokrewnych w tym również ze sprzedaży tych praw.

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu Usług IT w ramach Grupy 1, 2, 3, 4, 5 i 6 nie stanowią należności z praw autorskich lub praw pokrewnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. Dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz Udziałowca w ramach Grupy 1, 2, 3, 4, 5 i 6 za korzystanie z oprogramowania w ramach Usług IT na własny użytek strona nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotu zagranicznego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT.

Tym samym, stanowisko strony w tej części należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kolejnej kwestii organ wskazał, że z przedstawionego opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika także, ze w zakresie Usług IT w ramach Grupy 1 nabywanych od Udziałowca ma miejsce również nabycie usług polegających na udostępnieniu i utrzymaniu przestrzeni dyskowej.

Zauważono, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest rozumienie zwrotu "użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego".

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo "handel" oznacza działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (Słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl). W zakresie pojęcia "przemysł" mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako "dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach" (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem, pojęcie "urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Powołując się na wyrok II FSK 1773/16, II FSK 1308/17, II FSK 2416/14 i FSK 1087/21 organ wskazał, że zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego, detalicznego), czy nauki.

Wskazano, że z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że Spółka na potrzeby swojej działalności gospodarczej nabywa od Udziałowca Usługi IT w ramach Grupy 1 dostęp do przestrzeni dyskowej w celu przechowywania plików oraz baz danych Spółki.

Oprogramowanie jest udostępniane Wnioskodawcy w modelu Software-as-a-service (po polsku: oprogramowanie jako usługa; SaaS). W ramach modelu SaaS cała infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajduje się w centrum danych dostawcy oprogramowania, w związku z czym oprogramowanie nie będzie instalowane na urządzeniach należących do Wnioskodawcy, a użytkownicy będą korzystać z niego za pośrednictwem sieci Internet, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń Wnioskodawcy. Operacje za pomocą udostępnionego oprogramowania będą wykonywane w chmurze danych znajdujących się na serwerach należących do dostawcy oprogramowania. Dane będące wynikiem korzystania z aplikacji również będą przechowywane na serwerach dostawcy.

Zauważyono, że przestrzeń dyskowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu różnego rodzaju plików na internetowym dysku twardym oraz ich szybką i bezproblemową wymianę.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch'e oraz firewalTe podobnie jak każdy komputer są "urządzeniami" niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. W związku z tym jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną działalnością - to należy je zakwalifikować do urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd odpłatność z tytułu udostępniania przestrzeni dyskowej jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego.

Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Okoliczność, że Spółka nie posiada fizycznego dostępu do tych urządzeń nie ma znaczenia, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. Współcześnie nie należy ograniczać przymiotnika "przemysłowy" do kategorii przedmiotów produkowanych w fabrykach. O tym czy coś w danej branży jest przemysłowe decyduje stałe wykorzystanie w prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. W związku z tym pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy interpretować szerzej, a jego definiowanie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym rozumieniu jest archaiczne. Zatem w dzisiejszych czasach nie znajduje uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego.

Zdaniem organu, należności z tytułu Usługi IT udostępniania przestrzeni dyskowej należy zakwalifikować do tej grupy przychodów. Niewątpliwie bowiem urządzenie umożliwiające udostępnianie przestrzeni dyskowej wykorzystywanej do umieszczania w niej informacji (plików) służących wymianie jest urządzeniem przemysłowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wynagrodzenie z tytułu Usługi IT za udostępnienie i utrzymanie przestrzeni dyskowej, a więc urządzenia przemysłowego mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Również okoliczność, że w ramach wynagrodzenia należnego na rzecz Usługodawcy za Usługi IT z Grupy 1 nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podlegających zapłacie za usługi udostępnienia i utrzymania przestrzeni dyskowej oraz za pozostałe Usługi IT nie może przesądzać o braku opodatkowania z tytułu wykorzystywania przez spółkę urządzenia przemysłowego. To przepisy prawa podatkowego decydują o zakresie opodatkowania, a zawarta przez spółkę umowa nie może dokonywać modyfikacji zakresu opodatkowania. Umowy powinny zostać zawarte w taki sposób, aby zapewnić prawidłowość wykonania obowiązków podatkowych.

Tym samym, należności za Usługi IT obejmujące usługi udostępnienia i utrzymania przestrzeni dyskowej podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika na postawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, organ uznał, że stanowisko w tym zakresie było nieprawidłowe.

Następnie wskazano, że w odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

"Doradztwo" zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem "wsparcia" rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą" (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa, jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy, czy też proces działania. Zdaniem autorki można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1. niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2. specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3. serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4. identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zauważono, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług zarządzania i kontroli czy usług przetwarzania danych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i jego uzupełnienie oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem zakres nabytych przez stronę usług IT jest odmienny od charakteru usług wskazanych w tym przepisie, z którymi ustawodawca wiąże obowiązek poboru podatku u źródła.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz przedstawione zdarzenie przyszłe prowadzą do wniosku, że Usługi IT w ramach Grupy 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz usługi dodatkowe nabywane przez Spółkę nie są usługami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności usługami doradczymi, usługami zarządzania i kontroli oraz usługami przetwarzania danych ani usługami podobnymi do wymienionych.

Zatem wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 1, 2, 3, 4, 5, 6 nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Tym samym organ stwierdził, że stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując stanowisko strony w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 1, 2, 3, 4, 5 i 6 oraz usług dodatkowych:

• będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

- z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych na oprogramowanie należało uznać za prawidłowe,

- za usługi udostępniania i utrzymania przestrzeni dyskowej należało uznać za nieprawidłowe,

• będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedmiotową Interpretację zaskarżono w części dotyczącej:

a) oceny stanowiska skarżącej w przedmiocie pytania nr 1) w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 1 będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, ze zm.; dalej: "Ustawa CIT") w zakresie w jakim Usługi te stanowią usługi udostępniania i utrzymania przestrzeni dyskowej;

b) oceny stanowiska skarżącej w przedmiocie pytania nr 2) w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym z tytułu świadczenia Usług IT w ramach Grupy 2, 3, 4, 5 i 6 będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w zakresie w jakim Usługi te stanowią usługi udostępniania i utrzymania przestrzeni dyskowej,

tj. w części, w jakiej stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 oraz art. 57a p.p.s.a. zaskarżonej Interpretacji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, poprzez jego błędną wykładnię i błędną ocenę zastosowania polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie, które będzie płacone przez skarżącą za udostępnianie i utrzymanie przestrzeni dyskowej w ramach Usług IT z Grup 1, 2, 3, 4, 5 i 6 będzie stanowić wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego i tym samym będą podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym tytułu przychodu uzyskanego przez nierezydenta (podatkiem u źródła) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT;

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z opisem zdarzenia przyszłego uznanie, że w ramach wynagrodzenia za usługi Grupy 2, 3, 4, 5 i 6 znajduje się wynagrodzenie za usługi udostępniania i utrzymywania przestrzeni dyskowej, które zdaniem organu stanowi wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego i tym samym uznanie, że wypłata wynagrodzenia w tej części jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym tytułu przychodu uzyskanego przez nierezydenta (podatkiem u źródła) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podczas gdy we Wniosku skarżąca jednoznacznie wskazała, że świadczenia w postaci udostępnienia i utrzymania przestrzeni dyskowej mieszczą się wyłącznie w Grupie 1 Usług IT;

b) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez:

- brak odniesienia się do argumentów skarżącej wskazanych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego, w szczególności w zakresie braku możliwości rozpatrywania poszczególnych komponentów Usług IT w sposób odrębny z uwagi na ich wzajemne powiązanie, w zakresie braku udostępnienia serwerów komputerowych w ramach Usług IT, a także w zakresie interpretacji pojęcia "urządzenie przemysłowe";

- brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, w szczególności w zakresie braku odniesienia się do wchodzącego w zakres Usług IT świadczenia w postaci zapewnienia kompleksowej obsługi informatycznej, a także braku wyraźnego wskazania jakie świadczenia wchodzą w skład "usługi udostępnienia i utrzymania przestrzeni dyskowej";

- uzasadnienie stanowiska organu w sposób wewnętrznie sprzeczny, poprzez przedstawienie przez organ w interpretacji wzajemnie wykluczających się wniosków, w szczególności co do występowania świadczeń w postaci udostępnienia i utrzymania przestrzeni dyskowej w ramach Grup 2, 3, 4, 5 i 6,

co narusza zasadę legalizmu i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym:

1. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części w jakiej stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe;

2. na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. - wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: "Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)".

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii poruszonej przez skarżącą należało zauważyć, że w zdarzeniu przyszłym skarżąca wskazała, że w zakresie Usług IT w ramach Grupy 1 nabywanych od Udziałowca ma miejsce również nabycie przez stronę usług polegających na udostępnieniu i utrzymaniu przestrzeni dyskowej.

Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Aby udzielić odpowiedzi na wątpliwości skarżącej należało zatem m.in. ustalić zakres definicji urządzenia przemysłowego, a następnie dokonać kwalifikacji wypłacanego przez skarżącą wynagrodzenia na rzecz Dostawcy z tytułu nabywanych usług jako przychodu Dostawcy z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Trafnie organ zauważył, że z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, należało sięgnąć, co uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, do definicji słownikowej tego pojęcia i przyjąć, że pojęcie "urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Z powołanych przepisów prawidłowo organ wywiódł, że zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Niezależnie od wyżej wskazanych czynników należy podzielić ocenę, że użyte w treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT sformułowanie "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego" nie ogranicza się tylko do jego fizycznego użytkowania. Należy zatem przyjąć, że sformułowanie to oznacza każde użytkowanie bez względu na jego formę (fizyczne/wirtualne).

Podkreślić należy, że z wniosku i jego uzupełnienia wyraźnie wynikało, że skarżąca na potrzeby swojej działalności gospodarczej nabywa od Udziałowca Usługi IT w ramach Grupy 1 dostęp do przestrzeni dyskowej w celu przechowywania plików oraz baz danych Spółki.

Jak wskazano, oprogramowanie jest udostępniane skarżącej w modelu Software-as-a-service (po polsku: oprogramowanie jako usługa; SaaS). W ramach modelu SaaS cała infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajduje się w centrum danych dostawcy oprogramowania, w związku z czym oprogramowanie nie będzie instalowane na urządzeniach należących do Wnioskodawcy, a użytkownicy będą korzystać z niego za pośrednictwem sieci Internet, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń Wnioskodawcy. Operacje za pomocą udostępnionego oprogramowania będą wykonywane w chmurze danych znajdujących się na serwerach należących do dostawcy oprogramowania. Dane będące wynikiem korzystania z aplikacji również będą przechowywane na serwerach dostawcy.

Zauważono, że przestrzeń dyskowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu różnego rodzaju plików na internetowym dysku twardym oraz ich szybką i bezproblemową wymianę.

Stwierdzono, że Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch'e oraz firewall'e podobnie jak każdy komputer są "urządzeniami" niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

W związku z tym jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez skarżąca działalnością to należało je zakwalifikować do urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd odpłatność z tytułu udostępniania przestrzeni dyskowej jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należało podzielić ocenę, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Odnosząc się do wywodów skargi, że w ramach Usług IT skarżąca nie nabywa prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego (serwery Usługodawcy lub dostawcy oprogramowania nie są bowiem fizycznie udostępniane skarżącej), lecz jedynie korzysta z funkcjonalności i danych udostępnianych w ramach aplikacji, z których korzysta w ramach poszczególnych Grup Usług IT", Sąd wskazuje, że z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, bowiem należy zwrócić uwagę na fakt, że okoliczność, iż Spółka nie posiada fizycznego dostępu do tych urządzeń nie ma znaczenia, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji.

Niewątpliwie bowiem współcześnie nie znajduje uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego. Podobnie brak fizycznego dostępu do określonych urządzeń nie oznacza, że podatnik nie nabywa prawa do korzystania z takich urządzeń.

Zatem rację ma organ wskazując na powyższe okoliczności, jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do "urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd należności z tytułu Usługi IT udostępniania przestrzeni dyskowej są odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższe usługi polegają na udostępnianie przestrzeni dyskowej wykorzystywanej do umieszczania w niej informacji (plików) służących wymianie. W tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem Spółce udostępnione są określone parametry, dzięki którym może prowadzić działalność gospodarczą.

W tej sytuacji Sąd podziela ocenę, że wynagrodzenie z tytułu Usługi IT za udostępnienie i utrzymanie przestrzeni dyskowej, a więc urządzenia przemysłowego mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Również trafnie organ wskazał, że okoliczność, że w ramach wynagrodzenia należnego na rzecz Usługodawcy za Usługi IT z Grupy 1 nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podlegających zapłacie za usługi udostępnienia i utrzymania przestrzeni dyskowej oraz za pozostałe Usługi IT z Grupy 1 nie może przesądzać o braku opodatkowania z tytułu wykorzystywania przez spółkę urządzenia przemysłowego. To przepisy prawa podatkowego decydują o zakresie opodatkowania, a zawarta przez spółkę umowa nie może dokonywać modyfikacji zakresu opodatkowania. Umowy powinny zostać zawarte w taki sposób, aby zapewnić prawidłowość wykonania obowiązków podatkowych.

Sąd zwraca uwagę, że stanowisko organu zajęte w zaskarżonej interpretacji potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 66/21 i 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 714/21, czy stanowisko zawarte w sprawie I SA/Po 202/24. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

W świetle powyższego Sąd uznał , że zarzuty skarżącej wskazujące na dokonanie przez organ błędnej wykładni oraz błędną ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 - nie są zasadne , bowiem jak wskazano - nabywane przez skarżącą usługi mają związek z użytkowaniem lub prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Także zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, przy wydawaniu interpretacji organ nie naruszył przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Sąd uznał, że organ w skarżonej interpretacji dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) odnoszących się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz uzasadnił dlaczego stanowisko skarżącej jest w części nieprawidłowe. Wyjaśnił przy tym precyzyjnie i jasno dlaczego stanowisko skarżącej nie mogło zostać uznane w całości za prawidłowe.

W ocenie Sądu, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą legalizmu oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. A zatem, zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieuprawnione.

W tej sytuacji skarga jako niezasadna została oddalona (art.151 ppsa).