Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 1057/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2019 r. nr 2401-IEW3.4125.1.2019.23 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. S. kwotę 1690 (tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 1057/19 oddalił skargę A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 września 2019 r. nr 2401-IEW3.4125.3.2019.19 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku akcyzowym za marzec 2013 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Zaskarżoną decyzją z 16 września 2019 r. znak: 2401-lEW3.4125.1.210G.23 Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 $ 1 pkt 1 oraz art. 13 g 1 pkt 2 tit. a), art. 1or S 1, S 2 pkt2 i pkt4, art. 1oB S 1, S 2 pkt 2 lit' a, ań' 116 s 1, s 2 i s 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z2019 r., poz. 900 późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. Ś. od decyzji z 20 listopada 2018 r. znak: 2417-5PA.4125.22.2018.KOBO Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki B. S.A z siedzibą w W. z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2013 r. w kwocie 401.714 zł, za odsetki za zwłokę od ww' zaległości na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w łącznej kwocie 1g1.541 zł i za koszty postępowania egzekucyjnego 32'673 zł utrzymał W mocy decyzję

Powyższe było konsekwencją ustalenia przez organy, że "dokumenty handlowe (...) w postaci kopii faktur sprzedaży (..) oraz dokumenty CMR mające stanowić podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego B. mające nastąpić w okresie od 31.12.2012 r. do 30.01.2013 r. do P. nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia ww. procedury. W konsekwencji niezamknięcia procedury zawieszonej akcyzy w ocenie organu podatkowego powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym podczas, gdy spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za ten okres wykazując podatek w wysokości 0,00 zł.

Organ I instancji podał, iż wskutek nieuregulowania przez spółkę zobowiązania wynikającego z ww. decyzji powstała zaległość podatkowa, którą objęto tytułem wykonawczym z 19 lipca 2016 r.

Z uwagi na powstanie zaległości podatkowej Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wystawił wobec spółki tytuł wykonawczy z 7 kwietnia 2016 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego okazało się bezskuteczne. W związku z tym Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu umorzył postępowanie egzekucyjne.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki w podatku akcyzowym za marzec 2013 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu organ I instancji zaznaczył, iż z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS, uchwały nr 3 z dnia 17 czerwca 2013 r. Rady Nadzorczej B. S.A. oraz odpowiedzi uzyskanej z Sądu Rejonowego Katowice Wschód w Katowicach wynika, że skarżący w okresie, za który powstały zaległości objęte decyzją, był prezesem zarządu spółki. W dniu 1 marca 2013 r. wspólnicy Spółki B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w C. podjęli uchwałę o przekształceniu tejże spółki w spółkę B. Spółka Akcyjna z siedzibą w C. W chwili przekształcania spółki, bilans sporządzony na dzień 26 marca 2013 r. wykazywał zysk w wysokości 3.937.366,39 zł, a wartość środków trwałych na koniec tego okresu wynosiła 617.117,20 zł. Na koniec roku obrotowego 2013 wartości te kształtowały się odpowiednio: zysk 10.569.702,40 zł i środki trwałe 567.141,86 zł. Opinia i raport biegłego rewidenta, sporządzony z badania sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. wykazały dobrą kondycję finansową i wypłacalność spółki. W dniu 1 marca 2013 r. wspólnicy podjęli także uchwałę nr 2, powołującą skarżącego na stanowisko prezesa zarządu. W dniu 17 czerwca 2013 r. rada nadzorcza spółki przyjęła rezygnację skarżącego z pełnienia funkcji członka oraz prezesa zarządu ze skutkiem na 30 czerwca 2013 r. Wpis do rejestru KRS nastąpił postanowieniem Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach w dniu 27 marca 2013 r. a wykreślenie postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r. Skarżący był zatem prezesem zarządu zarówno w maju 2013 r., tj. miesiącu którego dotyczy zobowiązanie w podatku akcyzowym, jak i w dniu 25 czerwca 2013 r, kiedy przypadał termin płatności zobowiązania spółki w podatku akcyzowym. Oznacza to spełnienie pierwszej pozytywnej przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że spółka w momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego decyzją, ale również nie regulowała innych zobowiązań podatkowych. Skoro B. S.A. powstała w wyniku przekształcenia firmy B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa i przejęła dotychczasowe długi tego podmiotu - to uznać należy, że spółka akcyjna przejęła zobowiązania podmiotu, który był niewypłacalny już w 2010 r. Pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, tj. do dnia 25 czerwca 2010 r. należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Drugim natomiast nieuregulowanym zobowiązaniem okazała się wymagalna należność z ww. tytułu za czerwiec 2010 r. z terminem płatności na dzień 26 lipca 2010 r. Trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań spółki, tj. w dniu 27 lipca 2010 r. Zatem dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 10 sierpnia 2010 r. Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego, a zatem stan jej niewypłacalności utrwalił się.

Organ II instancji podniósł, że skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu w dniu 1 marca 2013 r. i dopiero z tą chwilą mógł przystąpić do zapoznania się z sytuacją finansową spółki, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłosić w terminie do dnia 15 marca 2013 r., czego w tym terminie nie uczynił. Wniosek zatem zgłoszony w dniu 12 czerwca 2017 r, nie może stanowić przesłanki do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w 2013 r., uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Taki okolicznościami nie było przekształcenie spółki już wcześniej istniejącej ani spełnienie przesłanek ogłoszenia upadłości , które zostały spełnione po ustąpieniu skarżącego w 2013 r. z pełnionej funkcji, gdyż przesłanki te, istniały w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podkreślił, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów dotyczących odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej i zgodnie z tymi przepisami oceniły, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania B. S.A. za zaległości z tytułu podatku w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. Sąd I instancji podał, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie WSA w wypadku spółki, której prezesem był skarżący, sporne zobowiązanie dotyczy podatku akcyzowego za maj 2013 r. w kwocie 470.015 zł i powstało z mocy prawa. Zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z 31 maja 2016 r. spółka dokonała bowiem wysyłki wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w okresie od 31 grudnia 2012 r. do 30 stycznia 2013 r. w czasie objęcia jej zawieszeniem poboru akcyzy. Ponieważ dokumenty handlowe dołączone do wysyłki w postaci kopi faktur sprzedaży opisanych w załączniku nr 1 do decyzji z 31 maja 2016 r. oraz dokumenty CMR, które miały stanowić podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez dostawy wewnątrzwspólnotowe do P. zostały uznane przez organ podatkowy za nie potwierdzające prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Doszło również, czego skarżący nie kwestionuje, do bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem z 21 grudnia 2017 r., gdyż nie doprowadziło ono do wykonania obowiązku pieniężnego a postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

Sąd podniósł, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (u.p.u.n). Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (a z uwagi na brak odrębnych uregulować można odnieść to rozważania także do spółki akcyjnej) może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W art. 116 o.p. normodawca nie sprecyzował pojęcia "właściwy czas", i nie odesłał do innego przepisu normującego zakres tego pojęcia. Interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości regulowane u.p.u.n.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wówczas gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Przesłanki upadłości mają charakter samoistny, w związku z czym zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. W konsekwencji twierdzenia, iż kondycja finansowa spółki była bardzo dobra o czym świadczą dane finansowe przedstawiane w toku postępowania, gdzie na koniec roku 2014 B. wykazała zysk netto w kwocie 5.487.018,21 zł, pozostają bez znaczenia dla legalności spornej decyzji w sytuacji, gdy spółka nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań - podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2010 r.

Sąd zauważył, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dotyczy to także ustalenia przesłanki w zakresie oceny okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Organ wywiązał się z tych obowiązków. Niezasadne są zatem podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. B. S.A. nie tylko nie uregulowała zobowiązania dot. podatku akcyzowego za maj 2013 r., ale w momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa, ciążyły na niej zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe; 05/2012 r., 11,12/2012 r., 01/2013; z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 11,12/2012 r., 01/2013 r. oraz za 05/2010 r. - 12/2011 r. Powyższe oznacza, iż spółka przejęła zobowiązania podmiotu niewypłacalnego od 2010 r., począwszy od należności z tytułu podatku od towarów i usług za 05/2010 r. z terminem płatności 25.06.2010 r., gdzie następnym nieuregulowanym zobowiązaniem była należność z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2010 r. z terminem płatności na dzień 26.07.2010 r. Przyjmując zatem przesłankę niewypłacalności wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dla oceny terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazać należy, że trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań spółki, tj. w dniu 27 lipca 2010 r. Zatem dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez B. S.A. wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 10.08.2010 r. Wprawdzie przesłanka niewypłacalności powstała przed datą objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, tj. 27 lipca 2010 r., niemniej jednak mając na względzie, iż skarżący na podstawie uchwały nr 2 z dnia 1 marca 2013 r. objął stanowisko prezesa spółki, zatem winien był w terminie 14 dni od tej daty, tj. do 15 marca 2013 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego w tym terminie nie uczynił. Po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to zarząd obecny nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

A Ś. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi na rozprawie. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 107 § 1, 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z § 4 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że Mocodawca może ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za maj 2013 r., w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki negatywne wyłączające możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności solidarnej;

2. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zobowiązania które miałyby świadczyć o niewypłacalności spółki stają się wymagalne w okresie, którego dotyczą, a nie w okresie, w którym decyzje je ustalające zostały wydane;

3. art.107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art.116 § 1 pkt 1 lit. a), § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n . - poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, zaś 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od dnia 1 marca 2013 r., tj. od dnia powołania do pełnienia funkcji;

4. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. 116 § 1 pkt 1 lit. a), § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego i oparciu rozstrzygnięcia na przesłankach określonych w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w przypadku, gdy przepis ten nie mógł zostać zastosowany, gdyż zobowiązania nie były wymagalne w czasie pełnienia funkcji członka zarządu.

II. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez WSA wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego prowadzące do błędnego przyjęcia, że spółka stała się niewypłacalna w maju 2010 r. w konsekwencji czego Mocodawca zobowiązany był w ciągu dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;

2. art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego prowadzące do błędnego przyjęcia, że wniosek o upadłość spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez spółkę skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jaki i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Sformułowany pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwione podstawy.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, że zostały naruszone przepisy postępowania w zakresie ustalenia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, tj. oceny sytuacji finansowej spółki oraz wymagalności zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zignorował wnioski płynące z dokumentacji finansowej spółki za okres 2013-2015, która to dokumentacja jednoznacznie potwierdzała dobrą sytuację finansową spółki. Pominięcie tej okoliczności doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że to właśnie w 2013 r. powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. W sprawie nie doszło do kompleksowego wyjaśnienia rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności tj. lipiec 2010 r., jaki i w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w 2013 r. W treści uzasadnienia wyroku brak jest informacji na temat sytuacji finansowej i przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W sprawie poprzestano bowiem jedynie na wyliczeniu decyzji, które zostały wydane względem spółki, ale bez wnikliwego przeanalizowania okoliczności towarzyszących wydaniu tych decyzji.

Ustosunkowując się do tak do tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanek związanych z tym, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono także sposób rozumienia art. 116 § 1 o.p. wskazując, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia posterowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (...). W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i w jakim czasie nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych wywodów wynika, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę zatem tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. Oznacza to, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. Dotyczy to zwłaszcza przypadku, gdy członek zarządu spółki kapitałowej przestał pełnić tę funkcję w momencie, gdy wprawdzie istniały zaległości podatkowe, lecz jej sytuacja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a podstawy te wystąpiły dopiero wówczas, kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu, a więc nie miał wpływu na podjęcie działań dotyczących upadłości lub postępowania układowego.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wziąć pod uwagę konieczność wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak jest rozłożony ciężar dowodzenia tych przesłanek.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

W rozpoznawanej sprawie skarżący podnosił, że w czasie, gdy był członkiem zarządu spółki nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa spółki była wówczas dobra, nie zachodziła zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 ustawy p.u.n. Twierdzenie to jest konsekwencją faktu, że w chwili przekształcenia Spółki B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w C. w B. Spółka Akcyjna z siedzibą w C., bilans sporządzony na dzień 26 marca 2013 r. wykazywał zysk w wysokości 3.937.366,39 zł, a wartość środków trwałych na koniec tego okresu wynosiła 617.117, 20 zł. Na koniec roku obrotowego 2013 wartości te kształtowały się odpowiednio: zysk 10.569.702,40 zł i środki trwałe 567.141,86 zł. Opinia i raport biegłego rewidenta H. S., sporządzony z badania sprawozdania finansowego B. S.A. za 2013 r. wykazywały dobrą kondycję finansową i wypłacalność spółki. Dobra sytuacja finansowa spółki utrzymywała się także w 2014 r. i 2015 r., o czym świadczyły dane finansowe z tego okresu. Skarżący podkreślił, iż z dokumentów przedłożonych w toku postępowania nie wynikało, że na spółce w okresie gdy pełnił funkcję Prezesa Zarządu, ciążyły zaległe zobowiązania względem organów podatkowych, ZUS, innych organów administracyjnych oraz wobec kontrahentów. Dane finansowe za 2013 r. dowodzą, że spółka dysponowała odpowiednim majątkiem na zaspokojenie ciążących na niej zobowiązań. Natomiast zobowiązania, które zdaniem organów podatkowych i WSA uzasadniały wniosek, że spółka była niewypłacalna w 2010, zostały określone w decyzjach z 2016 i 2017 r. W ocenie spółki wysokość zobowiązań określonych w deklaracjach była prawidłowa, a do dnia wydania decyzji deklaracje te były wiążące. Nadto wskazywał, że jeżeli nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych nie są wynikiem celowego, zamierzonego działania, to taka okoliczność powinna być brana pod uwagę. W skardze kasacyjnej podniósł, że przedłożył na etapie postępowania sądowego postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, które nie postępowanie nie ujawniło przesłanek świadczących o świadomym i zamierzonym działaniu mającym na celu uszczuplenie należności podatkowych. Powołując się te okoliczności Skarżący wywodził, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu (1 marca – 30 czerwca 2013 r.), nie wystąpił stan niewypłacalności spółki. Stan ten powinien być badany po wydaniu decyzji określających zobowiązanie podatkowe, a więc z perspektywy 2016 r.

Natomiast organy podatkowe twierdziły, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka była w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organów czasem właściwym był dzień 15 marca 2013 r. WSA w Gliwicach oceniając przesłankę niewypłacalności wynikająca z art. 11 ust. 1 p.u.n., podzielił w całości ustalenia faktyczne i argumentację organów podatkowych. A mianowicie wskazał, że trwale zaprzestanie wymagalnych zobowiązań przez spółkę nastąpiło w dniu następnym po upływie drugiego z najstarszych zobowiązań spółki tj. w dniu 27 lipca 2010. Zatem w myśl art. 21 p.u.n. – dwutygodniowy termin, w którym najpóźniej powinien zostać zgłoszony przez Spółkę B. S.A. wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 10 sierpnia 2010 r. Sąd podkreślił, że wprawdzie przesłanka niewypłacalności powstała przed dniem objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, niemniej jednak mając na względzie, iż skarżący na mocy uchwały z dnia 1 marca 2013 r. objął stanowisko prezesa spółki, zatem winien był w terminie 14 dni od tej daty, tj. do dnia 15 marca 2013 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego nie uczynił.

Przepis art. 116 § 1 o.p. wymaga od strony skarżącej szczególnej aktywności w zakresie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale jednocześnie nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie. Organ nie jest zwolniony zatem z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych przez skarżącego, stosownie do art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie organy nie sprostały temu obowiązkowi, gdyż nie dokonały należytej analizy przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, tzw. przesłanek egzoneracyjnych. W tym konkretnym przypadku niezbędne jest ustalenie, czy okres marzec-czerwiec 2013 r. był tym okresem, kiedy spółka stała się niewypłacalna, skoro sytuacja finansowa spółki była bardzo dobra, co wynika jednoznacznie z bilansu sporządzonego na dzień 26 marca 2013 r. oraz opinii i raportu biegłego rewidenta, sporządzonego z badania finansowego B. S.A. za 2013 r. Należy przy tym zauważyć, że decyzje określające zobowiązania w podatku VAT i podarku akcyzowym zostały wydane w okresie późniejszym (2016 r. i 2017 r.). Dokumenty finansowe spółki w marcu 2013 r. nie wykazywały, że wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość w dacie 15 marca 2013 r. Właśnie z tą kwestią należy powiązać badanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki za wskazany okres związane ze złożeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 o.p.). W tym kontekście nie wyjaśniono, czy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (marzec-czerwiec 2013 r.), spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie z takim wnioskiem, skoro dokumenty finansowe na to nie wskazywały. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanego przez Sąd I instancji doprowadziłoby do takiej sytuacji, że zawsze gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania późniejszej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiliby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy dokumenty finansowe spółki w czasie pełnienia przez niego tej funkcji wskazywały na obiektywny brak podstaw do zgłoszenia takiego wniosku. Taka sytuacja stałaby w oczywistej sprzeczności z tezą powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w której uznano, że członek zarządu może również po zakończeniu funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości – postępowania układowego. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Wprawdzie wskazano także, iż "badając w toku prowadzonego postępowania występowanie tej obiektywnej przesłanki (właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno być wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało." Nie zwalnia to jednak organu od dokonania oceny "przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości" tj. wyjaśnienia, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa spółki, spółka ta znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie z takim wnioskiem, mając na uwadze dane finansowe zawarte w bilansie sporządzonym na dzień 26 marca 2013 r., jak również w raporcie biegłego rewidenta, sporządzonego z badania finansowego B. S.A. za 2013 r. Z uzasadnienia zarówno decyzji organu II instancji, jaki i wyroku WSA w Gliwicach, należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysnuć wniosek, że w sprawie zaniechano w ogóle wyjaśnienia powołanych przez stronę przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1 o.p. Organ bowiem wskazał jedynie, że skoro skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu w dniu 1 marca 2013 r. i z tą chwilą mógł przystąpić, do zapoznania się z sytuacją finansową spółki, która powstała w wyniku przekształcenia, to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłosić w terminie do dnia 15 marca 2013 r., czego nie uczynił. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków poprzedniego zarządu spółki, nie zwalnia członków kolejnego zarządu od złożenia takiego wniosku, jeżeli zachodzą ku temu właściwe okoliczności. Niewątpliwie takie okoliczności na gruncie niniejszej sprawy miały miejsce, tymczasem Skarżący takiego wniosku nie zgłosił. Wniosek zatem zgłoszony w dniu 12 czerwca 2017 r. nie może stanowić przesłanki do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki. Zdaniem organu skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w 2013 r., uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Taki okolicznościami nie było przekształcenie spółki już wcześniej istniejącej ani spełnienie przesłanek ogłoszenia upadłości, które zostały zaistniały po ustąpieniu skarżącego w 2013 r. z pełnionej funkcji, gdyż przesłanki te, istniały w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez skarżącego.

Podsumowując należy stwierdzić, iż organ nie poczynił ustaleń co do "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, które w sposób obiektywny w oparciu o okoliczności faktyczne tej sprawy, w tym dokumenty finansowe spółki oraz odnoszącą się do nich argumentacją przedstawianą przez skarżącego, wskazywałby na istnienie podstaw do złożenia takiego wniosku najpóźniej do dnia 15 marca 2013 r. Organ nie ustalił "czasu właściwego", tj. momentu, kiedy członek zarządu spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógłby uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Należy ponadto zauważyć, że w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, którego termin płatności przypadał 25 czerwca 2013 r., w ocenie spółki wysokość zobowiązania określona w deklaracji była prawidłowa, a deklaracje te były wiążące do czasu wydania stosownych decyzji. Skarżący podczas rozprawy wskazał, że organy akceptowały dokumenty potwierdzające dostawy wewnątrzwspólnotowe, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., skoro zwolniono spółkę z zabezpieczenia akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. W tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 o.p., członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por. wyrok NSA z 18 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2548/04, publ. Monitor Podatkowy 2006 r. Nr 5, str.48). Nie wyjaśnienie kwestii podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, tj. czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia takiego wniosku powoduje wadliwość zaskarżonej decyzji, a tym samym uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.

Natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego ujęte w pkt I petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sad Administracyjny uznał za przedwczesne. Obie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art., 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą odnosić się jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Ustalenie przesłanek egoneracyjnych (art. 116 § 1 o.p.) należy do sfery ustaleń faktycznych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2918 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.poz.1687).